III SA/Wa 466/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia po uchyleniu decyzji ostatecznej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] września 2012 r. odmówił Skarżącej – L. S. uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z [...] września 2008 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku do spadków i darowizn w wysokości 23.688,00 zł, od nabycia spadku po zmarłym ojcu H. P. . W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. Wydział [...] Cywilny z [...] maja 2008 r. sygn. akt [...] stwierdzone zostało, że spadek po H.P. , zmarłym [...] października 2006 r., na podstawie ustawy nabyły dzieci: syn L.P. i córka L. S. po 1/2 części spadku każde z nich. Postanowienie Sądu stało się prawomocne [...] czerwca 2008 r. Skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. 21 lipca 2008 r. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) w drodze spadku po ojcu. W zeznaniu oświadczyła, że majątek spadkowy stanowi: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] znajdującego się w budynku przy ul. [...] w W. , o pow. użytkowej 68,67 nr i wartości 480.690.00 zł oraz środki pieniężne na rachunku w [...] S.A. w kwocie 31.609,66 zł. Aktywa spadku obciążały koszty pogrzebu w kwocie 4.700,00 zł. Zatem czysta wartość nabytego udziału wynosiła 253.799,83 zł. Organ podatkowy, stwierdzając, że wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie odpowiada wartości rynkowej wezwał Skarżącą do podwyższenia wartości i za jej zgodą ustalił wartość w kwocie 686.700,00 zł. Decyzją z [...] września 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił zobowiązanie podatkowe Skarżącej w wysokości 23.688.00 zł od nabycia spadku po ojcu. Obliczając podatek organ podatkowy uwzględnił podwyższoną do 686.700 zł wartość mieszkania wchodzącego do spadku. Wysokość zobowiązania podatkowego Strony obliczono od czystej wartości nabytego udziału określonej w toku postępowania w kwocie 356.847,00 zł. Decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Pismem z 2 listopada 2011 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zmianę ww. decyzji ostatecznej, ponieważ w wyniku sądowego działu spadku, syn zmarłego L. P. otrzymał mieszkanie w całości bez żadnych spłat. Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. powołując przepis art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) dalej "O.p.", odmówił zmiany decyzji ostatecznej w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Cywilny z [...] września 2011 r. sygn. akt [...] . W uzasadnieniu decyzji wskazał, że "ugoda sądowa o dział spadku po zmarłym H. P. nie wywołuje skutków w zakresie podatków od spadków i darowizn". W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podniosła, że biegły sądowy powołany przy sprawie o dział spadku oszacował wartość rynkową mieszkania na 443.300,00 zł. Inny zaś biegły sądowy ustalił wartość zwaloryzowanego wkładu budowlanego na kwotę 412.470,00 zł. Ponadto Sąd ustalił, że nakłady na lokal poniesione przez spadkobiercę L.P. wynoszą 246.512,00 zł. Z powyższego - zdaniem Skarżącej - wynika, że wartość majątku spadkowego na dzień śmierci wyniosła 165.958,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie brak było podstaw do procedowania w trybie art. 254 O.p. Ponadto organ pierwszej instancji naruszył zasadę skargowości, gdyż Skarżąca w piśmie z 2 listopada 2011 r. nie sprecyzowała żądania w zakresie trybu w jakim ma zostać zmieniona decyzja ostateczna. W toku ponownego rozpatrywania sprawy Skarżąca w piśmie z 26 czerwca 2012 r. wyjaśniła, że pismo z 2 listopada 2011 r. jest wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn. Postanowieniem z [...] lipca 2012 r. organ pierwszej instancji wznowił postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od spadków i darowizn zakończone decyzją ostateczną z [...] września 2008 r. Następnie organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] września 2012 r. odmówił uchylenia decyzji własnej z [...] września 2008 r. Wyjaśnił, że przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazuje, iż wznowienie postępowania uwarunkowane jest wyjściem na jaw nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który ją wydał. W niniejszej sprawie postanowienie Sądu o dział spadku wydane zostało [...] września 2011 r. a więc później niż decyzja ostateczna, którą wydano [...] września 2008 r. W związku z powyższym nie ma ono znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i nie może stanowić o wystąpieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku i nie wywołuje skutków w zakresie podatku od spadków i darowizn. Umowy o dział spadku, w części dotyczącej spłat i dopłat, podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Postanowienie Sądu o dział spadku nie powoduje zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po H.P.. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podniosła, że na skutek postanowienia Sądu w sprawie o dział spadku i zniesienia współwłasności, nie otrzymała w spadku po ojcu ani połowy mieszkania, ani spłaty równej połowie wartości mieszkania. Wszystko otrzymał brat Skarżącej, a Jej nabycie spadku po ojcu w 1/2 części "stało się wirtualne". W tej sytuacji konieczność zapłaty podatku w kwocie 23.688,00 zł jest bardzo krzywdząca. Zdaniem Skarżącej postanowienie Sądu w sprawie o dział spadku całkowicie zmieniło postanowienie Sądu o nabyciu przez Nią w 1/2 części spadku po ojcu. Powinno to spowodować zmianę wysokości należnego podatku. W dalszej części odwołania Strona powołała się także na trudną sytuację materialną w jakiej się znajduje wraz z młodszą córką. