III SA/Wa 477/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Barszcz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2019 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") przeprowadził w G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy za III i IV kwartału 2013 r. W toku kontroli podatkowej ustalono, że Spółka uczestniczyła w obrocie miedzią w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna - sprzedaży przedmiotowego towaru. Z zebranego, w trakcie kontroli podatkowej, materiału dowodowego wynika m.in., że w ramach prowadzonej działalności Skarżąca w III kwartale 2013 r. dokonała sprzedaży walcówki miedzianej CU na rzecz kontrahenta S. sp. z o.o. z siedzibą we W. w ilości 266.734 kg. Przedmiotowy towar został zakupiony od firmy P. sp. z o.o. z siedzibą w T. Na podstawie informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. NUS ustalił, że P. sp. z o.o. podaje nieaktualny adres w T., pod którym nie działała już w 2013 r., nie posiadała i nie wynajmowała pomieszczeń magazynowych, nie posiadała zaplecza technicznego umożliwiającego handel hurtowy tego typu towarem. Nie posiadała również środków transportu i nie zatrudniała pracowników. Ww. towar był wcześniej przedmiotem nabyć udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. sp. z o.o. z siedzibą w K. Ponadto, na podstawie danych, którymi dysponuje Naczelnik Urzędu Skarbowego K. ustalono, że M. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru VAT z dniem 31 stycznia 2014 r. z uwagi na brak kontaktu i została umieszczona w Bazie Podmiotów Szczególnych jako "podmioty nieistniejące i nierzetelne". W złożonych w Urzędzie Skarbowym K. deklaracjach za I, II i III kwartał 2013 r. nie wykazała żadnej dostawy. Ponadto w odpowiedzi na prośbę Naczelnika Urzędu Skarbowego W., zawartą w piśmie z dnia 20 stycznia 2015 r., skierowaną do Naczelnika Urzędu Skarbowego K., o przeprowadzenie kontroli w firmie M. sp. z o.o. uzyskano informację, że nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli w ww. Spółce, gdyż Spółka nie posiada organów upoważnionych do reprezentacji (Zarządu), a adres siedziby Spółki (wirtualny) w K. został wykreślony z KRS. W związku z powyższym, w ocenie NUS, zachodziło podejrzenie, że przedmiotowe transakcje zakupu walcówki miedzianej od P. sp. z o.o. nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna - sprzedaży towaru. Mając na względzie powyższe ustalenia NUS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres: III i IV kwartał 2013 r. Decyzją z dnia [...] września 2018 r. NUS określił Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2013 r. oraz kwoty podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT, u.p.t.u.) z tytułu wystawienia faktur w sierpniu i wrześniu 2013 r. Pismem z dnia 29 października 2018 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] września 2018 r. Organ odwoławczy uznał, że ustalenia dokonane przez NUS znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i należy uznać je za wystarczające dla wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych sprawy. DIAS podał, że z akt sprawy wynika, iż Spółka prowadziła działalność dotyczącą obrotu wyrobami miedzianymi. Na podstawie analizy przedłożonych przez Stronę dokumentów źródłowych, w tym rejestrów zakupu i faktur VAT, ustalono odliczenie w III kwartale 2013 r. podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. z siedzibą w T. DIAS podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. określił P. sp. z o.o. ww. kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur na rzecz Skarżącej. Zdaniem ww. organu P. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami miedzianymi, polegającą na rzeczywistym obrocie towarowymi wykazanymi w ewidencjonowanych przez nią fakturach (zarówno zakupu, jak i sprzedaży), lecz jako fikcyjne przedsiębiorstwo uczestniczyła w pozorowanych transakcjach, polegających na obrocie fakturowym, celem osiągnięcia korzyści finansowych przez faktyczne kierujące jej działalnością i posługujące jej firmą osoby. Stwierdzone w sprawie ustalenia wykazały, że cały zaewidencjonowany przez P. sp. z o.o. zakup towarów przeznaczony do odsprzedaży na rzecz Strony, pochodził od jednej firmy M. sp. z o.o., która nie prowadziła działalności gospodarczej, a wszystkie wystawione przez ten podmiot faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. ustalił, że wskazany przez M. sp. z o.o. adres siedziby w K. jest adresem tzw. "wirtualnego biura". Z dniem 31 stycznia 2014r; M. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług przez Urząd Skarbowy K. Z informacji uzyskanych od ww. organu wynika, że M. sp. z o.o. złożyła do tego Urzędu wyłącznie "zerowe" deklaracje VAT-7K za I, II i III kwartał 2013 r., zatem nie wywiązała się z ciążącego na niej obowiązku rozliczenia podatku określonego na fakturach. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. poczynił nieudaną próbę skontaktowania się z przedstawicielem M. sp. z o.o.. tj. S.G. Osoba ta unikała kontaktu z organem podatkowym i nie odebrała kierowanej do niej korespondencji, stanowiącej wezwanie na przesłuchanie w charakterze świadka. Ewidencjonowane przez P. sp. z o.o. faktury wystawione przez ww. podmiot służyły jedynie do zaniżenia wysokości podatku należnego. Tym samym wszystkie wystawione z tytułu dostaw towarów przez P. sp. z o.o. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W wyniku analizy rachunków bankowych ustalono, że P. sp. z o.o. nie posiadała własnych środków na dokonanie zakupu towarów. Firma dopiero po otrzymaniu zapłaty od swojego odbiorcy dokonała zapłaty na rzecz dostawcy. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. o świadomym uczestnictwie w zawieranych przez P. sp. z o.o. transakcjach, wykorzystywanych do popełnienia nadużycia prawa przez ww. spółkę świadczy w szczególności nie dysponowanie żadnym zapleczem technicznym, pracownikami czy placami magazynowymi, brak środków na dokonanie zakupu towarów, nie wyrażenie zgody przez Prokurenta K.O. na przesłuchanie. Tym samym wszystkie faktury wystawione w badanym okresie przez P. sp. z o.o. z tytułu dostaw towarów nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. P. sp. z o.o. nie była bowiem stroną transakcji stwierdzonych tymi fakturami, co rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego zgodnie z art. 108 ust. ustawy o VAT. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na treść zeznań, kierowców, który mieli dokonywać przewozu walcówki miedzianej., będącej przedmiotem sprzedaży wskazanej w zakwestionowanych fakturach. Podał, że kierowcy w zeznaniach potwierdzili dokonanie przewozu towaru i jak pamiętali wskazywali miejsce dostawy jako L. Jedynie kierowca M.B. zeznał, że w tym okresie dokonał transportu towaru na trasie Luksemburg – L. Kierowcy jako miejsce załadunku wskazywali Czechy, kiedy je pamiętali. W opisie rozładunku kierowcy wskazywali na obecność osoby obsługującej wagę i widłaki do rozładowania towaru. W trakcie przesłuchań zapytano kierowców o to, czy znają P. sp. z o.o. czy G. sp. z o.o. Wszyscy kierowcy wskazywali, że nie kojarzą lub nie pamiętają ww. podmiotów. W uzyskanych odpowiedziach od firm transportowych według dokumentów firmą zlecającą transport była czeska firma A. s.r.o. Zgodnie z przedstawionymi dokumentami CMR odbiorcą towaru był M. sp. z o.o. Na dokumentach znajduje się pieczątka Spółki i parafka osoby odbierającej towar. Miejsce odbioru towaru to baza obrotu złomem S. sp. z o.o. sp. K. DIAS podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że żaden z podmiotów uczestniczących w transakcji obrotu walcówką miedzianej nie zajmował się transportem. Powyższe zdaniem organu odwoławczego potwierdzają zeznania przedstawicieli Spółek, jak i dokumenty przewozowe. Zgodnie z zeznaniami prokurenta samoistnego R.G. w Spółce towar dostarczyła firma P. sp. z o.o. własnym transportem do L. K.O. jako prokurent P. sp. z o.o. zeznał natomiast, że transport towaru do Spółki organizował dostawca P. sp. z o.o., czyli M. sp. z o. o. Wskazywał, że nie zawierał żadnych kontaktów z firmą transportową. Zapłaty za transport dokonywał dostawca. Nie wiedział w jaki sposób dokonywano zapłaty za transport towaru. Nie wiedział też czy była zawierana umowa na usługę transportową.". Organ odwoławczy zwrócił uwagę na rozbieżność pomiędzy zeznaniami K.O., a zeznaniami kierowców dotyczące obecności osób przy rozładunku towarów. W zeznaniu prokurent P. sp. z o.o. stwierdził, że osobiście zna R.G. i widział go przy każdej dostawie w L., przy rozładunku towaru, a przy każdej dostawie obecny był ochroniarz (stróż), magazynier i wózkowy. Tymczasem kierowcy zeznawali, że rozładunkiem zajmowała się osoba prowadząca wózek widłowy, bądź magazynier lub nie pamiętali szczegółów rozładunku. Kierowcy S.C. i Z.B. wprost natomiast wskazywali, iż nie znają K.O. Zdaniem DIAS Strona nie dochowała należytej staranności przy nawiązaniu współpracy z kontrahentem. Podał, że Skarżąca okazała do faktur zakupu od P. sp. z o.o. oświadczenie kontrahenta, w którym stwierdza, że towar pochodzi z legalnego źródła i został nabyty z terytorium Polski, co stoi w sprzeczności z dokumentami CMR, które potwierdzają, że towar pochodził z Czech. Wskazał