III SA/Wa 480/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2005 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 5600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] marca 2002 r. H. Sp. z o.o. złożyła do Urzędu Skarbowego w P. wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji VAT - 7 za okres od czerwca 2000 r. do grudnia 2001 r. Jako przyczynę żądania stwierdzenia nadpłaty Strona wskazała obniżenie podatku należnego spowodowane zmianą stawki opodatkowania, tj. uznania, że usługa najmu personelu w zakresie w jakim wynajęty personel świadczył pracę poza granicami kraju stanowiła eksport usług, w części dotyczącej usługi najmu personelu wykonywanej poza granicami kraju. Mając na uwadze konieczność ustalenia zasadności wniosku Urząd Skarbowy w P. przeprowadził kontrolę podatkową i decyzjami 1) z dnia [...] maja 2002 r. nr [...] określił za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2000 r., zobowiązania podatkowe, zaległości i należne za zwłokę odsetki oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe 2) z dnia [...] maja 2002 r. o nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2000 r. Wskutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa uchyliła w/w decyzje i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. Urząd Skarbowy w P. w dniu [...] lipca 2003 r. wydał decyzję, którą oddalił wniosek o stwierdzenie nadpłaty, powołując się w tej decyzji na wydaną decyzję w dniu [...] lipca 2003 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za ten sam okres. Od decyzji tej Strona wniosła odwołanie. W złożonym odwołaniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia argumentując, że Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty twierdząc, że usługi świadczone przez Spółkę "H." w całości wykonywane były na terenie kraju a zatem nie było eksportu usług. Z takim twierdzeniem nie zgodziła się skarżąca, ponieważ w jej ocenie umowa o świadczenie usług w zakresie pracy tymczasowej zawarta z B. wskazuje wyraźnie, że celem umawiających się stron nie jest wyłącznie czyste oddanie kontrahentowi B. pracowników, ale także właściwe i nie budzące zastrzeżeń, wykonywanie na jego rzecz pracy. Zgodnie z § 1 pkt 2 zawartej z B. umowy, przedmiotem jej jest wykonywanie pracy przez Stronę za pomocą oddelegowanych do tego celu pracowników. Mając to na uwadze, skarżąca podniosła, że usługa wykonana przez Spółkę "H." nie polegała na jednorazowej czynności oddania pracowników do dyspozycji zleceniodawcy, tj. firmy B., ale na ciągłym wykonywaniu pracy na jego rzecz. Usługa pracy tymczasowej, jako forma oddelegowania pracowników, jest świadczeniem ciągłym wykonywanym przez spółkę za pomocą jej pracowników w miejscu i czasie wskazanym przez Zleceniobiorcę. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu powyższej decyzji ustalił, iż w dniu [...] listopada 1997 r. H. Sp. z o.o. i B. zawarły umowę na podstawie której, H. Sp. z o.o. jako zleceniobiorca zobowiązała się w okresie od dnia [...] stycznia 1998 r. do dnia [...] grudnia 2001 r. do świadczenia usług w zakresie pracy czasowej na terenie całej Europy na rzecz B. jako zleceniodawcy. Zgodnie z tą umową Strona wynajmowała firmie B. swoich kierowców. Świadczyli oni pracę na terenie Polski i poza jej granicami jeżdżąc samochodami należącymi do zleceniodawcy. Z tytułu wykonania powyższej umowy Strona obciążyła zleceniodawcę, tj. B." wszystkimi kosztami poniesionymi na rzecz pracowników wynajętych tej firmie, tj. kosztami wynagrodzenia, premii, godzin nadliczbowych, diet krajowych i zagranicznych oraz 10% prowizją z tytułu najmu, wszystkie koszty opodatkowując podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, z uwagi na fakt, że firma B. była zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług. Mając na uwadze taki stan faktyczny, w ocenie organu odwoławczego prawidłowo skarżąca wykazała pierwotnie podatek ze stawką 22% od świadczonych usług na podstawie ww umów. Z takimi ustaleniami skarżąca się nie zgodziła i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenia kosztów sądowych. W ocenie skarżącej wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w W. celem umawiających się stron nie było wyłącznie oddanie pracowników lecz wykonanie za ich pomocą określonych zleceń. Zgodnie z § 1 pkt 2 umowy przedmiotem tejże było wykonanie pracy przez H. sp. z o. o. za pomocą oddelegowanych pracowników spółki. Opisywana umowa - zdaniem skarżącego - jest czymś pośrednim pomiędzy umową o świadczenie usług transportowych a umową o oddelegowanie pracowników; nie może być zatem jednym albo drugim, jak uważa organ odwoławczy. W ocenie strony skarżącej przedmiotowa umowa wymyka się z ram określonych przepisami o VAT i w związku z tym obowiązują w tym przypadku ogólne przepisy dotyczące eksportu usług. Niedopuszczalne, w ocenie pełnomocnika skarżącej, jest zatem stosowanie przepisów szczególnych w drodze analogii do wszystkich umów o podobnym charakterze. W ocenie strony skarżącej, jeżeli pracownik znajdował się za granicą to spółka wykonywała swoje świadczenie również zagranicą a zatem Spółka miała prawo zastosować stawkę 0% do świadczonych w ten sposób usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 cyt. ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia kryterium zgodności z prawem stwierdzić należy, że wydana została z naruszeniem przepisu postępowania a mianowicie – art. 208 ord. pod., który miał wpływ na wynik sprawy. Zatem skarga zasługiwała na uwzględnienie aczkolwiek z innych przyczyn niż zostały podniesione w skardze. Zgodnie z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) -dalej "ord.pod."- gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Sąd zauważa, że zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że bezprzedmiotowość postępowania występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Zatem bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego przejawia się brakiem przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Odnosząc się do powyższych rozważań Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w sprawie oddalenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w której to Urząd Skarbowy powołuje się, jako argument za oddaleniem wniosku o stwierdzeniem nadpłaty, na już istniejącą decyzję określającą zobowiązanie podatkowe i w efekcie zaległość podatkową za ten sam okres od czerwca do grudnia 2000 r. Mając to na uwadze Sąd zauważa, iż w ramach wszczętego postępowania podatkowego, zakończonego decyzjami określającymi wysokość zobowiązania podatkowego organy podatkowe rozstrzygnęły już, że nie ma nadpłaty a jest zaległość. W związku z powyższym, skoro istniała już w obrocie decyzja określająca kwotę zobowiązania to postępowanie w sprawie nadpłaty należało umorzyć jako bezprzedmiotowe, ponieważ kwestia nadpłaty została rozstrzygnięta w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Ugruntowany zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie jest pogląd, że nie mogą toczyć się jednocześnie dwa postępowania: o stwierdzenie nadpłaty i postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za ten sam okres na podstawie art. 21 § 3 ord.pod. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten podziela, albowiem nadpłata lub zaległość podatkowa są w istocie konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego, stąd decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego zawiera w istocie również rozstrzygnięcie dotyczące nadpłaty lub zaległości. Reasumując, określenie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wymiarowej, po złożeniu przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy nie tylko nie występuje nadpłata, ale zaległość, powoduje, iż decyzja określająca zobowiązanie podatkowe zawiera w istocie rozstrzygniecie także w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd zauważa również, że Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego oddalającą wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Takiego rozstrzygnięcia dokonanego przez Urząd Skarbowy przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidywały w chwili wydawania ww decyzji. Urząd Skarbowy mógł, jeżeli zachodziłyby przesłanki do stwierdzenia nadpłaty, odmówić stwierdzenia nadpłaty lub stwierdzić nadpłatę, nie mógł zatem oddalić wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), orzekł jak w sentencji.