III SA/Wa 466/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2019 r. sprawy ze skargi R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością P. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością P. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. R. spółka z o.o. P. spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej: strona lub skarżąca) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. W powyższej decyzji Dyrektor IAS poczynił następuje ustalenia: Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) decyzją z [...] stycznia 2018 r. określił stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2013 r. w wysokości 301.390,00 zł. Naczelnik US ustalił, że strona została utworzona w celu przygotowania i prowadzenia przedsięwzięcia inwestycyjnego na nieruchomości położonej w W. , przy ul. [...], polegającego na wybudowaniu, komercjalizacji i sprzedaży kompleksu biurowo-handlowego. [...] marca 2010 r. strona zawarła umowę inwestycyjną (dalej: umowa inwestycyjna) z L. sp. z o.o. (dalej: L.), ze Spółdzielnią Spożywców "S." (dalej: Spółdzielnia) oraz ze spółką N. Spółką Akcyjną (dalej: N.), na podstawie której strony zobowiązały się do wspólnego opracowania i realizacji projektu inwestycyjnego polegającego na podjęciu działań wymaganych do wybudowania i wynajmu budynku na nieruchomości znajdującej się w W., przy ul. [...]. Ponadto także [...] marca 2010 r. strona i N. zawarły porozumienie dotyczące umowy o świadczenie usług, potwierdzonej na piśmie [...] listopada 2009 r. (dalej: umowa o świadczenie usług), w ramach której strona zobowiązała się do wykonania na rzecz N. kompleksowej usługi, tj. wykonania czynności zleconych przez N., jak również efektywnego przeniesienia na spółkę N. inwestycji w toku. Naczelnik US stwierdził, że nabycia usług dokonane przez stronę udokumentowane fakturami VAT o łącznej wartości netto 36.000,00 zł, VAT 8.280,00 zł związane z wykonywaniem zawieranych umów i porozumień dotyczących realizacji projektu inwestycyjnego, winny być przedmiotem dalszej odsprzedaży dla ich faktycznego odbiorcy, przy zastosowaniu tej samej stawki podatku co stawka, według której je nabyto. W konsekwencji strona powinna ustalić obowiązek podatkowy stosownie do treści art. 19 ust. 1 i 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT) i wystawiać faktury sprzedaży w odpowiednich okresach rozliczeniowych. Natomiast strona wykazując wyłącznie podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup usług związanych z realizacją wspólnego projektu inwestycyjnego zaniżyła podatek należny w październiku 2013 r. w łącznej kwocie 8.280,00 zł. Ponadto organ pierwszej instancji określając skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za październik 2013 r., przyjął kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, tj. z września 2013 r., określoną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2017 r., nr [...] wydaną wobec strony w przedmiocie określenia różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne okresy od grudnia 2011 r. do września 2013 r. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US strona wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT; 2. art. 210 § 1 i § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 124, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. dalej: Ordynacja podatkowa). Wskutek rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IAS decyzją z [...] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca została zawiązana na podstawie aktu notarialnego z [...] stycznia 2007 r. Rep. A nr [...] dla realizacji celów gospodarczych, w tym przygotowania i prowadzenia przedsięwzięcia inwestycyjnego na nieruchomości położonej w W. , przy ul. [...]. Przedsięwzięcie inwestycyjne polegało na wybudowaniu, komercjalizacji i sprzedaży kompleksu biurowo-handlowego znajdującego się pod tym adresem. Zgodnie z umową spółki, przedmiotem działalności skarżącej miało być, między innymi, prowadzenie robót budowlanych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona przyjęła na siebie szereg obowiązków związanych z powyższym projektem inwestycyjnym, w tym obowiązków wobec pozostałych podmiotów uczestniczących w tym przedsięwzięciu. W zamian za przyjęte zobowiązania strona zamierzała osiągnąć dochód związany z realizacją projektu. Powyższy cel był realizowany we współpracy ze współinwestorami, którzy podobnie jak skarżąca przyjęli na siebie szereg obowiązków związanych z prowadzeniem projektu, w tym także obowiązków wobec pozostałych współinwestorów. Dyrektor IAS ustalił, że [...] marca 2010 r. spółka N. i skarżąca zawarły porozumienie dotyczące wykonania umowy o świadczenie usług potwierdzonej na piśmie [...] listopada 2009 r. W oparciu o tę umowę, skarżąca zobowiązała się do wykonania kompleksowej usługi na rzecz N., która zgodnie z umową była użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Z umowy tej wynikało, że N. miała zamiar przeprowadzić na powyższej nieruchomości budowę budynku wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, zgodnie z opisem projektu, natomiast strona zobowiązała się do wykonania na rzecz N. kompleksowej usługi określonej w pkt 3 umowy, tj. wykonania czynności zleconych przez N. jako podmiotu celowego powołanego dla realizacji przedsięwzięcia oraz będącego użytkownikiem wieczystym nieruchomości, jak również efektywnego przeniesienia przez stronę na N. inwestycji w toku. Organ odwoławczy wskazał, że w umowie o świadczenie usług uznano także N. za spółkę celową posiadającą tytuł prawny do nieruchomości i działającą w charakterze inwestora w stosunku do osób trzecich w procesie realizacji projektu. W umowie tej ustalono również, że usługę uznaje się za wykonaną w dniu przekazania projektu na rzecz N., co miało