również, że K.O. zeznał, iż przed podpisaniem umowy ze Skarżącą okazał dokument, że P. sp. z o.o. jest czynnym płatnikiem VAT, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, jednakże jak wynika z pisma [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 9 sierpnia 2017 r., w okresie od czerwca do grudnia 2013 r. nie były wystawiane zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach dla P. sp. z o.o. W dniu 15 lipca 2013 r. Spółka wystąpiła wyłącznie o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego. W konsekwencji powyższego DIAS uznał, że P. sp. z o.o. było ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Wszystkie okoliczności towarzyszące wystawionym przez P. sp. z o.o. fakturom sprzedaży miały służyć jedynie uprawdopodobnieniu dostaw na rzecz Skarżącej. Strona zaś nie udowodniła, że działała w dobrej wierze. Przyjęła jedynie oświadczenie spółki P., że towar wskazany ma fakturach pochodzi z legalnego źródła i spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powyższe informacje nie były w jakikolwiek sposób weryfikowane. Skoro zatem faktury zakupu towarów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż przedmiot transakcji wyszczególniony na fakturach nie pochodził od podmiotu w nich wskazanego jako dostawca, tj. P. sp. z o.o., to organ odwoławczy uznał, że określony w takich fakturach podatek nie był podatkiem naliczonym, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stronie nie przysługuje więc prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organ odwoławczy stwierdził również, że faktury dokumentujące sprzedaż 266.734 kg walcówki miedzi przez Spółkę na rzecz S. sp. z o.o. w III kwartale 2013 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich wystawienie umożliwiło adresatowi - odbiorcy tych faktur zmniejszenie obciążeń podatkowych, poprzez odliczenie podatku naliczonego z nich wynikającego i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. DIAS powołał się na zeznania pracownika S. sp. z o.o. A.N., który wskazywał, że przy rozładunku towaru obecni byli pracownicy magazynu M.L. i S.O. Stwierdził, że zeznania te są sprzeczne z wyjaśnieniami złożonymi przez K.O., który twierdził, że podczas rozładunku towarów był osobiście wraz R.G. W ocenie DIAS z poczynionych ustaleń wynika, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie polegającym na wystawianiu fikcyjnych faktur, niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w opisanych fakturach, co uzasadniało nałożenie na Spółkę obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez nią na rzecz S. sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym należy stwierdzono, że skoro Spółka faktycznie nie działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i podatnik podatku od towarów i usług to nie będą miały zastosowania do jej działań przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego (art. 19 ustawy o VAT), miejsca dostawy (art. 22 ustawy o VAT), podstawy opodatkowania (art. 29 ustawy o VAT), czy zastosowania prawidłowej stawki opodatkowania (art. 41 ustawy o VAT). Z uwagi na powyższe przyjęto, że Spółka w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie dokonała żadnej odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem bezpodstawnie wystawiała faktury VAT, do czego, stosownie do treści art. 106 b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zobowiązani są jedynie podatnicy. W świetle zebranego materiału dowodowego, zdaniem DIAS, przyjąć należy, że Strona przez własne zaniechania była świadoma uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach. Konfrontacja treści faktur z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie prowadzi do wniosku, że udokumentowane otrzymanymi fakturami zdarzenia gospodarcze w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie można tym samym uznać, aby Strona nie miała świadomości udziału w procederze wystawiania faktur VAT niedokumentujących faktycznego obrotu towarami. Dlatego też podatek naliczony w fakturach wystawionych przez P. sp. z o.o. nie może podlegać odliczeniu, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, złożonej na ww. decyzję DIAS, Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. poprzez naruszenie przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w sytuacji gdy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 122 i art. 180 § 1 O.p., poprzez zebranie niekompletnego materiału dowodowego (m.in. nie ustalono, jakie podmioty, zdaniem Organu, dokonały obrotu kwestionowanego jako obrót dokonany z udziałem Skarżącej), który następnie posłużył organom obydwu instancji do