III SA/Wa 467/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS") utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] listopada 2024 r. o odmowie T. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Wnioskodawca") wydania interpretacji indywidualnej. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca w dniu 22 sierpnia 2024 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazano następujący opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca jako spółka akcyjna zajmuje się m.in.: PKD 41.20.Z - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, PKD 41.10.Z - realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Skarżąca z roku na rok zwiększa swój udział w europejskim rynku, jednocześnie rozbudowując zarówno zaplecze infrastrukturalne, jak i portfolio świadczonych usług. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Skarżąca jest właścicielem i zarządcą między innymi następujących nieruchomości: 1) Nieruchomość gruntowa położona w [...], o numerze ewidencyjnym [...], identyfikator działki: [...], o obszarze 0,4057 ha, o sposobie korzystania: BI - inne tereny zabudowane, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy dla W., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr [...], 2) Nieruchomość gruntowa położona w [...], o numerze ewidencyjnym [...], identyfikator działki: [...], o obszarze 0,3789 ha, o sposobie korzystania: BI - inne tereny zabudowane, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy dla W., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr [...], 3) Nieruchomość gruntowa położona w [...], o numerze ewidencyjnym [...], identyfikator działki: [...], o obszarze 0,3789 ha, o sposobie korzystania: BI - inne tereny zabudowane, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy dla W., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr [...], na których to nieruchomościach posadowiony jest budynek biurowo-magazynowy, parkingi oraz powierzchnie przeznaczone pod składowanie, place do zbiornika na wody opadowe oraz garaż podziemny. Nieruchomość jest ogrodzona, z oświetleniem i monitoringiem oraz wszelkimi przyłączami do sieci: kanalizacyjnej, wodociągowej, elektrycznej, gazowej i technicznej. Część biurowa posiada trzy kondygnacje nadziemne, zaś część magazynowa jedną z antresolami. Cały budynek jest w pełni wyposażony, 4) Lokal mieszkalny nr [...] położony w [...] składający się z przedpokoju, pokoju dziennego z aneksem kuchennym, łazienki, dwóch sypialni, balkonu, usytuowany na 3 kondygnacji naziemnej budynku, o powierzchni użytkowej 63,96 m2, z własnością przedmiotowego lokalu związany jest udział w nieruchomości wspólnej którą stanowi grunt i część budynku wynoszący 6396/183202 części, który to lokal mieszkalny zostanie wyodrębniony z księgi wieczystej KW [...]. Wraz z lokalem są wydzielane komórki lokatorskie o nr [...] i [...] oraz miejsca postojowe nr [...] i [...] usytuowane w hali garażowej na poziomie -2, 5) Lokal mieszkalny nr [...] położony w [...] składający się z przedpokoju, pokoju dziennego z aneksem kuchennym, łazienki, jednej sypialni, garderoby, usytuowany na 1 kondygnacji naziemnej budynku, o powierzchni użytkowej 48,32 m2, z własnością przedmiotowego lokalu związany jest udział w nieruchomości wspólnej którą stanowi grunt i część budynku wynoszący 4832/183202 części, który to lokal mieszkalny zostanie wyodrębniony z księgi wieczystej KW [...]. Wraz z lokalem są wydzielane komórka lokatorska o nr [...] oraz miejsce postojowe nr [...] usytuowane w hali garażowej na poziomie -2. -("Nieruchomości"). Wyżej opisane Nieruchomości są zarówno wykorzystywane na własne potrzeby Wnioskodawcy, jak i wynajmowane innym podmiotom. Wnioskodawca, jako wynajmujący, zawarł z innymi podmiotami stosowne umowy najmu. Wnioskodawca planuje dokonanie podziału Firmy poprzez wydzielenie jej części obejmującej zespół aktywów i pasywów służących w szczególności do wynajmu, utrzymania i zarządzania Nieruchomościami do istniejącej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "Spółka"). Spółka w zamian za Nieruchomości oraz wydzieloną część przedsiębiorstwa polegającą na najmie Nieruchomości oraz finansowaniu inwestycji w nieruchomości wyda wspólnikom Wnioskodawcy akcje w Spółce. Zarząd Wnioskodawcy oraz Komplementariusz Spółki w dniu 30 czerwca 2024 r. sporządzili plan podziału przez wydzielenie ("ZCP Nieruchomości"). Koszty dotyczące obsługi ZCP Nieruchomości są księgowane na odrębnych kontach