nastąpić niezwłocznie po wykonaniu wszystkich prac wykonawczych wskazanych w art. 3 umowy o świadczenie usług oraz akceptacji przez N. ich prawidłowego wykonania. W umowie tej przewidziano także, że usługę uznaje się za wykonaną w dniu przekazania projektu na rzecz N. (pkt 6.2 umowy o świadczenie usług), do 31 grudnia 2009 r. (pkt 7.1), zaś wynagrodzenie zostanie zapłacone po realizacji przez stronę całości prac oraz czynności objętych zakresem umowy (pkt 8.2) na podstawie faktury VAT wystawionej w ciągu 7 dni od dnia przekazania projektu (pkt 9.8). Dyrektor IAS wskazał również, że [...] marca 2010 r. strona i spółka N. zawarły porozumienie dotyczące wykonania umowy o świadczenie usług, w którym przewidziano, że czynności i prace opisane w umowie o świadczenie usług zostały wykonane przez skarżącą, jak również określono wysokość wynagrodzenia z tytułu wykonanej usługi wskazując na wystawienie faktur VAT [...] stycznia 2010 r. oraz [...] marca 2010 r. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikało dalej, że strona [...] marca 2010 r. zawarła także umowę inwestycyjną, sporządzoną w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], która zastępowała wszelkie wcześniejsze umowy i ustalenia między stronami. Powyższą umowę inwestycyjną zawarło pięć podmiotów: skarżąca, L., L. IF, Spółdzielnia oraz N.. Z treści umowy inwestycyjnej wynikało, że N. powstała jako spółka celowa do realizacji projektu, w wyniku zawarcia przez ww. podmioty, w tym: Spółdzielnię, J. , B. sp. z o.o. (Inwestorzy) oraz stronę umowy o wspólne prowadzenie przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na realizacji projektu. W umowie inwestycyjnej wskazano także, że umowa o wspólne prowadzenie przedsięwzięcia inwestycyjnego została zawarta w 2005 r., po czym podlegała kolejnym modyfikacjom i uzupełnieniom. Umowa inwestycyjna przewidywała 4 etapy działań. Mianowicie, w ramach tej umowy, strona została zobowiązana do wykonania, m.in., następujących czynności: 1) doprowadzenia do zawarcia pomiędzy N. a Gminą W. (właścicielem nieruchomości) aneksu do umowy zamiany i oddania gruntu w użytkowanie wieczyste z [...] grudnia 2005 r.. Rep. Nr [...] , na mocy którego zostaną przedłużone terminy rozpoczęcia i zakończeniu budowy obiektu (pkt 6.1 a), 2) doprowadzenia przez stronę do przeniesienia na N. pozwolenia oraz wszystkich innych pozwoleń na budowę kompleksu P. (pkt 6.1 b), 3) zawarcia umowy cesji dotyczącej praw wynikających z umowy zawartej z firmą architektoniczną, zawarcie porozumienia o rozwiązaniu umowy z firmą architektoniczną oraz zawarcie umowy na prace projektowe (pkt 6.1 c). Zdaniem Dyrektora IAS z powyższych umów wynikało, że skarżąca uczestniczyła we wspólnym przedsięwzięciu inwestycyjnym prowadzącym do wybudowania, komercjalizacji i sprzedaży kompleksu biurowo - handlowego na nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. W celu realizacji umów zawartych z uczestnikami projektu strona dokonywała nabyć związanych z realizacją projektu, przy tym nie rozliczała jednocześnie podatku należnego z tytułu przeniesienia kosztów. W ramach realizacji zadań we wspólnym przedsięwzięciu, w październiku 2013 r. strona dokonała zakupu usług udokumentowanych następującymi fakturami VAT: – z [...] października 2013 r., nr [...] o wartości netto 24.000,00 zł. VAT 5.520,00 zł, wystawioną przez B. S.A. z siedzibą w W. (dalej B.) tytułem usług doradczych zgodnie z umową z [...] września 2013 r.; – z [...] września 2013 r., nr [...] o wartości netto 6.000,00 zł, VAT 1.380,00 zł oraz z [...] października 2013 r., nr [...] o wartości netto 6.000,00 zł, VAT 1.380,00 zł wystawione przez L. , J.L. w W. (dalej L.), tytułem wykonania umowy z [...] maja 2005 r. (projekt S.). W ocenie organu odwoławczego, umowy i porozumienia zawierane przez stronę potwierdzały, że miało miejsce wspólne realizowanie przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na wybudowaniu budynku na nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], w ramach którego strona samodzielnie i we własnym imieniu dokonywała zakupu usług związanych z realizacją projektu. Projekt ten był realizowany na majątku jednego z partnerów (N.), który zgodnie z powołanymi umowami został uznany za spółkę celową, działającą w charakterze inwestora wobec osób trzecich w procesie realizacji projektu. W tej sytuacji Dyrektor IAS przyjął, że to właśnie N. była beneficjentem nabywanych usług, jako odbiorca finalny. Natomiast strona dokonując samodzielnie i we własnym imieniu nabyć usług związanych z realizacją projektu, nie była ich ostatecznym beneficjentem, nabywane usługi świadczone były na rzecz N. i tym samym koszty zakupu usług, których odbiorcą był inny podmiot obciążony przez świadczącego usługę, strona zobowiązana była przenieść na faktycznego odbiorcę. W ocenie organu odwoławczego, stosunek zobowiązaniowy pomiędzy skarżącą a N. istniał zarówno na podstawie umowy inwestycyjnej jak i na podstawie umowy o świadczenie usług, gdyż w umowie inwestycyjnej, to strona została zobowiązana do realizacji określonych zadań, z którymi właśnie związane były usługi nabywane w październiku 2013 r. Dla potwierdzenia tezy o istnieniu stosunku zobowiązaniowego pomiędzy stroną a N., organ wskazał, że w pkt 4.2 umowy inwestycyjnej zapisano, iż podczas realizacji projektu N. zleciła wykonanie określonych usług związanych z realizacją projektu stronie. Obowiązki w tym zakresie zostały określone w umowie o świadczenie usług. W ocenie Dyrektora IAS powyższe wprost oznaczało, że istniał związek prawny między N. (usługobiorcą) a skarżąca (usługodawcą). Równocześnie w ramach realizacji usług określonych w pkt 6 umowy inwestycyjnej, strona miała otrzymać wynagrodzenie, które pozyskała pod koniec 2014 r. na podstawie wystawionej faktury