wydania nieprawidłowego rozstrzygnięcia, bazującego na niewłaściwie ustalonym stanie faktycznym; 3. art. 125 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez rozpatrzenie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i jednostronny, a w konsekwencji uznanie, że Skarżąca nie zachowała wystarczających środków ostrożności przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe z kontrahentami i nie zadbała o sprawdzenie rzetelności kontrahentów, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikają wnioski przeciwne, oraz poprzez nadużycie zasady szybkości postępowania, co przejawiło się w przeprowadzeniu postępowania odwoławczego w sposób nieadekwatnie do tej sprawy szybki, co w konsekwencji doprowadziło do rażącego naruszenia podstawowych praw Skarżącej, jak również skutkowało niedostateczną wnikliwością; 4. art. 127 O.p., poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez DIAS z uwzględnieniem przedłożonych w odwołaniu do decyzji NUS - wyjaśnień, pomimo wynikającego z zasady dwuinstancyjnego postępowania obowiązku przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego; 5. art. 191 O.p., poprzez bezzasadne uznanie za udowodnione: fikcyjności transakcji nabyć i sprzedaży walcówki miedzianej dokonanych przez Skarżącą, niedochowania przez Skarżącą przy zawieraniu i przeprowadzaniu tych transakcji zasady należytej staranności, a także świadomości Skarżącej o istnieniu nieprawidłowości w rozliczaniu dla potrzeb VAT obrotu ww. towarami na etapie poprzedzającym ich zakup przez Skarżącą; 6. art. 210 § 4 O.p., poprzez nie danie wiary dowodom takim jak: przesłuchania świadków A.N., K.O., umowie zawartej pomiędzy Skarżącą, a P. sp. z o.o. fakturom dokumentującym nabycia i sprzedaż walcówki miedzianej rozliczanych przez Skarżącą oraz niewskazanie przez organy obydwu instancji faktów (zdarzeń) mających miejsce z udziałem Spółki na podstawie których organy dokonały niekorzystnego dla Skarżącej rozstrzygnięcia; 7. art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie: niekompletnego i niewłaściwie zinterpretowanego materiału dowodowego, które to rozstrzygnięcie oparte było na przepisach prawa całkowicie niekorelujących z rzeczywistym stanem faktycznym, oraz pozbawienie przez organ odwoławczy możliwości wypowiedzenia się Skarżącej w sprawie zebranego materiału dowodowego; 8. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a, pkt 4, lit. a); 9. art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędne przyjęcie, iż przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie. W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji NUS jako naruszających prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W niniejszej sprawie sporne jest to, czy: - sporne faktury dotyczące nabycia i sprzedaży walcówki miedzianej dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz czy - Skarżąca dochowała należytej staranności w obliczu oszustwa podatkowego wystawców faktur. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporne faktury są wadliwe podmiotowo, tj. towar nie został sprzedany Skarżącej przez wystawcę faktur, a Skarżąca nie zachowała należytej staranności uczestnicząc w oszustwie podatkowym. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). Należy przywołać również pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA) dotyczący tzw. "pustych faktur": "w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, CBOSA). Sąd identyfikuje się z wyżej przytoczonymi poglądami orzecznictwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Zarzuty skargi podnoszą naruszenia przepisów procesowych polegające na braku zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, nadużycie zasady szybkości postępowania skutkujące niedostateczną wnikliwością, zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy, bezzasadne uznanie za udowodnioną fikcyjności transakcji, nie danie wiary dowodom wskazanym przez Stronę i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy rzekomego dostawcy dla Skarżącej, tj. P. sp. z o.o. Organ prawidłowo ustalił, że Strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistego nabycia towaru, jak również wystawiła faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistej dostawy. Zdaniem Sądu organy prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy w sprawie. Ten materiał dowodowy był pełny i wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Organ prawidłowo ustalił również łańcuch dostaw pomiędzy następującymi podmiotami: M. sp. z o.o., P. sp. z o.o., Skarżąca (G. sp. z o.o.), S. sp. z o.o. Wprawdzie spółka M. nie była bezpośrednim kontrahentem