III SA/Wa 474/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi D. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 października 2016 r. nr IPPP2/4512-505/16-3/IZ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 5 lipca 2016 r. do Izby Skarbowej w W. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. wpłynął wniosek D.W. (dalej Strona, Skarżąca, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. W treści wniosku Strona przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, z którego wynikało, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której wytworzyła i zarejestrowała (w E.) znak towarowy. W związku z wytworzeniem znaku towarowego Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia. Strona podała, że wraz z rozwojem działalności okazało się, że dotychczasowa forma prowadzenia działalności gospodarczej jest niewystarczająca do jej rozmiaru. Wnioskodawca, chcąc poszerzyć swoje rynki zbytu, również o te zagraniczne, rozważa reorganizację prowadzonej działalności, m. in. poprzez przekazanie znaku towarowego w formie darowizny na rzecz osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej (dalej Spółka), której utworzenie jest jednym z elementów planu restrukturyzacji działalności. Skarżąca podkreśliła, że zarejestrowany znak towarowy będzie wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania działalności opodatkowanej oraz wykazany w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółka będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Strona, na tle opisanego zdarzenia przyszłego, zapytała, czy przeniesienie praw do zarejestrowanego znaku towarowego przez Wnioskodawcę w formie darowizny na rzecz spółki cywilnej będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Skarżąca, przedstawiając własne stanowisko w przedmiocie zadanego pytania, udzieliła odpowiedzi przeczącej. Zdaniem Strony, wolą ustawodawcy było objęcie podatkiem od towarów i usług czynności odpłatnych. Wyjątek od tej zasady został unormowany w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej Uptu), który to przepis nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca podniosła, że w przepisie tym ustawodawca określił warunek zrównania nieodpłatnego świadczenia ze świadczeniem odpłatnym, a mianowicie przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia towarów lub ich części składowych. Strona wskazała, że w związku z wytworzeniem znaku towarowego wspomniane prawo jej nie służyło, gdyż znak towarowy miał być planowo darowany osobom fizycznym wykonującym działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Minister Finansów (dalej Organ, MF), działając poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W. , w interpretacji indywidualnej z 4 października 2016 r., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ podkreślił, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 Uptu, opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem MF, przekazanie znaku towarowego przez Stronę nie będzie miało wpływu na jej przyszłą sprzedaż, generowane zyski czy odbiór przez kontrahentów. Czynność ta nie będzie zatem dokonywana na cele związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Organ dodał, że w rozpoznawanej sprawie nie miało zastosowania zastrzeżenie dotyczące nieodpłatnego użycia towarów, gdyż znak towarowy nie jest towarem lecz wartością niematerialną i prawną. Jego przekazanie będzie zatem świadczeniem usług, a nie wykorzystaniem towaru do wykonania świadczenia. Po bezskutecznym wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa Strona, działając poprzez pełnomocnika – doradcę podatkowego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 2 Uptu, poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do jego zastosowania, wskutek uznania, że darowizna praw zarejestrowanego znaku towarowego dokonywana jest do celów innych niż działalność gospodarcza, a w konsekwencji stwierdzenie, iż stanowi nieodpłatne świadczenie usług polegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę MF wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 Ppsa, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). Przedmiot kontroli Sądu stanowi interpretacja indywidualna, w której MF, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, uznał, że darowizna praw do zarejestrowanego znaku towarowego stanowi nieodpłatne świadczenie na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą Strony, podlegające w związku z tym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pogląd wyrażony przez Organ dotyczył prawno-podatkowej kwalifikacji wskazanej powyżej czynności na tle skonkretyzowanego zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Uptu, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie do art. 7 ust. 1 Uptu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W art. 2 pkt 6 Uptu ustawodawca wskazał, że towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na podstawie art. 45 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej Kc) za rzeczy uznaje się wyłącznie przedmioty materialne. Zgodnie z art. 120 ust. 1 i 2 ustawy z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410 ze zm., dalej Pwp) znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowani a, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy. Przedmioty materialne mogą być zatem wyłącznie nośnikiem bądź formą przedstawienia znaku towarowego, który sam w sobie przedmiotem materialnym być nie może. Znak towarowy nie jest zatem towarem, podobnie jak wszelkie związane z nim zbywalne prawa (np. prawo ochronne, o którym mowa w art. 162 ust. 1 Pwp), które mogą stanowić przedmiot obrotu. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 Uptu, przez świadczenie usług rozumie się również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Wartościami niematerialnymi i prawnymi, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 14 lit. b ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm., dalej Ur) są prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz ozdobniczych. Sąd stwierdza, że analiza powyższych przepisów, w tym w szczególności art. 8 ust. 1 Uptu, wskazuje, że przekazanie, w formie darowizny, praw do znaku towarowego, zarówno w ujęciu negatywnym, jak i pozytywnym, stanowi świadczenie usług. Z uwagi na formę przeniesienia praw do znaku towarowego (darowiznę), będzie to usługa o charakterze nieodpłatnym. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu, opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za odpłatne świadczenie usług uznaje się m. in. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (art. 8 ust. 2 pkt 1 Uptu). Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (art. 8 ust. 2 pkt 2 in fine Uptu). Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 Uptu) Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 Uptu). Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził dwie przesłanki warunkujące zrównanie nieodpłatnej usługi z usługą odpłatną. Świadczenie musi być wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz nie może być wykonywane do celów działalności gospodarczej. W przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa wprowadzono dodatkowy warunek w postaci posiadania prawa do odliczenia z tytułu ich nabycia, wytworzenia lub importu, który nie znajduje zastosowania m. in. do świadczeń polegających na wykorzystaniu innych niż towary składników majątku podatnika. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało zatem wykorzystanie, innego niż towar, składnika majątku przedsiębiorstwa (wartości niematerialnej lub prawnej), gdy jednocześnie nie zostanie zrealizowany cel prowadzenia działalności gospodarczej, a mianowicie wykorzystanie tego składnika dla celów zarobkowych. Przy czym zauważyć należy, że realizacja wspomnianego celu może nastąpić również pośrednio. Istotne jest bowiem, aby można było stwierdzić związek przyczynowo-skutkowy miedzy nieodpłatnym świadczeniem, a realizacją celu zarobkowego. Sąd, odnosząc się do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdza, że wskazane przesłanki warunkujące zrównanie nieodpłatnej usługi z usługą odpłatną zostały spełnione. Przedmiot darowizny (nieodpłatnej usługi) stanowi bowiem, inny niż towar, składnik majątku przedsiębiorstwa Skarżącej. Z informacji podanych przez Wnioskodawcę nie wynika przy tym, że wspomniane świadczenie, przynajmniej pośrednio, zrealizuje zarobkowy cel prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. Stanowisko Wnioskodawcy, że "czynności, których przedmiotem jest znak towarowy oraz związane z nim prawa, zawsze są czynnościami związanymi z działalnością gospodarczą", jest zasadne o tyle, iż znak towarowy, co do zasady, jest wykorzystywany w działalności gospodarczej, gdyż ma wyróżniać towary jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Nie świadczy to jednak o tym, że nieodpłatne zbycie praw związanych z tym znakiem, w każdym przypadku i w każdych warunkach, przyczyni się do realizacji celu zarobkowego podatnika. Sąd nie dostrzega ponadto, aby wraz ze spornym świadczeniem, miało dojść do eksponowanego w skardze następstwa, "czynności reorganizacyjnych lub restrukturyzacyjnych, których celem jest usprawnienie działalności oraz zwiększenie potencjału gospodarczego podmiotu." Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika bowiem jedynie, że Strona przekazuje nieodpłatnie prawa do znaku towarowego, które zostaną ujęte w ewidencji oraz wykorzystane przez "osoby fizyczne prowadzące działalność w formie spółki cywilnej". Trudno zatem wskazać, co sporne świadczenie ma wspólnego z reorganizacją działalności Skarżącej, a także w jaki sposób darowizna na rzecz odrębnego podmiotu miałaby zwiększyć potencjał gospodarczy Wnioskodawcy. Sąd stwierdza, że w oparciu o informacje wskazane przez Stronę, Organ słusznie uznał, iż nastąpi nieodpłatne świadczenie usług, traktowane na gruncie przepisów Uptu jako świadczenie odpłatne. MF nie naruszył zatem art. 8 ust. 2 pkt 2 Uptu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.