VAT. Podobnie w umowie o świadczeniu usług w pkt 3 sprecyzowano stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stroną a N. poprzez wskazanie konkretnych usług, które skarżąca miała wykonać za wynagrodzeniem (przykładowo pkt 3 1 umowy o świadczenie usług ). Zdaniem organu drugiej instancji, zakupione przez stronę usługi dotyczące wyceny projektu określoną metodą oraz usługi związane z przeprowadzeniem negocjacji ze Spółdzielnią nie można potraktować jako jedną usługę. Zakupione usługi były związane bowiem ze świadczeniem różnego rodzaju czynności, jak również zostały odrębnie zafakturowane przez dwa różne, niezależne podmioty. Zatem brak było podstawy do twierdzenia, że zakup przedmiotowych usług był elementem usługi kompleksowej świadczonego przez stronę na rzecz N. i stąd jako całość świadczonej usługi powinien być ujęty w fakturze wystawionej na rzecz N. po wykonaniu usługi. Wobec powyższego Dyrektor IAS przyjął, że nabycia towarów i usług dokonane przez stronę od L. oraz od B. winny być przedmiotem dalszej sprzedaży do ich faktycznego odbiorcy, przy zastosowaniu tej samej stawki podatku, co stawka, według której usługi zostały opodatkowane przez usługodawcę faktycznie świadczącego usługi. W konsekwencji skarżąca będzie występowała zarówno w charakterze otrzymującej usługi, jaki i świadczącej usługi na rzecz faktycznego beneficjenta, w tym wypadku spółki celowej N., posiadającej tytuł prawny do nieruchomości i działającej w charakterze inwestora w stosunku do osób trzecich w procesie realizacji projektu. Dokonywane nabycia związane były z realizacją wspólnego projektu. Natomiast skarżąca dokonując samodzielnie i we własnym imieniu nabyć towarów i usług związanych z realizacją projektu, nie była ich ostatecznym beneficjentem. Wobec tego korzyści z dokonanych i rozliczonych przez stronę nabyć osiągać będzie inny podmiot gospodarczy. W sytuacji zatem, kiedy strona działa w imieniu własnym, lecz na rachunek zarówno swój, jak i partnerów, bądź jednego uczestnika projektu, to w świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, czynność taka będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jako świadczenie usług). Dyrektor IAS zaakcentował, że skarżąca przedstawiając swoje stanowisko pismem z 15 stycznia 2016 r. odwołała się do umowy o świadczenie usług podkreślając, iż zobowiązała się do wykonania całościowego rezultatu. Jednakże w ww. umowie jednym z zobowiązań strony było "Efektywne przeniesienie inwestycji w toku" na N.. Tym samym, zdaniem tego organu, strony zawierające umowę o świadczenie usług jednoznacznie wskazały, że koszty poniesione w ramach realizowanego projektu zostaną w całości przeniesione na N.. Stąd też skarżąca powinna przenosić wartość poniesionych kosztów na N. w odpowiednich miesiącach w zależności od zakupu poszczególnych usług. Podsumowując, organ odwoławczy uznał, że zarówno umowa inwestycyjna jak i umowa o świadczenie usług regulowały stosunek zobowiązaniowy stron umowy w ramach realizacji wspólnego z innymi partnerami projektu i na ich podstawie istniał bezpośredni i zindywidualizowany związek pomiędzy skarżącą a N., w ramach którego skarżąca zobowiązana była do świadczenia konkretnych usług w zamian za wynagrodzenie. Przy tym niewątpliwie wszyscy współpartnerzy zaangażowani byli w projekt, lecz jednocześnie to strona miała wyznaczony zakres usług, które świadczyła na rzecz konkretnie wskazanego podmiotu – spółki N., którą uznano w umowie inwestycyjnej za spółkę celową, działającą w charakterze inwestora. W konsekwencji skarżąca dokonując w badanym okresie zakupu usług polegających na wycenie projektu określoną metodą czy usług związanych z przeprowadzeniem negocjacji, nie była ich ostatecznym odbiorcą, lecz ich ostatecznym beneficjentem była N. działająca w charakterze inwestora w stosunku do osób trzecich w procesie realizacji projektu. W rezultacie nabycie dokonane w ramach projektu przez stronę powinno być przedmiotem dalszej odprzedaży dla faktycznego odbiorcy, przy zastosowaniu tej samej stawki podatku co stawka, według której usługi zostały nabyte. Równocześnie obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług nabytych w oparciu o faktury VAT dotyczące zakupu usług wyceny projektu określoną metodą oraz usług związanych z przeprowadzeniem negocjacji ze Spółdzielnią powstał zgodnie z art. 19 ust 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi, gdyż jednym z zobowiązań strony określonych w umowie o świadczenie usług było przeniesienia inwestycji w toku na N., zatem koszty ponoszone w ramach realizowania projektu winny być przenoszone na rzecz N.. Skarżąca nie dokonując "na bieżąco" rozliczenia podatku należnego z tytułu przenoszenia kosztów nabywanych usług na rzecz N., zaniżyła wartość podatku należnego w październiku 2013 r. W ocenie Dyrektora IAS w sprawie znajduje zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, a skarżąca powinna w oparciu o ten przepis "na bieżąco" fakturować nabywane usługi na rzecz tzw. podmiotu korzystającego. Organ odwoławczy za niesłuszny uznał zarzut zawarty w odwołaniu o braku odbiorcy usług świadczonych przez skarżącą, która ponosiła, że występowała jako współinwestor realizujący projekt, zaś wszelkie nabycia usług od podmiotów zewnętrznych dla celów realizacji tej umowy były dokonywane przez nią we własnym zakresie i na własny rachunek, a co za tym idzie strona miała obowiązek rozliczyć wynagrodzenie otrzymane w związku z Projektem w dacie przewidzianej w umowie N., tj. w grudniu 2014 r. Za niezasadny Dyrektor IAS uznał też zarzut pominięcia przez Naczelnika US art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez brak udowodnienia, że strona w badanym okresie świadczyła usługi, istniał konsument świadczonych usług, tj. odbiorca świadczenia, jak również istniała konkretna kwota należna stronie z tytułu świadczenia takich usług, tym bardziej, że za świadczone usługi wystawiono fakturę VAT dopiero w grudniu 2014 r., to brak było podstaw do opodatkowania świadczonych usług w badany m okresie. Zdaniem organu odwoławczego skarżąca wykonywała swoje zadania w ramach wspólnego projektu w sposób ciągły, poprzez nabywanie różnego rodzaju usług w różnych okresach czasu, zatem winna przenosić wartość poniesionych kosztów na N. w odpowiednich miesiącach w zależności od zakupu poszczególnych usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS zarzucając jej naruszenie: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez Dyrektora IAS postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; b. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; c. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek, którymi Dyrektor IAS kierował się przy załatwianiu sprawy; d. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania jego oceny i ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona; e. art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wymaganego uzasadnienia faktycznego i prawnego dla stanowiska organu podatkowego, II. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT (według stanu prawnego obowiązującego za okres, którego dotyczyła decyzja), poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, co miało skutek w postaci sformułowania przez Dyrektora IAS błędnych wniosków, co do obowiązków spółki jako podatnika podatku VAT; - co miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Skarżąca wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczył kwalifikacji ekonomicznej i podatkowej czynności wykonywanych przez skarżącą jako stronę umowy inwestycyjnej, a jego istota sprowadzała się do oceny, czy strona nabywając usługi w ramach realizacji wspólnego projektu powinna "na bieżąco" dokonywać ich odsprzedaży zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, rozpoznając obowiązek podatkowy zgodnie z datą faktur dokumentujących nabycie usług, czy też - jak twierdziła strona - nie miała ona obowiązku refakturowania zakupionych usług "na bieżąco", gdyż realizując wspólne przedsięwzięcie inwestycyjne, działała we wspólnym celu ekonomicznym i uzyskała stosowne wynagrodzenie po wykonaniu usług określonych umową inwestycyjną. Zdaniem Dyrektora IAS, strona dokonując samodzielnie i we własnym imieniu nabyć towarów i usług związanych z realizacją projektu nie była ich ostatecznym beneficjentem. Skarżąca dokonała sprzedaży usług na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i winna rozliczyć podatek należny w deklaracjach VAT-7. Natomiast zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, w okolicznościach współpracy w ramach umowy inwestycyjnej, występowała ona jako strona tych umów, a zarazem jako współinwestor realizujący projekt deweloperski P.. Tym samym, wszelkie nabycia usług od podmiotów zewnętrznych dla celów realizacji ww. umów były dokonywane przez skarżącą we własnym zakresie i na własny rachunek. Co za tym idzie, skarżąca nie miała obowiązku dokonywać "na bieżąco" sprzedaży (refakturowania) usług na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, była uprawniona do prowadzenia inwestycji we własnym imieniu. Niezależnie od powyższego, strona była uprawniona do rozliczenia wynagrodzenia otrzymanego w związku z umową o świadczenie usług zawartą [...] lipca 2010 r. z N. w przewidzianej w niej dacie, tj. w grudniu 2014 r. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wykazał, że treść umowy inwestycyjnej oraz okoliczności towarzyszące jej realizacji negują rolę skarżącej jako współinwestora. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: - przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; - zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; - świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Refakturowanie rozumiane jako "odsprzedaż usług" zostało implementowane do polskiego porządku prawnego poprzez wprowadzenie z 1 kwietnia 2011 r. do ustawy o VAT art. 8 ust. 2a. Przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi zaś, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Dlatego też, w świetle uregulowań art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, nawet jeśli podmiot faktycznie nie świadczy usługi (osobiście nie wykonuje czynności), jednakże pośrednio bierze udział w jej świadczeniu (czego nie należy utożsamiać z pośrednictwem w jej świadczeniu) - a jego udział przejawia się w odsprzedaży tych usług - to dla potrzeb podatku od towarów i usług, takie zachowanie jest traktowane na równi ze świadczeniem konkretnej usługi. Podmiot ten staje się zatem podatnikiem ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych oraz udokumentować fakturami. Ponadto podstawa do refakturowania usług występuje w art. 28 Dyrektywy 112/2006/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE), regulującym kwestie związane z refakturowaniem kosztów i refakturowaniem usług, do którego treści nawiązał wprowadzony z 1 grudnia 2008 r. przepis art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. W przypadku, zatem, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw, jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną osobę, nie może być, zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polegać będzie zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. Skarżąca została zawiązana w celu prowadzenia przedsięwzięcia inwestycyjnego (projektu deweloperskiego P.) na nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. Cel gospodarczy strony zakładał efektywne gospodarczo przeprowadzenie, rozliczenie i osiągnięcie pożytków z projektu polegającego na wybudowaniu, komercjalizacji i sprzedaży kompleksu