Skarżącej, jednakże fakt, że bezpośredni dostawca Skarżącej rzekomo nabywał cały towar będący przedmiotom obrotu ze Skarżącą tylko od tego podmiotu powoduje, że ustalenia w tym zakresie mają istotne i kluczowe znaczenie dla oceny rzetelności transakcji Strony. Organ prawidłowo wskazał w tym zakresie na to, że Spółka ta była w rzeczywistości tzw. "znikającym podatnikiem" i nie prowadziła działalności gospodarczej. Świadczy o tym to, że nie było z nią kontaktu, nie posiadała organów uprawnionych do jej reprezentacji, miała siedzibę w "wirtualnym biurze", w złożonych deklaracjach nie wykazała żadnej dostawy, została wykreślona z rejestru i umieszczona w bazie podmiotów nieistniejących i nierzetelnych. Podobnie bezpośredni kontrahent Skarżącej – P. sp. z o.o. również nie posiadał zaplecza technicznego umożliwiającego hurtowy handel walcówką miedzianą, nie zatrudniał pracowników i nie posiadał środków transportu, jak również nie posiadał własnych środków na dokonanie zakupu towarów. Dopiero po otrzymaniu zapłaty od swojego odbiorcy dokonywano zapłaty na rzecz dostawcy. Prokurent spółki – K.O. nie wyraził zgody na przesłuchanie. W ocenie Sądu organ prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że sporne faktury wystawione przez P. sp. z o.o. na rzecz Spółki w okresie objętym postępowaniem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych wykonanych przez ten podmiot na rzecz Spółki. Służyły one jedynie do zaniżenia wysokości podatku należnego. P. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami miedzianymi, lecz uczestniczyła w pozorowanych transakcjach, polegających na obrocie fakturowym, celem osiągnięcia korzyści finansowych. Transakcje wykorzystywane były do popełnienia nadużycia prawa. Organ określił tej spółce kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur na rzecz Skarżącej, gdyż wszystkie faktury wystawione w badanym okresie przez P. sp. z o.o. z tytułu dostaw towarów nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, spółka nie była bowiem stroną transakcji stwierdzonych tymi fakturami, co rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego zgodnie z art. 108 ust. ustawy o VAT. W odniesieniu do zarzutów skargi podkreślić należy, że organ nie twierdzi, iż towar opisany w spornych fakturach fizycznie nie istniał. W przedmiotowych transakcjach nie jest kwestionowane istnienie towaru. Towar istniał rzeczywiście, tylko nie pochodził od dostawców wskazanych na fakturach. Skarżąca weszła w posiadanie towaru, który był przedmiotem oszukańczego mechanizmu. W tym kontekście nie było podstaw do przeprowadzenia wskazywanych przez Stronę dowodów z przesłuchania świadków tj. stróża, wózkowego, czy magazyniera. W związku z tym znaczenia także nabiera ustalenie, czy Skarżąca dołożyła należytej staranności dokonując spornych transakcji. Ta okoliczność także była przedmiotem analizy organu odwoławczego. Kierowcy, którzy mieli dokonywać przewozu walcówki miedzianej, będącej przedmiotem sprzedaży wskazanej w zakwestionowanych fakturach potwierdzili dokonanie przewozu towaru i wskazywali miejsce dostawy jako L., a jako miejsce załadunku Czechy (a nie, jak twierdzi Skarżąca - Polskę). Wszyscy kierowcy wskazywali, że nie kojarzą lub nie pamiętają P. sp. z o.o., czy G. sp. z o. o. Według dokumentów pochodzących z firm transportowych firmą zlecającą transport była czeska firma A. s.r.o. Zgodnie z dokumentami CMR odbiorcą towaru był M. sp. z o.o. Miejscem odbioru towaru była jednak baza obrotu złomem S. sp. z o.o. sp. K. (bezpośredni nabywca towaru od Skarżącej). Z zeznań przedstawicieli Spółek i dokumentów przewozowych wynika, że żaden z podmiotów uczestniczących w transakcji obrotu walcówką miedzianą nie zajmował się transportem. Z zeznań prokurenta – R.G. wynika, że towar dostarczyła P. sp. z o.o. własnym transportem do L. K.O. jako prokurent tej spółki zeznał natomiast, że transport towaru do Skarżącej organizował dostawca P. sp. z o.o., czyli M. sp. z o. o. Wskazywał, że nie zawierał żadnych kontaktów z firmą transportową; zapłaty za transport dokonywał dostawca; nie wiedział w jaki sposób dokonywano zapłaty za transport towaru; nie wiedział też czy była zawierana umowa na usługę transportową.". Stwierdzono rozbieżność pomiędzy zeznaniami K.O., a zeznaniami kierowców dotyczącą obecności osób przy rozładunku towarów. Prokurent P. sp. z o.o. wskazał, że osobiście zna R.G. i widział go przy każdej dostawie w L., przy rozładunku towaru, a przy każdej dostawie obecny był ochroniarz (stróż), magazynier i wózkowy. Tymczasem kierowcy zeznawali, że rozładunkiem zajmowała się osoba prowadząca