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2012 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2012 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2008 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 15.130.00 zł. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 240 § 1 O.p. i wskazał, że zawiera on zamknięty katalog przesłanek wznowienia postępowania. Oznacza to zakaz stosowania wykładni rozszerzającej przy interpretacji tego przepisu ustawy. Treść wniosku o wznowienie postępowania, zwłaszcza odwołanie się do postanowienia działowego sądu powszechnego wskazuje, że Skarżąca uważa, iż treść tego pisma jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy i nie była znana Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w dniu wydawania decyzji ostatecznej, a okoliczności i fakty, o których mowa w tym piśmie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, co jej zdaniem wypełnia znamiona przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zawęził interpretację ww. przepisu pomijając całkowicie jego pierwszy człon: "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne" (...) istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;" ograniczając się jedynie do stwierdzenia nieistnienia w dacie wydania decyzji ostatecznej dowodu w postaci postanowienia o dziale spadku. Organ pierwszej instancji pominął, że z nowego dowodu niestniejącego w dacie wydania decyzji ostatecznej, jakim jest postanowienie w sprawie o dział spadku, wynikają wprost nowe okoliczności, istotne dla ustalenia wysokości podatku, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej. Organ podkreślił, że w dacie śmierci H. P. , jego synowi a zarazem spadkobiercy – L.P. , przysługiwało roszczenie o zwrot nakładów poniesionych na majątek ojca w wysokości 246.512 zł. Należało zatem uznać, że ww. roszczenie z chwilą otwarcia spadku (data śmierci) obciążyło cały majątek spadkowy, podobnie jak i inne długi i ciężary spadku (np. zgłoszone przez Skarżącą koszty pogrzebu), stosownie do art. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) dalej: "u.p.s.d." Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Natomiast w ust. 3 przepis ten stanowi, że do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Organ odwoławczy podkreślił, że jak wynika z treści zeznania podatkowego, Skarżąca, jako jedyne długi i ciężary spadku podała koszty pogrzebu w kwocie 4.700.00 zł. Zatem należało uznać, że w dacie wydania decyzji ostatecznej z [...] września 2008 r. organowi pierwszej instancji nie była znana okoliczność dotycząca nakładów na majątek spadkowy, istniejąca już w dniu złożenia zeznania podatkowego i istotna dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Natomiast żądanie Skarżącej uwzględnienia w postępowaniu wznowionym wartości lokalu mieszkalnego ustalonej w postępowaniu sądowym o dział spadku nie może zostać uwzględnione, ponieważ wykracza poza zakres podstawy wznowienia. Organ powołał się na art. 8 ust 1, ust. 3 i 4 tej u.p.s.d., i wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie, w postępowaniu zwyczajnym, zakończonym decyzją ostateczną z [...] września 2008 r., Skarżąca przyjęła wartość zaproponowaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zatem, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie nie zastosował procedury określenia wartości rynkowej nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego, powołanego przez organ podatkowy, ponieważ pomiędzy Skarżącą a organem podatkowym nie zaistniał spór w zakresie wartości mieszkania. Powyższe oznacza, że w postępowaniu wznowionym w sprawie o ustalenie wysokości zobowiązania Skarżącej, zastosowanie procedury opartej o przepis art. 8 ust. 4 u.p.s.d. wykraczałoby poza zakres wznowienia. Dodatkowo, organ uwzględnił ujawniony w trakcie postępowania wznowionego, a istniejący w dacie wydania decyzji ostatecznej nowy składnik masy spadkowej, tj. prawa autorskie do tekstów utworów muzycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w podstawie opodatkowania uwzględnił ich wartość wynikającą z postanowienia Sądu z [...] września 2011 r. W Skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła naruszenie: art.180 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem ustaleń zawartych w postanowieniu Sądu Rejonowego dla W. Wydział [...] Cywilny sygn. akt [...] , co doprowadziło do zawyżenia wartości aktywów spadku, a w konsekwencji do wadliwego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego a także art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz powoływanie dowolnych podstaw ustalenia wartości aktywów masy spadkowej i prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania strony do organu podatkowego, a także brak podjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie Skarżącej rzeczą całkowicie niezrozumiałą jest dlaczego organ przyjmując za udowodnioną wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na kwotę 686.700 zł dokonał wymienionego ustalenia w oderwaniu od treści prawomocnego postanowienia z [...] września 2011r., z którego wynika w sposób jednoznaczny, że wartość tego prawa wynosi 443.300 zł, a nie 686.700 zł., jak to zostało wadliwie przyjęte w zaskarżonej decyzji. Strona wskazała, że nawet gdyby przyjąć, że rzeczywiście w postępowaniu zwykłym wyraziła zgodę na podwyższenie wartości rynkowej tego prawa, organ powinien dopuścić dowód z prawomocnego postanowienia sądu z dnia 6 września 2011r. na okoliczność ustalenia wartości tego prawa. Działanie organu narusza zatem art. 180 §1, a także art.121 §1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ostatnio powołanej ustawy). