III SA/Wa 476/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi K. W. M. Spółka Komandytowa na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz K. W. M. Spółka Komandytowa kwotę 4.121 zł (słownie: cztery tysiące sto dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. – wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy - Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił K. W. M. spółka komandytowa we W. - Skarżącej w rozpatrywanej sprawie, wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za wskazane w decyzji okresy obejmujące lata 2000-2002, w tym zaległość oraz odsetki za zwłokę. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności: - art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania za okres: styczeń 2000 r. oraz marzec-listopad 2000 r., podnosząc iż zobowiązanie to wygasło z uwagi na przedawnienie; - art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania za wskazane w odwołaniu okresy obejmujące lata 2000-2002, podnosząc, iż przed wydaniem decyzji uniemożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca wskazała, że zobowiązanie za miesiące: styczeń 2000 r., marzec-listopad 2000 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 r. Bieg terminu przedawnienia nie został przerwany, a to z tego względu iż decyzję organu odwoławczego przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia wydano już po jego upływie, tj. w dniu [...] stycznia 2006 r. Skarżąca dodała, że terminu tego nie przerwała również czynność egzekucyjna zajęcia jej rachunku bankowego, gdyż tytuł wykonawczy, na podstawie którego zajęcia tego dokonano, wystawiony został zbiorczo za okres od stycznia do listopada 2000 r. Tymczasem tytuły te powinny być wystawione za każdy miesiąc oddzielnie jako że to właśnie okres miesięczny jest okresem rozliczeniowym z tytułu wpłat na PFRON. Za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych Skarżąca uznała ponadto wydanie decyzji przed upływem 31 maja 2006 r., który to termin wskazany został przez organ pierwszej instancji w piśmie skierowanym do organu egzekucyjnego z prośbą o zawieszenie postępowania egzekucyjnego. W ocenie Skarżącej pismo to wyrażało w istocie zgodą na przedłużenie terminu do złożenia przez nią wyjaśnień w sprawie, o które Skarżąca wnioskowała w piśmie z dnia [...] lutego 2006 r. Pismem z dnia [...] grudnia 2006 r. Skarżąca – działając przez pełnomocnika – zażądała przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka L.M. pełniącej w spółce funkcję głównej księgowej. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji za bezpodstawny uznał zarzut dotyczący przedawnienia zaległości wobec PFRON, podnosząc iż bieg tego przedawnienia został przerwany poprzez zajęcie rachunku bankowego w dniu [...] czerwca 2005 r., o której to czynności Skarżąca została poinformowana w dniu [...] czerwca 2005 r. W ocenie organu odwoławczego bezzasadny jest także zarzut pominięcia udziału Skarżącej w postępowaniu. Wskazał mianowicie, że w toku postępowania zwracano się do niej z prośbą o przedstawienie wyjaśnień oraz dowodów w sprawie. Zauważył jednocześnie, iż do dnia wydania decyzji pierwszej instancji żadne wyjaśnienia nie wpłynęły. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że organ pierwszej instancji wyczerpująco zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy w sprawie. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sytuacji gdy zobowiązania za okres: styczeń 2000 r. oraz marzec-listopad 2000 r. uległy przedawnieniu; 2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 123 oraz art. 169 w związku z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: - nieuwzględnienie z urzędu okoliczności przedawnienia zobowiązań; - naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a w konsekwencji także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - naruszenie przepisów dotyczących działania poprzez pełnomocnika w toku postępowania i w efekcie niedoręczenie mu zaskarżonej decyzji; - naruszenie przepisów dotyczących uzupełniania braków formalnych podania poprzez brak wezwania do złożenia pełnomocnictwa. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wyraziła pogląd, iż nie doszło w niniejszej sprawie do skutecznego przerwania biegu przedawnienia w drodze zajęcia rachunku bankowego. Zwróciła mianowicie uwagę, że decyzja stanowiąca podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego została przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej uchylona decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r., podczas gdy przedawnienie zobowiązań nastąpiło z końcem 2005 r. Tym samym, zdaniem Skarżącej, czynności dokonane na podstawie tytułu wykonawczego, którego podstawa wystawienia odpadła nie mają mocy prawnej. Skarżąca wskazała ponadto że decyzja organu odwoławczego doręczona została z pominięciem pełnomocnika działającego w jej imieniu. Przypomniała, że pismem z dnia [...] grudnia 2006 r. tenże pełnomocnik złożył wniosek dowodowy, który został pominięty. Dodatkowo wbrew postanowieniom art. 169 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie wezwał pełnomocnika do uzupełnienia braków formalnych wskazanego wyżej pisma poprzez przedłożenie odpisu pełnomocnictwa. Skarżąca podniosła także, że organ odwoławczy nie wyjaśnił powodów dla których nie uwzględnił złożonego przez nią wniosku dowodowego, czym naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć w przeważającej mierze z przyczyn innych niż w niej wskazane. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostały rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości obciążających Skarżącą wpłat na PFRON. Do wpłat tych – zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o rehabilitacji osób niepełnosprawnych") – stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Oznacza to również obowiązek zastosowania przepisów tej ustawy do postępowania poprzedzającego wydanie decyzji określających wysokość wpłat, w tym do postępowania prowadzonego w II instancji przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy określił Skarżącej wysokość zobowiązania za styczeń 2000 r., za okres od marca do listopada 2000 r., od marca do czerwca 2001 r., od sierpnia 2001 r. do września 2002 r. w kwocie łącznej. Tymczasem zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON jest zobowiązaniem miesięcznym i w taki też sposób powinno zostać określone w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym treść art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zgodnie z którym pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz. Za okresy miesięczne należy również składać deklaracje, o których mowa w art. 49 ust. 2 ustawy. Powyższego nie zmienia nałożony na pracodawców obowiązek składania także deklaracji rocznych. Deklaracja roczna zawiera bowiem rozliczenie wpłat za poszczególne miesiące. Skoro zatem okresem rozliczeniowym we wpłatach na PFRON jest miesiąc, to organ był obowiązany określić wysokość zobowiązania z tego tytułu za poszczególne miesiące, a nie w kwocie łącznej. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest wadliwa także z innych względów. Wskazać mianowicie należy, iż Prezes Zarządu Funduszu wydane przez siebie rozstrzygnięcie oparł na przepisie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 49 ust. 1 ustawa o rehabilitacji osób niepełnosprawnych, znajduje zastosowanie do wpłat na PFRON. W myśl tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Tymczasem wydając decyzję na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji określił Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON, w tym zaległość oraz odsetki za zwłokę, co oznacza, że nie dostosował podjętego przez siebie rozstrzygnięcia do aktualnego brzmienia tego przepisu, którego zmiana z dniem 1 stycznia 2003 r. dokonana ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) najwyraźniej uszła jego uwadze. Po tej bowiem dacie obowiązkiem organu było określenie nie kwoty zaległości podatkowej, tak jak to było przed dniem 1 stycznia 2003 r., ale kwoty zobowiązania podatkowego. Sąd zważył również, iż organ pierwszej instancji pominął treść, zmienionego z dniem 1 stycznia 2003 r. powołaną wyżej ustawą z dnia 12 września 2002 r., przepisu art. 53 Ordynacji podatkowej. W stanie prawnym obowiązującym przed tym dniem, orzekając na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy miał bowiem obowiązek naliczania odsetek za zwłokę, określając przy tym ich wysokość na dzień wydania decyzji. Ustawa z dnia 12 września 2002 r. obowiązek ten zniosła, stanowiąc w art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej, iż to podatnik, a w rozpatrywanej sprawie pracodawca obowiązany do wpłat na PFRON, nalicza odsetki za zwłokę. Stąd też za nieprawidłowe Sąd uznał naliczenie przez organ pierwszej instancji w wydanej przez niego decyzji odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy nie był on do tego uprawniony. Sąd stwierdził ponadto że nadesłane przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej akta niniejszej sprawy nie pozwalają na ocenę czy rzeczywiście – jak przyjęły organy obu instancji – w okresie: styczeń 2000 r., marzec-listopad 2000 r., marzec-czerwiec 2001 r., sierpień 2001 r.-wrzesień 2002 r. Skarżąca dopuściła do powstania zaległości we wpłatach na PFRON oraz jakie były kwoty należności z tego tytułu. Z wydanych decyzji można dowiedzieć się tylko jakiej wysokości zobowiązania i odsetki obciążają Skarżącą. Nie można natomiast dowiedzieć się dlaczego właśnie takiej wysokości zobowiązania ją obciążają oraz z czego kwoty te wynikają. W aktach sprawy brak jest bowiem deklaracji miesięcznych, do których składania Skarżąca jest zobowiązana na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych. O tym iż deklaracje takie Skarżąca złożyła świadczyć może treść decyzji organu pierwszej instancji w której zauważono że w dniu [...] czerwca 2005 r. zobowiązała się ona do dostarczenia dokumentów wyjaśniających powód korygowania deklaracji, które miały mieć wpływ na zmianę wysokości zobowiązania. W dalszej zaś części uzasadnienia poinformowano że do dnia [...] stycznia 2005 r. deklaracje korygujące oraz dokumenty wyjaśniające przyczynę korekty nie wpłynęły do organu. Na fakt dokonywania przez Skarżącą bliżej nieokreślonych wpłat wskazuje natomiast informacja o stanie salda (k. 9 akt administracyjnych) oraz ta część uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, w której mowa jest o rozliczeniu przelewu z dnia [...] grudnia 2000 r. na kwotę [...] zł. Zamieszczenie tej informacji w decyzji Prezesa Zarządu Funduszu nie zmienia jednakże faktu, że w aktach sprawy brak jest odrębnego postanowienia o sposobie zarachowania wskazanej wpłaty. Obowiązek każdorazowego wydania podlegającego zaskarżeniu postanowienia o sposobie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych (innych zobowiązań) wpłaty dokonanej przez podatnika przewiduje art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., a wcześniej obowiązek ten wynikał z art. 273 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy. Na okoliczność tę zwrócił także uwagę Minister Pracy i