wózek widłowy, bądź magazynier lub nie pamiętali szczegółów rozładunku. Kierowcy S.C. i Z.B. wprost natomiast wskazywali, iż nie znają K.O. W konsekwencji powyższego prawidłowo organ stwierdził, że okoliczności towarzyszące wystawionym przez P. sp. z o.o. fakturom sprzedaży miały służyć jedynie uprawdopodobnieniu dostaw na rzecz Skarżącej. Strona zaś nie udowodniła, że działała w dobrej wierze. Przyjęła jedynie oświadczenie kontrahenta, że towar wskazany na fakturach pochodzi z legalnego źródła i spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powyższe informacje nie były w jakikolwiek sposób przez Skarżącą weryfikowane. W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącej wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawcy spornych faktur nie dokonali dostawy towaru na rzecz Skarżącej w rozumieniu u.p.t.u. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury dostarczył towar specyfikowany na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżąca kupiła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że te konkretne dostawy na rzecz Skarżącej pochodziły od nikogo innego niż wystawca faktury. Organ zasadnie natomiast wywodzi, że do Skarżącej od wskazanego kontrahenta trafiły tylko faktury i co najmniej powinna była wiedzieć, że wystawca faktury nie sprzedawał fakturowanego towaru. Powyższe w istocie przesądza o nadużyciu przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Skarżąca nie wiedziała lub nie mogła się dowiedzieć, że towar do niej trafiający nie pochodzi od wystawcy faktury. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie dostarczał towar. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. Organy nie mają obowiązku ustalenia alternatywnego do fakturowanego źródła towaru i dowodzenia skąd ten towar pochodzi, jeżeli nie od wystawców faktur. Organy prawidłowo skoncentrowały się na badaniu, czy towar sprzedał Skarżącej wystawca faktur. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych organy zaprzeczyły tej tezie. To wystarcza do odebrania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie jest tu konieczne wyszukanie, kto w rzeczywistości krył się, jako realny dostawca, pod fikcyjnym obrotem fakturowym. Organ wykazał wadliwość podmiotową spornych faktur, tj. towar nie został sprzedany przez ich wystawcę. W tle tych nierzetelnych faktur miał miejsce inny, bliżej nieokreślony obrót towarowy z udziałem innych osób lub podmiotów niż wystawcy faktur. Brak więc było podstaw do przeprowadzania wskazanych przez Skarżącą dowodów mających na celu ustalenie pomiędzy jakimi podmiotami rzeczywiście obrót miał miejsce itp. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie. Przechodząc do oceny braku dochowania przez Skarżącą należytej staranności w dokonaniu spornych transakcji Sąd przyznaje rację organom podatkowym. Należy podkreślić, że nie jest oczekiwane od Skarżącej podjęcie działań wyręczających organy administracji w realizowaniu przypisanych im funkcji kontrolnych w odniesieniu do podatników. Każdy przedsiębiorca musi prowadzić działalność gospodarczą biorąc pod uwagę nie tylko przepisy, ale także dobre obyczaje oraz praktyczne zasady prowadzenia działalności gospodarczej danego rodzaju. Przezorny przedsiębiorca zwraca zatem uwagę na to, kto jest jego kontrahentem oraz jakie są okoliczności poszczególnych transakcji. Nie wymaga dowodzenia, że podmioty gospodarcze, których jedynym celem działalności jest popełnienie oszustw podatkowych co do zasady dopełniają wszelkich działań rejestracyjnych, mających potwierdzać aspekt formalny tej działalności, w celu uprawdopodobnienia pozorów legalności ich funkcjonowania. Dopiero wchodząc w oszukańcze mechanizmy tego typu podmioty nie mają, jeszcze, zaległości podatkowych, a więc są w stanie legitymować się stosownymi zaświadczeniami o braku zaległości. Sąd podzielił stanowisko organu, że brak jest podstaw do uznania, iż Strona dochowała należytej staranności przy nawiązaniu współpracy z kontrahentem. Skarżąca, oprócz faktur zakupu, okazała oświadczenie kontrahenta, w którym stwierdza on, że towar pochodzi z legalnego źródła i został nabyty z terytorium Polski, co jest sprzeczne z dokumentami CMR, z których wynika, że towar pochodził z Czech. Przed podpisaniem umowy ze Skarżącą okazany miał być dokument, że P. sp. z o.o. jest czynnym płatnikiem VAT, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, tymczasem w okresie od czerwca do grudnia 2013 r. nie były wystawiane zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach dla tej spółki. W dniu 15 lipca 2013 r. Spółka wystąpiła wyłącznie