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w wyżej przedstawionym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu były decyzje wydane w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest tryb wznowienia postępowania. Wskazać należy na wstępie, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadą prawną wymienioną w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga ponadto fakt, iż zakres postępowania wznowieniowego jest węższy, aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę czy przez organ w wypadkach wszczęcia postępowania z urzędu. Wydanie na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej postanowienia o wznowieniu postępowania nie przesądza jeszcze o możliwości rozpatrywania istoty sprawy i orzekania w tym zakresie. Zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, po wydaniu postanowienia w pierwszym rzędzie przedmiotem postępowania staje się kwestia przesłanek wznowienia. Jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi istnienia przesłanek wznowienia, odmawia uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tylko zatem stwierdzenie wystąpienia w sprawie którejkolwiek z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje konieczność rozpatrywania istoty sprawy. Podkreślić należy, że tryb ten nie może być wykorzystywany do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Oznacza to, że w przypadku stwierdzenia przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania, organ prowadzący postępowanie wznowione nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Jeżeli np. dowód, o którym mowa w art. 240 §1 pkt 5 O.p. dotyczył jednej pozycji kosztów uzyskania przychodów, to w nowo prowadzonym postępowaniu nie można kwestionować oceny innych wydatków, jak również przychodów, które były przedmiotem rozstrzygnięcia. Przesłanki wznowienia postępowania zostały określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak wynika z zacytowanego wyżej przepisu, wznowienie postępowania na tej podstawie uzależnione jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek. Po pierwsze - ujawnione dowody lub okoliczności, istotne dla sprawy muszą być nowe. Należy przez to rozumieć dowody (okoliczności) nowo odkryte, jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Drugą przesłanką jest istnienie nowych dowodów ( okoliczności) w dniu wydania decyzji ostatecznej. Trzecią przesłanką jest, aby nowe dowody (okoliczności) nie były znane organowi, który decyzję wydał. Skarżąca jako podstawę wznowienia w piśmie z dnia 2 listopada 2011, uzupełnionym 26 czerwca 2012r. wskazała na postanowienie Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] sierpnia 2011r. , z którego wynikało, że aktywa spadku w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr [...] przy ul. [...] w W. oraz praw autorskich do utworów tekstowych przyznane zostały na rzecz L. P. bez spłat i dopłat. W ocenie Sądu organy trafnie uznały, że dowód ten nie spełniał przesłanki z art. 240 §1 pkt 5 O.p., bowiem nie istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej. Zasadnie także w zaskarżonej decyzji wskazano, że z nowego dowodu nieistniejącego w dacie wydania decyzji ostatecznej, wynikają jednak nowe okoliczności, istotne dla ustalenia wysokości podatku, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nieznane organowi. Tą nową okolicznością był fakt przysługiwania L. P. , w chwili śmierci spadkodawcy – H.P. roszczenia o zwrot nakładów poniesionych na majątek ojca w wysokości 246.512,00 zł. Mając na uwadze, że nakłady poniesione przez brata Skarżącej obciążały masę spadkową, organ odwoławczy zasadnie, po uchyleniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. decyzji z dnia [...] września 2012r. oraz decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2008r. dokonał ponownego ustalenia podatku, przestawiając sposób jego obliczenia, z uwzględnieniem w pasywach spadku wartości poniesionych nakładów. Skarżąca uważa, że taką nową okolicznością jest także ustalona w postępowaniu sadowym o dział spadku niższa, aniżeli przyjęta przez organ w decyzji ostatecznej, wartość prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul.[...] . Stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika bowiem ze znajdującej się w aktach sprawy opinii biegłego sądowego z dnia [...] marca 2010r. sporządzonej na zlecenie Sądu Rejonowego dla W. , dla potrzeb postępowania o dział spadku, biegły dokonał ustalenia wartości lokalu według cen istniejących na dzień sporządzenia operatu, tj. na dzień [...] marca 2010r. (vide : karta 38, 31 oraz 27 akt administracyjnych). Także z opinii z dnia [...] maja 2011 w zakresie ustalenia zwaloryzowanego wkładu budowlanego wynika, że zwaloryzowaną wartość wkładu budowlanego określono według cen na dzień wykonania opinii ( tj. 16 maja 2011r.). Wynikająca zatem z postanowienia sądu z dnia [...] września 2011r. okoliczność ustalenia wartości prawa do lokalu w wysokości 443.300 zł wykraczała poza zakres przesłanki wznowienia z art. 240 §1 pkt 5 O.p. i nie mogła stanowić podstawy do zmiany wartości w/w lokalu ustalonej w decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2008r., która to wartość została ustalona według stanu na dzień otwarcia spadku i cen rynkowych na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. na dzień 21 czerwca 2008r. W tym stanie rzeczy oceniając jako niezasadne zarzuty naruszenia art. 180 §1, art. 121.§1 i 122 O.p. Sąd orzekł jak w sentencji.