Polityki Społecznej wydając decyzję z dnia [...] stycznia 2006 r. przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Należy podkreślić, że warunkiem określenia należnych wpłat na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej było stwierdzenie w toku postępowania, że Skarżąca mimo ciążącego na niej obowiązku, nie zapłaciła w całości lub w części należnych wpłat, nie złożyła deklaracji albo że wysokość zobowiązania z tytułu wpłat jest inna niż wykazana w deklaracji, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w aktach sprawy, w tym w uzasadnieniu wydanego na podstawie wskazanego przepisu rozstrzygnięcia organu. Skoro zaś z akt tych nie wynika w jakich miesiącach i w jakim zakresie Skarżąca nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku, to takie działanie organów obu instancji wiąże się z niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy. To zaś stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie, zdaniem Sądu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W efekcie organy obu instancji dopuściły się również naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim przepis ten odnosi się do wymogów uzasadnienia faktycznego decyzji. W uzasadnieniach swoich decyzji nie dały one bowiem wyrazu wszystkim okolicznościom istotnym dla sprawy, co również mogło mieć wpływ na jej wynik. Sąd stwierdził ponadto iż organ odwoławczy naruszył przepisy dotyczące uzupełniania braków formalnych podania. Jak bowiem wynika z akt sprawy pismem z dnia [...] grudnia 2006 r. Skarżąca – działając przez pełnomocnika – zgłosiła wniosek dowodowy, do którego jednak – wbrew zamieszczonej w piśmie wzmiance - nie dołączyła pełnomocnictwa, co, jak trafnie zauważyła Skarżąca, obligowało organ do wezwania do jego złożenia. W razie bowiem stwierdzenia że podanie (wniosek) nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania (wniosku) bez rozpatrzenia, o czym stanowi art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Co prawda w aktach sprawy znajduje się pismo Dyrektora Biura Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] grudnia 2006 r. wzywające Skarżącą do niezwłocznego przedłożenia pełnomocnictwa udzielonego ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi z pouczeniem o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania, niemniej sam ten fakt nie przesądza jeszcze o wykonaniu obowiązku wynikającego z art. 169 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze bowiem pismo Dyrektora Biura doręczone zostało bezpośrednio Skarżącej, o czym świadczy widniejący na potwierdzeniu transmisji danych numer faksu K. Tymczasem zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Z treści tego przepisu wynika zatem, iż działanie przez pełnomocnika wyłącza zasadę doręczania pism bezpośrednio stronie. Oznacza to, iż w takim przypadku w miejsce strony, w charakterze adresata do doręczeń, wchodzi jej pełnomocnik (zasada pierwszeństwa pełnomocnika), co z kolei obliguje organy podatkowe do zawiadamiania go o wszystkich czynnościach w sprawie i wzywania do udziału w nich nie na równi ze stroną, ale w pierwszej kolejności przed stroną (zob. też C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004, s. 417). Po drugie wezwanie o którym mowa wyżej nie dość, że zostało wystosowane na dzień przed wydaniem zaskarżonej decyzji – to jeszcze zakreślono w nim nieprzewidziany prawem termin "niezwłocznie". Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie są one zasadne. W szczególności nietrafny jest zarzut przedawnienia zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za okres: styczeń 2000 r. oraz marzec-listopad 2000 r. Rację ma bowiem Minister Pracy i Polityki Społecznej twierdząc, że bieg tego przedawnienia został przerwany poprzez zajęcie rachunku bankowego w dniu [...]czerwca 2005 r., o której to czynności Skarżąca została zawiadomiona w dniu [...] czerwca 2005 r. Powyższej oceny w żaden sposób nie zmienia fakt dokonania tej czynności na podstawie tytułu wykonawczego, wydanego w oparciu o decyzję, która następnie została uchylona w zwykłym trybie instancyjnym. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2005 r. (sygn. akt FSK 2390/04, niepubl.) decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie rodząc określone skutki prawne, w tym także w zakresie postępowania egzekucyjnego. Dopiero z chwilą jej uchylenia zostaje wyeliminowana z obrotu. Nie jest zatem wyeliminowana od początku (ex tunc) i nie można zakładać stanu jej nieistnienia i braku jakichkolwiek skutków prawnych. Tym samym pozbawione podstaw prawnych jest twierdzenie że czynności egzekucyjne przedsięwzięte na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w oparciu o decyzję, która w wyniku postępowania odwoławczego została uchylona nie powodują przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego – w tym przypadku zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON. Zaprezentowany wyżej pogląd Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Organy obu instancji wywiązały się bowiem z obowiązków nałożonych nań przepisami art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej, o czym świadczą wystosowane do Skarżącej pisma z dnia [...] lutego 2006 r. i [...] listopada 2006 r. (k. 11 i 45 akt administracyjnych) informujące o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie materiałów. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692, powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") należało orzec jak w sentencji. Zakres w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.