o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego. Spółka dokonywała weryfikacji jedynie pod względem formalnym, pozyskując w tym celu wyłącznie dokumenty potwierdzające określony status formalny kontrahenta. Problematyki zachowania należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów nie można jednakże ograniczać do wymogu zebrania i analizy dokumentów dostarczonych przez kontrahentów. Pod uwagę powinny być bowiem brane także okoliczności przeprowadzania poszczególnych transakcji. Należy mieć na uwadze, że nawet w sytuacji, gdy kontrahent rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, to tylko niektóre z transakcji przeprowadzanych z jego udziałem mogą wiązać się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu. Istotne znaczenie ma wówczas ocena, czy podatnik oceniając okoliczności zawarcia i realizacji takiej transakcji mógł lub powinien powziąć podejrzenia co do zaistnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu. Niejednokrotnie ze sposobu działania kontrahenta w ramach poszczególnych transakcji można wyciągnąć wnioski dotyczące rzeczywistego lub pozornego charakteru jego działalności gospodarczej. Jak wynika z akt sprawy P. sp. z o.o. podawała nieaktualny adres w T., pod którym nie działała już w 2013 r., nie posiadała i nie wynajmowała pomieszczeń magazynowych, nie posiadała zaplecza technicznego umożliwiającego handel hurtowy tego typu towarem, nie posiadała również środków transportu i nie zatrudniała pracowników, nie posiadała własnych środków na dokonanie zakupu towarów. Zdaniem Sądu nie można więc mieć wątpliwości, że nie może być postrzegana w sposób oczywisty za podmiot dający gwarancję rzetelnego wykonywania obowiązków podmiotu gospodarczego w zakresie hurtowego obrotu towarami, w tym przypadku walcówką miedzianą. Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje na żadne oznaki ostrożności w kontaktach z "dostawcą". W świetle zebranych dowodów organ miał podstawy, aby nie dawać wiary dowodom wskazanym przez Skarżącą. W ocenie Sądu okoliczności oceniane łącznie winny wzbudzić u Spółki niepokój i podejrzenia co do wiarygodności i legalności działania dostawcy jak i źródła pochodzenia towaru. Wskazany na spornych fakturach od kontrahentów podatek VAT jest bardzo wysoki. Powyższe w przypadku podmiotu gospodarczego chcącego dokonywać rzetelnie transakcji winno w sposób dodatkowy wywoływać potrzebę należytej weryfikacji kontrahenta i związanej z tym szczególnej ostrożności, której jednak wobec ustaleń niniejszego postępowania w ocenie Sądu zabrakło. Weryfikacja była jedynie powierzchowna, ograniczała się do kwestii rejestracyjnych i "naoczności" dostarczenia towaru. W uzasadnieniu skargi Skarżąca próbuje podważać poszczególne okoliczności, na które powoływały się organy podatkowe, a które miały świadczyć o co najmniej nieświadomym udziale w oszustwie podatkowym. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że wskazywane pojedyncze okoliczności same w sobie nie pozwalałby na wyciagnięcie tak dalekich wniosków jak nierzetelność kontrahenta, czy też niestaranności po stronie Skarżącej, niemniej jednak jeśli podda się je wspólnej ocenie, we wzajemnym powiązaniu, potwierdzają one prawidłowość ustaleń organów podatkowych. W związku z powyższym twierdzenie Strony zawarte w skardze, że Skarżąca działając w dobrej wierze nie uczestniczyła w oszustwie podatkowym i nie może ponosić odpowiedzialności za swojego nierzetelnego kontrahenta jest bezpodstawne i nie znajduje poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji, polegających na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. pustych faktur. Należy podkreślić, iż w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Ocena dowodów prowadzona przez organy różni się do wniosków, jakie z ich treści wyprowadza Skarżąca. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącej jest wynikiem jej subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji. Sąd stwierdza, że podnoszone w kontekście gromadzenia i oceny dowodów zarzuty Skarżącej mają charakter ogólnikowy i zasadniczo są formułowane poprzez proste zaprzeczenie twierdzeniom organów. Skarżąca nie podejmuje przy tym choćby próby przyczynienia się do udowodnienia własnych twierdzeń. Takimi dowodami nie są wskazane w skardze dowody odnoszące się do okoliczności nie mających wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów procesowych podnoszone w skardze są więc niezasadne. Przenosząc powyższe stwierdzenia na grunt prawa materialnego należało na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odmówić Skarżącej prawa obniżenia podatku należnego na podstawie faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. Zarzuty naruszenia tych przepisów są więc nietrafne. Prawidłowo organ stwierdził, że faktury zakupu towarów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż przedmiot transakcji wyszczególniony na fakturach nie pochodził od podmiotu w nich wskazanego jako dostawca, tj. P. sp. z o.o. Strona przez własne zaniechania była świadoma uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach. Nie można uznać, aby Strona nie miała świadomości udziału w procederze wystawiania faktur VAT niedokumentujących faktycznego obrotu towarami. W konsekwencji powyższego Sąd podzielił również stanowisko organu, że faktury dokumentujące sprzedaż walcówki miedzianej przez Spółkę na rzecz S. sp. z o.o. w III kwartale 2013 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich wystawienie umożliwiło adresatowi - odbiorcy tych faktur zmniejszenie obciążeń podatkowych, poprzez odliczenie podatku naliczonego z nich wynikającego i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Dla przykładu wskazać należy na rozbieżność w zeznaniach: z zeznań pracownika S. sp. z o.o. A.N. wynika, że przy rozładunku towaru obecni byli pracownicy magazynu M.L. i S.O. Tymczasem K.O. twierdził, że podczas rozładunku towarów był osobiście wraz R.G. Opisane prawidłowo w decyzji ustalenia wskazują, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie polegającym na wystawianiu fikcyjnych faktur, niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w opisanych fakturach, co uzasadniało nałożenie na Spółkę obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez nią na rzecz S. sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro Skarżąca nie nabyła przedmiotowych towarów od swojego kontrahenta, nie mogła ich dalej odsprzedać. Wystawione przez nią faktury są również tzw. "pustymi fakturami". Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to fakt ten, połączony z brakiem należytej staranności u Skarżącej oraz niewątpliwym ustaleniem uczestnictwa w łańcuchu podmiotów, które miały na celu wydłużenie oraz zatarcie faktycznego przebiegu transakcji, był wystarczający, aby odmówić Skarżącej prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie oraz określić podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur dotyczących sprzedaży tego samego przedmiotu. Przede wszystkim dla Sądu kluczowe jest to, że w aktach sprawy znajdują się dowody tj. zeznania kierowców transportujących towar, jak również dokumenty CMR, świadczące o tym, że towar nie pochodził z Polski od bezpośredniego kontrahenta Skarżącej, tylko od firmy A. z Czech i był bezpośrednio dostarczany do bazy obrotu złomem bezpośredniego nabywcy Skarżącej firmy S. Wskazuje to także na wydłużony łańcuch dostaw i brak podstaw dla uczestniczenia w obrocie pośredników w postaci firm P. i Skarżącej. Sąd nie znalazł również wystarczających podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi z uwagi na to, że Stronie nie wyznaczono terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Organ drugiej instancji nie przeprowadził już żadnego dodatkowego postępowania dowodowego. Zgromadzone w aktach sprawy dowody były znane Stronie. Sąd nie uznał za istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie nowych dowodów na które powołuje się Strona dopiero przed Sądem – zdjęcia i filmy z przebiegu dostaw. Zwłaszcza, że w sprawie nie jest sporne istnienie towaru. Zgromadzone dowody wskazują, że towar ten nie był przedmiotem obrotu pomiędzy Skarżącą, a jej kontrahentami; Strona uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, który miał na celu wydłużenie i ukrycie rzeczywistego przebiegu transakcji. Sąd nie dopatrzył się również racjonalnych podstaw, dla jakich Strona nie zgłosiła tych wniosków przed wydaniem decyzji w drugiej instancji. Zwłaszcza, że jak sama twierdzi w skardze - była w ich posiadaniu wcześniej, jednakże wstrzymywała się. Stosowne pismo zostało przekazane pełnomocnikowi Spółki w dniu 13 listopada. Spółka miała możliwość zgłoszenia tych wniosków i wyjaśnień, gdyż wiedziała o toczącym się postępowaniu i o jego etapie – decyzja w drugiej instancji została wydana w dniu 6 grudnia. Sąd nie widzi również podstaw do odnoszenia się przez organ do kwestii różnicy pomiędzy zakupem miedzi, a jej sprzedażą, czy też roli jaką pełniła spółka B. Analiza ustaleń zawartych w protokole kontroli wskazuje na to, że są to okoliczności dotyczące transakcji nie objętych niniejszym postepowaniem i nie kwestionowanych przez organ w tym postępowaniu. Sąd nie znajduje podstaw do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.