kosztowych oraz przychodowych. Do zarządzania i do bieżącej obsługi Nieruchomości oddelegowany jest jeden pracownik, zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca dokonał dodatkowego wyodrębnienia finansowego, polegającego na założeniu rachunku bankowego dla wynajmu, utrzymania i zarządzania ZCP Nieruchomości. Poza Nieruchomościami w ramach ZCP Nieruchomości, na Spółkę przejdą wszelkiego rodzaju umowy dotyczące: 1. najmu do podmiotów trzecich i wszelkie prawa z nimi związane w tym np. do zwrotu kaucji, rozliczenia nakładów etc., jeśli takowe wynikają z tych umów, 2. usług zarządzania Nieruchomością; 3. usługi w zakresie utrzymania Nieruchomości, 4. usługi dostarczania ciepła (ogrzewanie jest realizowane przez układ wewnętrzny - kocioł gazowy, który znajduje się na terytorium Nieruchomości i po przeprowadzeniu planowanego podziału przez wydzielenie będzie on elementem wyposażenia Nieruchomości); 5. dostaw energii; 6. pożyczek związanych z finansowaniem inwestycji w nieruchomości; 7. leasingu. Dodatkowo planowane jest by po przeprowadzeniu planowanego podziału przez wydzielenie zostały zawarte dla Nieruchomości nowe umowy w zakresie usługi dostarczania wody i odbioru ścieków o ile niemożliwe będzie ich przeniesienie w drodze aneksów/cesji. Ponadto w ramach ZCP Nieruchomości w wyniku podziału przez wydzielenie na Spółkę przejdą między innymi: ‒ własność ruchomości w tym urządzeń, materiałów, ‒ wierzytelności z tytułu wynajmu Nieruchomości, ‒ środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych, ‒ koncesje, licencje i zezwolenia, ‒ tajemnice przedsiębiorstwa, ‒ księgi i dokumenty, ‒ zobowiązania związane z prowadzoną działalnością, ‒ wszelkie umowy leasingu (na urządzenia fotowoltaiczne) oraz udzielone pożyczki. Dodatkowo, na Spółkę przejdzie własność sprzętu, maszyn, urządzeń technicznych i aparatów specjalistycznych, będących zarówno wyposażeniem Nieruchomości, jak i służących do obsługi Nieruchomości. Dodatkowo można wskazać tu na instalacje fotowoltaiczne, które także zostaną przeniesione. W zakresie pasywów na Spółkę przejdą zarówno bieżące zobowiązania krótkoterminowe, które mogą być alokowane do ZCP Nieruchomości (tj. związane z umowami dotyczącymi Nieruchomości), jak i długoterminowe zobowiązania. Ponadto, na Spółkę przejdą również krótkoterminowe należności związane z rozliczeniami z Najemcami oraz długoterminowe należności związane z ZCP Nieruchomości. W związku z powyższym, Wnioskodawca planuje przenieść na Spółkę wszelkie składniki materialne i niematerialne ZCP Nieruchomości niezbędne do wykonywania przypisanej do tego działu działalności gospodarczej polegającej na najmie poszczególnych części Nieruchomości. Spółka będzie w pełni kontynuować działalność Wnioskodawcy w zakresie ZCP Nieruchomości. Dalsza działalność Wnioskodawcy po planowanym podziale przez wydzielenie stanowić będzie kontynuację jej dotychczasowej działalności operacyjnej z pozostałym - wyodrębnionym w procesie podziału przez wydzielenie - zespołem składników przedsiębiorstwa (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań dedykowanych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, z wyłączeniem wyżej opisanych składników majątku i zobowiązań. Działalność operacyjna wnioskodawcy obejmuje wykonawstwo budowlane, wszelkie roboty budowlane, realizację inwestycji budowlanych: mieszkaniowych, biurowych i przemysłowych i drogowych. W celu wykonywania tej działalności Wnioskodawca posiada niezbędne środki trwałe, narzędzia, dziesiątki pracowników i zleceniobiorców, środki pieniężne, zobowiązania wynikające z zawartych umów jak i należności wynikające z zawartych umów — słowem wszystkie aktywa i pasywa niezbędne do prowadzenia działalności opisanej powyżej. Wnioskodawca będzie korzystał z części Nieruchomości na podstawie umowy najmu, która zostanie zawarta ze Spółką i będzie stanowić kolejną, dodatkową do obecnie funkcjonujących, umowę najmu w portfolio Spółki. Wszelkie aktywa i pasywa niezwiązane bezpośrednio z utrzymaniem, zarządzaniem ZCP Nieruchomości pozostaną przy Wnioskodawcy. Wyodrębnienie majątku w postaci ZCP Nieruchomości zostało dokonane w strukturze przedsiębiorstwa na bazie uchwały zarządu. Wnioskodawca dokonał wewnętrznego podziału działalności na podstawie Uchwały Zarządu. Sam zaś podział przez wydzielenie nastąpił na mocy zgodnych uchwał Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy T. S.A. (Spółki Dzielonej) oraz Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy P. spółka komandytowo-akcyjna (Spółki przejmującej). Zespół składników majątkowych składający się na ZCP Nieruchomości w momencie wydzielenia do Spółki posiadał potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze. Spółka komandytowo-akcyjna będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji przeniesienia. Spółka komandytowo-akcyjna będzie kontynuowała działalność w niezmienionym zakresie, bez angażowania dodatkowych składników majątkowych, nieobjętych transakcją. Przeniesienie składników majątkowych służących do wynajmu, utrzymania i zarządzania Nieruchomościami wiąże się z tzw. "przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę" w myśl art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy. W ramach wewnętrznego podziału do Działu Nieruchomości przypisani zostali pracownicy. Ci sami pracownicy zostali wydzieleni wraz z Działem Nieruchomości w ramach podziału przez wydzielenie do spółki komandytowo-akcyjnej. Działalność operacyjna wnioskodawcy obejmuje wykonawstwo budowlane, wszelkie roboty budowlane, realizacja inwestycji budowlanych: mieszkaniowych, biurowych i przemysłowych i drogowych oraz wynajem nieruchomości a także finansowanie projektów nieruchomościowych. Najem Nieruchomości przez Spółkę dzieloną nie jest niezbędny do prowadzenia jej działalności gospodarczej. Działalność operacyjna spółki dzielonej, która pozostanie jej działalnością także po podziale opiera się na wykonawstwie budowlanym, wszelkich robotach budowlanych, realizacji inwestycji budowlanych: mieszkaniowych, biurowych i przemysłowych i drogowych. Najem Nieruchomości jest częścią działalności Wnioskodawcy, obok działalności operacyjnej i wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy. Po podziale Spółka dzielona będzie miała możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem podział przez wydzielenie Wnioskodawcy ma na celu rozdzielenie głównej działalności operacyjnej od pozostałej działalności ubocznej. W związku z tym faktem spółka wciąż będzie prowadzić działalność operacyjną opierającą się na wykonawstwie budowlanym, wszelkich robotach budowlanych, realizacji inwestycji budowlanych: mieszkaniowych, biurowych i przemysłowych i drogowych. Ani głównym, ani jednym z głównych celów podziału Spółki nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W ocenie Wnioskodawcy podział przez wydzielenie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Ani głównym, ani jednym z głównych celów podziału Spółki nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wnioskodawca przeprowadza podział z przyczyn biznesowych, będących chęcią rozdzielenia działalności operacyjnej od działalności ubocznej polegającej na wynajmie. Wnioskodawca w ten sposób zamierza zmniejszyć ryzyko, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, polegające na potencjalnej odpowiedzialności za zobowiązania mniejszym wartościowo majątkiem. W związku z powyższym zadano pytania: 1) Czy zarówno majątek stanowiący ZCP Nieruchomości przenoszony na Spółkę, jak i pozostająca u Wnioskodawcy działalność operacyjna stanowią obecnie oraz będą stanowić na dzień podziału przez wydzielenie zorganizowane części przedsiębiorstwa ("ZCP") w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 z późn. zm., dalej jako "ustawy o CIT")? 2) Czy w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie do Spółki ZCP Nieruchomości po stronie Wnioskodawcy jako spółki dzielonej powstanie przychód podatkowy? DKIS pismem z 9 października 2024 r., na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: O.p.) - zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych w Państwa wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 7 listopada 2024 r., na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W konsekwencji powyższego, DKIS – działając jako organ I instancji - w dniu 8 listopada 2024 r. wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie. Skarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p., art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 3 pkt 18 lit. a O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2024 roku budzi uzasadnione przypuszczenie, iż może być czynnością unikania opodatkowania lub elementem takiej czynności, podczas gdy w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego ani nie mieliśmy ani nie będziemy mieli do czynienia z czynnościami sztucznymi, skutkującymi korzyściami podatkowymi, sprzecznymi z przedmiotem lub celem lub przepisem ustawy podatkowej, których głównym lub jednym z głównych celów dokonania, miałoby być unikanie opodatkowania. Wskazując na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i o wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem z dnia 22 sierpnia 2024 r. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, DKIS powołując się na treść obowiązujących przepisów wskazał, że przyjęta definicja "korzyści podatkowej" wydaje się obejmować zdecydowaną większość sytuacji, w których podatnik na skutek dokonania czynności osiąga korzyść ekonomiczną. DKIS analizując przyjętą przez ustawodawcę definicję "korzyści podatkowej", wskazał, że w praktyce bardzo duża liczba czynności realizowanych na co dzień przez podatników prowadzi do osiągnięcia takiej korzyści. Przykładowo działaniem skutkującym osiągnięciem korzyści podatkowej jest poniesienie każdego wydatku podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też, by klauzula nie obejmowała bieżących czynności podatników, które nie mają żadnego związku z unikaniem opodatkowania, ustawodawca był zmuszony ograniczyć zakres stosowania nowej regulacji. Zrobił to przez wskazanie, że znowelizowane przepisy znajdują zastosowanie wyłącznie do tych czynności zmierzających do uzyskania korzyści podatkowych, które pozostają w danych okolicznościach sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Zdaniem DKIS, przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa wymierzone są przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte – wyłącznie lub przede wszystkim – po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową. W opinii DKIS, zastosowanie komentowanych przepisów wydaje się racjonalne w sytuacjach, gdzie chodzi o działania, które – gdyby nie podatki – w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób. Zdaniem DKIS, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy stanu faktycznego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). W ocenie DKIS – co potwierdza także Szef Krajowej Administracji Skarbowej- przedstawiona konstrukcja może być uznana za mającą na celu sztuczne kreowanie kosztów, powodujących obniżenie podstawy opodatkowania po stronie Spółki Dzielonej. Wprowadzona konstrukcja będzie prowadziła do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed zastosowaniem tej konstrukcji prawnej. Planowane przeniesienie wyodrębnionego z zakresu prowadzonej działalności Spółki Dzielonej - ZCP Nieruchomości w drodze podziału przez wydzielenie nie zmienia faktu, że pomiędzy podmiotami będzie występować ścisła współpraca w zakresie prowadzonych działalności, gdyż Spółka Dzielona będzie korzystać z nieruchomości, która została wniesiona do Spółki Przejmującej – pomiędzy Spółką Dzieloną i Przejmującą w wyniku planowanego podziału zostanie zawarta umowa najmu na podstawie której Spółka Dzielona wynajmie od Spółki Przejmującej część Nieruchomości niezbędną do prowadzenia działalności, w której dotychczas prowadzona była działalność Spółki Dzielonej. Tak, jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu, przedstawiony we wniosku sposób działania powoduje obniżenie zobowiązania podatkowego. DKIS przypomniał, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Szef KAS, podzielił argumentację DKIS, że w opisanym zdarzeniu przyszłym może dojść do uzyskania korzyści podatkowych na kilku płaszczyznach. W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, przedstawiona we wniosku konstrukcja przeniesienia do odrębnego podmiotu działalności nieruchomościowej w ramach Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (ZCP) może nosić znamiona działania sztucznego nastawionego na osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu nieruchomości. DKIS wskazał, że ponoszenie kosztów w związku z najmem nieruchomości "własnej" nie znajduje uzasadnienia, tak ekonomicznego, jak i gospodarczego. Z podobnych powodów, można również stwierdzić brak zasadności przenoszenia ZCP do odrębnej spółki. Wnioskodawca będzie korzystał z części Nieruchomości na podstawie umowy najmu, która zostanie zawarta ze Spółką i będzie stanowić kolejną, dodatkową do obecnie funkcjonujących, umowę najmu w portfolio Spółki. W ocenie Szefa KAS nie sposób wykluczyć, że jednym z głównych celów opisanych czynności wydzielenia do Spółki "działalności nieruchomościowej", może być generowanie kosztów uzyskania przychodów u Spółki dzielonej, z tytułu ponoszonych kosztów najmu nieruchomości oraz