biurowo-handlowego P.. W okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie, umowną podstawą współpracy podmiotów zaangażowanych w prowadzenie projektu była umowa inwestycyjna z [...] marca 2010 r. zawarta pomiędzy skarżącą, spółką N., Spółdzielnią oraz dwiema spółkami z grupy L.. Umowa Inwestycyjna precyzowała kolejne kroki i fazy w realizowaniu projektu z udziałem nowego inwestora, dotychczas niezaangażowanego w ten proces (L.), jak również wskazywała na szczegółowy sposób finansowania projektu oraz na zasady przyszłego rozliczenia stron - współinwestorów, z tytułu ich zaangażowania w projekt. Niewątpliwie, powyższa umowa inwestycyjna została zawarta w formule tzw. umowy o wspólne przedsięwzięcie (umowy kooperacyjnej, umowy konsorcjum), a zatem umowy zawiązanej przez współinwestorów w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnym ustaleniu zakresu zaangażowania każdej ze stron w realizację tego przedsięwzięcia i udziału w ponoszonych w ramach takiego przedsięwzięcia kosztach. Charakterystyczne dla tego rodzaju umów, w tym dla powyższej umowy inwestycyjnej, jest wspólne działanie stron (zależnie od formuły: konsorcjantów, inwestorów, partnerów) dla realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego tylko podmiotu. Jak większość tego rodzaju umów, także umowa inwestycyjna została zawiązana na określony czas, oznaczony osiągnięciem celu gospodarczego, któremu służyło zawiązanie wspólnego przedsięwzięcia. Tego rodzaju umowy nie są umowami nazwanymi, których istotne elementy zostały skodyfikowane w prawie cywilnym. Ich zawieranie jest dopuszczalne w ramach swobody umów, przewidzianej w art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (według stanu prawnego na dzień zawiązania Umowy Inwestycyjnej: Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej Kodeks cywilny). Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2014 r., I FSK 1108/13 wyjaśnił, że podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu czy wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). W zakresie omawianej problematyki istnieje ugruntowane już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Przytoczyć tu należy orzeczenia NSA: z 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12, z 4 czerwca 2014 r., I FSK 1012/13, z 25 czerwca 2014 r., I FSK 1108/13, z 29 lutego 2012 r., I FSK 526/11, z 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07, z 9 października 2008 r., I FSK 291/08, z 6 sierpnia 2014 r., I FSK 1288/13, z 25 czerwca 2014 r., I FSK 1072/13. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowaną w powyższych orzeczeniach argumentację. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), C-77/01, EU:C:2004:243 wskazał, że czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1; obecnie art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 2006/112/WE, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej Dyrektywy. W sprawie istotne było też to, że dla celów realizacji umowy inwestycyjnej, spółka N. zleciła skarżącej, na podstawie zawartej przez te podmioty [...] lipca 2010 roku odrębnej umowy o świadczenie usług (umowa N.), wykonanie określonych świadczeń związanych z realizacją projektu. Podczas gdy umowa inwestycyjna ustanawiała organizacyjne podstawy współpracy pomiędzy współinwestorami prowadzącymi projekt, to umowa N. stanowiła rodzaj porozumienia wykonawczego zawartego pomiędzy spółką (jako świadczeniodawcą z tytułu umowy N.) oraz spółką N.. Zdaniem sądu, Dyrektor IAS błędnie zdefiniował charakter umowy inwestycyjnej i rolę strony w projekcie deweloperskim P.. Organ bowiem rolę skarżącej w konsorcjum zinterpretował w oderwaniu od zasad wspólnej działalności członków konsorcjum przyjętych w umowie inwestycyjnej. Tym samym, organ błędnie ocenił stan faktyczny, dokonując tej oceny w oderwaniu od treści umowy oraz celu gospodarczego przedsięwzięcia. Przyjął bowiem, że usługi nabywane przez skarżącą jako konsorcjanta będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Przede wszystkim, co trafnie zarzuciła skarżąca, stanowisko Dyrektora IAS odnoszące się do charakteru umowy inwestycyjnej oraz roli strony w projekcie jest sprzeczne z faktami i w znacznej części zostało oparte na nieobowiązującej umowie o świadczenie usług z [...] listopada 2009 r., a zarazem nie uwzględnia jednego z dwóch kluczowych dla sprawy dowodów tj. umowy N. z [...] marca 2010 r. Postanowienia umowy o świadczenie usług zostały wykorzystane przez organ odwoławczy jako istotny element uzasadnienia decyzji, która dotyczy rozliczenia strony za październik 2013 r. Rację ma skarżąca zarzucając, że takie działanie organu należy uznać za nieuprawnione ze względu na fakt, że umowa o świadczenie usług z [...] listopada2009 r. została całkowicie rozliczona w pierwszej połowie 2010 r., a zatem w październiku 2013 r. umowa ta już nie obowiązywała. Zarzut nieuprawnionego okolicznościami sprawy oparcia uzasadnienia decyzji na postanowieniach nieobowiązującej umowy o świadczenie usług z [...] listopada2009 r. okazał się zatem zasadny. Umowa inwestycyjna stanowiła umowę o wspólne prowadzenie inwestycji w projekt deweloperski. Dyrektor IAS sam wskazał, że z zawartej przez stronę powyższej umowy inwestycyjnej wynikało, iż "Spółka uczestniczyła we wspólnym przedsięwzięciu inwestycyjnym prowadzącym do wybudowania, komercjalizacji i sprzedaży kompleksu biurowo- handlowego na nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]." (str. 12 zaskarżonej decyzji). Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że skarżąca nie mogła występować jako współinwestor w ramach projektu deweloperskiego P. z uwagi na fakt, że to spółka N. posiadała tytuł prawny do nieruchomości i występowała jako inwestor w stosunku do osób trzecich. W umowie inwestycyjnej wyraźnie bowiem wskazano, że spółka N. została utworzona jako spółka celowa, która działała w charakterze inwestora w stosunku do osób trzecich "w procesie realizacji Projektu" - czego nie uwzględniono w stanowisku Dyrektor IAS. Organ pominął przekonującą argumentację strony, która wskazywała, że ze względu na wymogi formalne wynikające z obowiązujących przepisów, niezbędne było wyznaczenie podmiotu (spółka celowa), który będzie występował, jako strona postępowań administracyjnych, w tym jako podmiot, na który - zgodnie z ustaleniami podjętymi przez współinwestorów - zostanie przeniesione pozwolenie na budowę budynku P. (decyzja Nr [...] z [...] października 2008 r. dotycząca budynku P. wydana przez Prezydenta Miasta W.) oraz wszystkie inne pozwolenia wskazane w Załączniku Nr 15 do umowy inwestycyjnej, jak również prawa wynikające z umowy z pracownią architektoniczną A. . Niewątpliwie bez dopełnienia tego rodzaju wymogów formalnych, wspólna realizacja projektu przez współinwestorów nie byłaby możliwa. W okolicznościach niniejszej sprawy, a w szczególności z uwagi na treść zawartej umowy inwestycyjnej, przekonujące jest - w ocenie sądu - stanowisko skarżącej, że umowa inwestycyjna nie dotyczyła świadczenia usług, ale wspólnego prowadzenia inwestycji przez podmioty będące stronami tej umowy. Na taki charakter tej umowy inwestycyjnej strona wielokrotnie wskazywała w ramach postępowania wyjaśniając, że jako strona tej umowy była współinwestorem i nie działała na jej podstawie jako usługodawca (nie wykonywała usług na rzecz innych współinwestorów). O możliwości uznania spółki N. za tzw. "beneficjenta nabywanych usług", "odbiorcę finalnego", nie może także przesądzać okoliczność wniesienia przez spółkę N. do projektu majątku nieruchomego. Wniesienie aktywu (choćby kluczowego dla inwestycji) przez jednego ze współinwestorów nie determinuje roli tego współinwestora jako usługobiorcy ani roli pozostałych współinwestorów jako usługodawców. Konsekwentnie, nie wyklucza to też współdziałania wszystkich zaangażowanych w projekt podmiotów na prawach współinwestorów, choćby "wkłady" pozostałych współinwestorów w projekt miały niższą wartość lub odmienny charakter (np. aktywa niematerialne, relacje rynkowe, know-how, zaangażowanie czasowe, itp.). Sąd podziela stanowisko skarżącej, że w warunkach umowy inwestycyjnej, pojęcie "beneficjenta" należy odnieść do wszystkich współinwestorów łącznie. Dyrektor IAS nie wyjaśnił dlaczego strona właśnie na spółkę N. miałaby "przenosić" zakupione usługi. Spółka N. nie może zostać uznana za wyłącznego beneficjenta w ramach umowy inwestycyjnej - skoro z treści tej umowy jednoznacznie wynika (czego nie neguje organ odwoławczy), że jej stronami było pięciu współinwestorów (skarżąca, spółka N., Spółdzielnia, L. sp. o. o. oraz L. Ltd), przy czym każdy z owych inwestorów zgodził się wnieść do projektu określony "wkład" i każdy otrzymał w umowie inwestycyjnej możliwość uzyskania - w związku z zakończeniem i ostatecznym rozliczeniem tej umowy - określonej korzyści (zgodnie z treścią umowy inwestycyjnej). Przy czym finalna wysokość łącznej korzyści z projektu stanowi wypadkową wysiłków podejmowanych przez każdego ze współinwestorów w przypisanym mu zakresie, ustalonym z uwzględnieniem ich indywidualnych kompetencji i możliwości. Organ odwoławczy nie zdołał obalić twierdzenia skarżącej, że w ramach umowy inwestycyjnej skarżąca występowała jako pełnoprawny współinwestor zaangażowany w prowadzenie projektu deweloperskiego P. oraz wspierała ten projekt. Nie jest sporne, że w zamian za zobowiązania podjęte w ramach wskazanych umów, strona spodziewała się osiągnąć (i - jak twierdzi - osiągnęła w późniejszym okresie, tj. w 2014 r., przychód, który był uzależniony od sukcesu w realizacji projektu. W badanym okresie skarżąca wykonywała natomiast usługi na podstawie umowy N., z którego to tytułu strona – jak twierdzi - wystawiła fakturę VAT na należne jej wynagrodzenie w grudniu 2014 r., czyli w dacie, w której usługi zostały wykonane. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS całkowicie pominął kluczowy w sprawie fakt zawarcia i wykonywania przez skarżącą drugiej z umów, tj. umowy N.. Umowa N. przewidywała, że usługi z niej wynikające będą realizowane w okresie realizacji projektu, a wynagrodzenie będzie miało charakter warunkowy i będzie należne po dniu rozliczenia, zdefiniowanym w umowie inwestycyjnej. Organ odwoławczy nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji tego, że charakter zaangażowania skarżącej w realizację projektu i jej rola w projekcie podlegały zmianom w czasie, co wynikało w szczególności z przedłużającego się czasu realizacji tego projektu, zmieniającej się sytuacji rynkowej, jak również przystępowania do realizacji projektu kolejnych inwestorów. Umowa o świadczenie usług z 2009 r. stanowiła pierwszy etap realizacji projektu, została wykonana i rozliczona w pierwszej połowie 2010 r. W ocenie sądu, jak już wskazano powyżej, nieuprawnione jest analizowanie roli skarżącej oraz, co się z tym wiąże, roli N. w realizacji umowy inwestycyjnej z perspektywy postanowień umowy z 2009 r. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nawiązuje w istocie niejednokrotnie do treści umowy z 2009 r., co stwarza wrażenie, że etap pierwszy realizacji projektu organ uznaje za relewantny dla oceny drugiego etapu. Powtórzy należy, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją, umowną podstawą współpracy podmiotów zaangażowanych w prowadzenie projektu była umowa inwestycyjna z [...] marca 2010 r. zawarta pomiędzy skarżącą, spółką N., Spółdzielnią oraz dwiema spółkami z grupy L.. Umowa Inwestycyjna precyzowała kolejne kroki i fazy w realizowaniu projektu z udziałem nowego inwestora, dotychczas niezaangażowanego w ten proces (L.), jak również wskazywała na szczegółowy sposób finansowania projektu oraz na zasady przyszłego rozliczenia stron - współinwestorów z tytułu ich zaangażowania w projekt. Umowa inwestycyjna zastąpiła wszystkie wcześniejsze umowy i porozumienia między stronami w przedmiocie objętym postanowieniami tej umowy. W toku postępowania podatkowego strona konsekwentnie wyjaśniała, że nie może opisać usług wykonywanych przez siebie na podstawie umowy inwestycyjnej, ponieważ nie wykonywała usług na podstawie tej umowy. Umowa inwestycyjna nie dotyczyła świadczenia usług, a dotyczyła wspólnego prowadzenia inwestycji przez podmioty będące jej stronami. Dla celów realizacji umowy inwestycyjnej N. zleciła skarżącej, na podstawie zawartej przez te podmioty [...] lipca 2010 roku odrębnej umowy o świadczenie usług (umowa N.), wykonanie określonych usług związanych z realizacją projektu. Czym innym jest jednak wykonanie umowy inwestycyjnej przez skarżącą jako współinwestora we własnym zakresie i na własną rzecz, a czym innym jest pełnienie roli podwykonawcy dla innego współinwestora (N.), który też ma swoje zadania przypisane w umowie inwestycyjnej. Skarżąca podnosiła, że usługi wykonywała na podstawie umowy N., z którego to tytułu otrzymała wynagrodzenie w grudniu 2014 r., czyli w dacie, w której usługi zostały wykonane. Nie wyklucza to jednak automatycznie roli skarżącej, jako samodzielnego współinwestora i strony umowy inwestycyjnej w zakresie innych usług. W ocenie sądu, stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym spółka N. "jako właściciel nieruchomości jest ostatecznym odbiorcą usług wykonywanych na podstawie rozpatrywanych faktur, tj. ich beneficjentem" nie ma oparcia w treści umowy inwestycyjnej. Skarżąca trafnie podnosiła, że posiadanie aktywu (choćby kluczowego dla inwestycji) przez jednego ze współinwestorów nie wyklucza współdziałania wszystkich zaangażowanych w projekt podmiotów na prawach współinwestorów, choćby "wkłady" pozostałych współinwestorów w projekt miały niższą wartość lub odmienny charakter (np. aktywa niematerialne, relacje rynkowe, know-how, zaangażowanie czasowe, itp.). Wydaje się, że organ odwoławczy odnosił pojęcie "beneficjenta" wyłącznie do spółki N. kierując się tym, że to N. posiada aktywa trwałe w postaci nieruchomości. Organ nie wyjaśnił przy tym jednak na czym opierał swoje przekonanie, że status inwestora należy wiązać z prawem do nieruchomości. Głębszej analizy organu odwoławczego wymaga także podnoszona przez skarżącą okoliczność wystawienia przez skarżącą faktury na podstawie umowy N. związanej z projektem prowadzonym na podstawie umowy inwestycyjnej w grudniu 2014 r., a nie w okresie objętym decyzją. Jest to o istotne, skoro organ zarzuciła skarżącej brak korzyści z zakupionych przez nią usług w ramach umowy inwestycyjnej. Organ powinien mieć też na uwadze fakt, że owe poszukiwane przez organ "wymierne efekty/korzyści" mogą wystąpić w okresie późniejszym niż objęty zaskarżoną decyzją. Jeżeliby przyjąć wersję skarżącej, zakładającą jej uczestnictwo w procesie prowadzenia projektu inwestycyjnego jako współinwestor - co organ zweryfikuje ponownie rozpatrując odwołanie - nie daje to podstaw do wywodzenia obowiązku refakturowania zakupionych przez skarżącą usług "na bieżąco". Podkreślić należy, że przepisy ustawy o VAT nie nakładają obowiązku natychmiastowego "refakturowania" zakupionych usług. To może tłumaczyć powody, dla których skarżąca w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie wykazywała sprzedaży. Podkreślić także należy, że brak potencjału kadrowego (brak zatrudnionych pracowników) nie wyklucza możliwość przypisania skarżącej roli współinwestora. Dyrektor IAS przyznał przecież, że strona nabywała niezbędne usługi od szeregu podwykonawców (podmiotów zewnętrznych). Organ ten przyznał też, że okoliczność wykonania usług nie budziła wątpliwości. Skoro usługi faktycznie zostały wykonane przez podwykonawców to trudno wymagać, aby skarżąca jednocześnie zatrudniała do tego swoich pracowników. Skarżąca mogła wybrać model działalności polegający na zlecaniu zadań podmiotom uznawanym przez nią za profesjonalne zamiast budować własny potencjał kadrowy. Zdaniem sądu, Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji naruszył przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim odnoszą się one do obowiązku podejmowania przez organy podatkowe, w toku postępowania, wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), obowiązku wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi Dyrektor IAS kierował się przy załatwianiu spraw (art. 124), zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187), jak również rzetelnego zebrania i oceny materiału dowodowego z zamiarem dokonania obiektywnej oceny okoliczności sprawy (art. 191). Przywołane wyżej zasady zawarte w Ordynacji podatkowej, zapewniające podatnikowi obiektywną i wszechstronną ocenę jego sytuacji prawnej oraz rozstrzygnięcie sprawy, nie zostały dochowane przez organ odwoławczy. Dyrektor IAS zaniechał rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, przede wszystkim poprzez pominięcie analizy kluczowego dla sprawy dowodu, jakim była umowa N. oraz jedynie powierzchowna analizę drugiego z istotnych dowodów, tj. umowy inwestycyjnej. W zaskarżonej decyzji dokonano jednocześnie dowolnej selekcji dowodów stanowiących podstawę ustaleń w sprawie - poprzez oparcie istotnej części uzasadnienia decyzji na umowie o świadczenie usług, nieobowiązującej w badanym okresie i niewpływającej na rozliczenie podatkowe skarżącej za ten okres. W konsekwencji, Dyrektor nie przedstawił także rzetelnego uzasadnienia swojego stanowiska, w tym nie wyjaśnił stronie, którym dowodom dał wiarę i nie wskazał przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W tej sytuacji stanowisko Dyrektora IAS należało uznać za pozbawione stosownych podstaw faktycznych lub prawnych. Wskazane uchybienia w zakresie faktycznego i prawnego uzasadnienia decyzji naruszają zasadę zaufania stron do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasadę przekonywania z art. 124 Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie wyrażone zostało m.in., w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2006 r., w którym wskazano, że należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów podatkowych (art. 121 § 1) oraz przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Ponadto istotna część tzw. oceny prawnej dokonanej przez organ odwoławczy opierała się na odwołaniach do umowy o świadczenie usług, zakończonej i rozliczonej w pierwszym kwartale 2010 r., zatem przed badanym okresem. Z kolei argumentacja skonstruowana na bazie odniesień do umowy inwestycyjnej świadczyła o niezrozumieniu przez Dyrektora IAS charakteru tej umowy oraz roli skarżącej, jako strony tej umowy, przez co pozostawała w sprzeczności z faktami. Przykładem zastosowania przez Dyrektora wadliwej argumentacji jest – jak trafnie zarzuciła skarżąca - przytoczenie jej oświadczeń złożonych w zakresie umowy o świadczenie usług z [...] listopada2009 r., które, wyjęte z kontekstu, zostały użyte przez Dyrektora IAS dla uzasadnienia kwalifikacji umowy inwestycyjnej, obowiązującej w innym czasie i wiążącej inne podmioty. Powyższe uchybienia czynią także zasadnym podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 210 §1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie uwzględnił także, podniesionej przez skarżącą w postępowaniu odwoławczym okoliczności, że wyrokiem z 23 października 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 60/18 uwzględnił skargę strony na decyzję Dyrektora IAS z [...] października 2017 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2011 r. do września 2013 r. i uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Fakt ten ma o tyle kluczowe znaczenie, że ustalenia dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za powyższe okresy bezpośrednio wpływają na ocenę prawidłowości rozliczenia skarżącej za okres sporny w tej sprawie, tj. październik 2013 r. Powyższy wyrok uprawomocnił się, jako że organ nie wniósł skargi kasacyjnej. W powyższym wyroku sąd uznał, że organ podatkowy rolę spółki w konsorcjum zinterpretował w oderwaniu od zasad wspólnej działalności członków konsorcjum przyjętych w umowie inwestycyjnej. Tym samym, organ podatkowy błędnie ocenił stan faktyczny, w oderwaniu od treści umowy oraz celu gospodarczego przedsięwzięcia. Sąd zwrócił w szczególności uwagę, że w umowie inwestycyjnej wyraźnie wskazano, że spółka N. została utworzona jako spółka celowa, która działała w charakterze inwestora w stosunku do osób trzecich "w procesie realizacji Projektu". W ocenie sądu właśnie ta fraza umowy inwestycyjnej jest kluczowa dla określenia roli skarżącej. Sąd uznał także za przekonujące są wyjaśnienia skarżącej, że ze względu na wymogi formalne wynikające z obowiązujących przepisów, niezbędne było wyznaczenie jednego podmiotu (spółka celowa), który będzie występował, jako strona postępowań administracyjnych, w tym jako podmiot, na który - zgodnie z ustaleniami podjętymi przez współinwestorów - zostanie przeniesione pozwolenie na budowę budynku P. oraz wszystkie inne pozwolenia wskazane w Załączniku Nr 15 do umowy inwestycyjnej jak również prawa wynikające z umowy z pracownią architektoniczną. Logiczne jest wskazanie przez skarżącą, że z uwagi na charakter prawny projektu, bez dopełnienia tego rodzaju wymogów formalnych, wspólna realizacja projektu przez współinwestorów nie byłaby możliwa. W ocenie sądu także stanowisko organu, że spółka N., jako właściciel nieruchomości jest ostatecznym odbiorcą usług wykonywanych na podstawie rozpatrywanych faktur, tj. ich beneficjentem, nie ma oparcia w treści umowy inwestycyjnej. Sąd zgodził się także ze skarżącą, że posiadanie aktywu (choćby kluczowego dla inwestycji) przez jednego ze współinwestorów nie determinuje roli tego współinwestora jako usługobiorcy ani roli pozostałych współinwestorów jako usługodawców. Sąd orzekający w tej sprawie powyższe stanowisko w pełni podziela, co zostało wyrażone powyżej w motywach rozstrzygnięcia w tej sprawie. Wobec powyższego sąd uznał, że organ odwoławczy błędnie ocenił zebrane w sprawie dowody i wyciągnął błędne wnioski z treści umowy inwestycyjnej. Naruszył tym samym art. 121 § 1, art. 122 art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego będzie uzależnione od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Dopiero bowiem po spełnieniu tych warunków (tj. prawidłowej subsumpcji norm prawa materialnego do okoliczności faktycznych sprawy) można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Organ ponownie rozważy, czy z uwagi na treść umowy inwestycyjnej i okoliczności towarzyszące jej realizacji można zastosować art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy przedwczesne jest wypowiadanie się odnośnie do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy uporządkuje ustalenia faktyczne, w tym oświadczenia skarżącej, do poszczególnych umów i czasu ich realizacji. Ponownie podda analizie treść umowy inwestycyjnej w odniesieniu także do innych zgromadzonych w sprawie dowodów, aby prawidłowo odczytać charakter tej umowy oraz rolę N. i skarżącej, jako stron tej umowy. Organ odwoławczy uwzględni przy tym stanowisko sądu wyrażone powyżej w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Koszty w sprawie stanowił: wpis sądowy od skargi – 2000 zł, wynagrodzenie radcy prawnego z tytułu zastępstwa prawnego – 5.400 zł oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.