dokonanie odpowiedniej (korzystnej podatkowo) alokacji przychodów w poszczególnych spółkach. Zdaniem DKIS, wprowadzona konstrukcja będzie prowadziła przy tym do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed zastosowaniem tej konstrukcji prawnej, co może wskazywać na sztuczność planowanego działania. Wydając dane rozstrzygnięcie – organ I instancji zawsze działania opiera na obowiązujących przepisach prawa podatkowego, a także zawiera wyjaśnienie sposobu załatwienia sprawy interpretacyjnej z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa. DKIS wskazał, że analizę sprawy oparto na opisie zdarzenia przyszłego i uzupełnienia jego opisu, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane fakty i okoliczności. W sytuacji, gdy w trakcie rozpatrywania wniosku o interpretację indywidualną pojawi się podejrzenie co do tego, że w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji zwraca się, zgodnie ze wskazaniem przepisu art. 14b § 5c O.p., o opinię do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który jest kompetentny w ww. kwestiach unikania opodatkowania. DKIS wskazał, że jako organ I instancji powziął takie podejrzenie, w związku z czym niezwłocznie wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p.. Jednocześnie wezwał Skarżącą do uzupełnienia opisu sprawy. W konsekwencji Szef Krajowej Administracji Skarbowej był zobligowany rozważyć zasadność zastosowania przepisów art. 119a i nast. O.p. w sprawie Skarżącej w oparciu o kompletny opis stanu faktycznego. DKIS podniósł, że organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie miała miejsce. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. DKIS podkreślił, że odmowa, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej aktualizuje się już wówczas, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. DKIS wskazał, że był zatem zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zachodziło potwierdzone w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przypuszczenie, że przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W opinii DKIS nie można zgodzić się z zarzutami Skarżącej, że DKIS, wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej naruszył art. 119a § 1 oraz art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W konkluzji DKIS wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał warunków, które umożliwiają wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. A zarzuty naruszenia przepisów: art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. art. 119a § 1 O.p. oraz w zw. z art. 119c § 1 i §2 pkt 2 O.p. oraz art. 3 pkt 18 lit. z O.p. - nie są uzasadnione. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zobowiązanie DKIS do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem Skarżącego z dnia 22 sierpnia 2024 r. Nadto wniosła o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 5b w zw. żart. 119a oraz art. 3 pkt 18 O.p. poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest pozostawienie w obrocie prawnym odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o bezpodstawne uznanie, że w związku z planowanym działaniami Skarżącego powstaje korzyść podatkowa oraz że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność bądź element czynności, o której mowa w art. 119a O.p., podczas gdy brak jest obiektywnych podstaw do twierdzenia, że opisane we wniosku czynności mogą spełniać wskazane w art. 119a O.p. ustawowe kryteria unikania opodatkowania, i że dochodzi do powstania korzyści podatkowej; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. żart. 239 w zw. z art. z art. 14h oraz 14b § 1,2 i 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia organu I instancji, a w efekcie doprowadzenie do niewydania interpretacji indywidualnej poprzez bezpodstawne uznanie, że postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej na wniosek Skarżącego nie może zostać wszczęte i tym samym brak merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącego w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych; 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez działanie naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez uchylenie się od kompleksowej odpowiedzi na pytania Skarżącej i niewydanie interpretacji w zakresie, w którym wydawane już były rozstrzygnięcia interpretacyjne; 4) art. 120 w zw. z art. 14b § 5b O.p. oraz art. 119a § 1 O.p. poprzez brak analizy wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych skutkujących możliwością uznania, czy dana czynność spełnia kryteria unikania opodatkowania, a w konsekwencji pozostawienie sprawy bez rozstrzygnięcia, pomimo podstaw do wydania interpretacji w oparciu o prawidłową wykładnię przepisów. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna, skarżone postanowienie odpowiada prawu. Spór w sprawie dotyczy odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Na wstępie należy wskazać, że interpretacja indywidualna co do zasady realizuje dwie podstawowe funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku (funkcja informacyjna), jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi (funkcja gwarancyjna). Zainteresowany oczekuje zatem, że poprzez wydanie pozytywnej interpretacji jego sytuacja prawna będzie chroniona i zastosowanie się do niej, na warunkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, nie będzie mu szkodzić. (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 26 listopada 2025 r. I SA/Op 525/25). Jednocześnie w art. 14b § 5b i § 5c O.p. ustawodawca przewidział swoistą procedurę mającą na celu uniknięcie sytuacji w której z ochrony prawnej wynikającej z interpretacji korzystałyby wszelkiego rodzaju schematy (czynności) prowadzące do unikania opodatkowania. Zgodnie z art. 14b § 5b i § 5c O.p. Odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Podkreślić również należy, że odmowa wydania interpretacji indywidualnej następuje w sytuacji, gdy organ posiada "uzasadnione przypuszczenie", że przedstawiony we wniosku stan faktyczny prowadzi do unikania opodatkowania. W judykaturze podkreśla się, że przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie - w przeciwieństwie do dowodu - nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2025 r. I SA/Po 176/25). Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu organ wykazał w niniejszej sprawie zaistnienie przesłanki odmowy wydania interpretacji wskazanej w art. 14 § 5b pkt 1 O.p. Na stronie 15 i 16 skarżonego postanowienia Dyrektor KIS wskazał, że " (...) przedstawiona konstrukcja może być uznana za mającą na celu sztuczne kreowanie kosztów, powodujących obniżenie podstawy opodatkowania po stronie Spółki Dzielonej. (...) konstrukcja przeniesienia do odrębnego podmiotu działalności nieruchomościowej w ramach Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (ZCP) może nosić znamiona działania sztucznego nastawionego na osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu nieruchomości. (...) Ponoszenie kosztów w związku z najmem nieruchomości "własnej" nie znajduje uzasadnienia, tak ekonomicznego, jak i gospodarczego. (...) nie sposób wykluczyć, że jednym z głównych celów opisanych czynności wydzielenia do Spółki "działalności nieruchomościowej", może być generowanie kosztów uzyskania przychodów u Spółki dzielonej, z tytułu ponoszonych kosztów najmu nieruchomości oraz dokonanie odpowiedniej (korzystnej podatkowo) alokacji przychodów w poszczególnych spółkach. (...) Wprowadzona konstrukcja będzie prowadziła przy tym do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed zastosowaniem tej konstrukcji prawnej, co może wskazywać na sztuczność planowanego działania." Zdaniem Sądu organ zatem dokonał przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 O.p. W skardze Skarżąca wskazuje, że "przeprowadza podział z przyczyn biznesowych, związanych z zamiarem rozdzielenia działalności operacyjnej od działalności ubocznej polegającej na wynajmie Nieruchomości własnych. (...) Spółka wynajmuje te Nieruchomości w zdecydowanej większości na rzecz podmiotów trzecich. Z kolei na potrzeby własne wykorzystuje niewielką część jednej z nich. (...) Skarżący konsekwentnie wskazuje, że motywem przyświecającym planowanemu podziałowi przez wydzielenie jest ograniczenie ryzyka związanego z prowadzeniem działalności operacyjnej i ochrona cennego majątku nabytego wskutek skrzętnego, wieloletniego prowadzenia działalności gospodarczej". Zdaniem Sądu wskazane w skardze okoliczności w istocie stanowią polemikę z oceną organu. Odmienna ocena sprawy przez Skarżącą, nie zmienia okoliczności, że Skarżąca w wyniku reorganizacji będzie ponosiła koszty w związku z najmem nieruchomości "własnej". Wywód organu, że do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 O.p. jest więc dla Sądu przekonywujący. Końcowo zauważyć należy, że Skarżąca może skorzystać z instytucji opinii zabezpieczającej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.