III SA/Wa 480/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2009 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Pismem z 14 czerwca 2005 r. Z. M. (dalej - Skarżący) wniósł o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w wysokości 13.488 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki PORSCHE 996, wyprodukowanego w 1999 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż pobrany podatek stoi w sprzeczności z przepisami prawa europejskiego, a w szczególności z art. 23 ust. 1 i 2, 25 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) i prowadzi do dyskryminacji. Państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary pochodzące z innych krajów Unii Europejskiej (UE) pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Skarżący odwołując się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z 9 maja 1985r. w sprawie C-112/84 stwierdził, iż zabrania się takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, który w praktyce dotyczy głównie samochodów przywożonych z krajów członkowskich, a tym samym stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów. Przepisy prawa krajowego nie mogą przeważać nad prawem wywodzącym się z TWE, gdyż zapisy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności. W związku z tym obywatele maja prawo powoływać się na nie przed sądami krajowymi i organami administracyjnymi i wywodzić z nich korzystne dla siebie normy prawne. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] grudnia 2005 r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego. Decyzją z [...] marca 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 6 czerwca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 409/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. rozpatrując ponownie sprawę [...] listopada 2007 r. wydał decyzję, którą określił podatek rezydualny w kwocie 15.461 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 13.488 zł i zwrotu kwoty 13.488,00 zł uiszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki PORSCHE 996. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydany w przedmiotowej sprawie jak i orzeczenie prejudycjalne ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. C-313/05 wyjaśnił, że nadpłata w rozumieniu art. 72 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wystąpi wówczas, gdy kwota akcyzy zapłacona z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego będzie przewyższać rezydualną kwotę akcyzy zawartą w wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego zbadał, czy obliczona i zapłacona przez Skarżącego kwota akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki PORSCHE 996 przewyższa wartość rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju. Do obliczenia wartości rynkowej podobnego pojazdu posłużył się Informatorem Rynkowym "EUROTAX" nr 5/2005 obejmującym okres od 11.05.2005 r. do 10.06.2005 r. Dokonując ustalenia kwoty podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego (wartości rezydualnej akcyzy) organ I instancji uzyskane katalogowe notowanie podobnego pojazdu (po uwzględnieniu korekty na miesiąc pierwszej rejestracji pojazdu oraz korekty ze względu na przebieg), pomniejszył o podatek od towarów i usług oraz akcyzę zawartą w jego wartości. Ustalony w ten sposób podatek akcyzowy (wartość rezydualnej akcyzy) zawarty w cenie sprzedawanego podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju wynosił 15.461 zł. Po porównaniu wartości rezydualnej akcyzy, zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju z akcyzą zapłaconą przez Skarżącego, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że podatek zapłacony przez Skarżącego jest niższy o kwotę 1.972,00 zł od wartości rezydualnej akcyzy, zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju. Konsekwencją powyższego jest brak możliwości stwierdzenia nadpłaty na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji przez uznanie, że wartość pojazdu można ustalić na podstawie katalogu, a nie na podstawie konkretnych dowodów tj. niekwestionowanej umowy nabycia, oraz obrazę art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie dowodu z treści umowy nabycia samochodu. W związku z powyższym Skarżący wniósł o zmianę decyzji poprzez przyjęcie wartości samochodu zgodnie z danymi z faktury i naliczenie zwrotu podatku od tej wartości oraz naliczenie odsetek ustawowych od dnia 29.06.2005 r. Decyzją z [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego rozpatrując niniejszą sprawę rozstrzygnął zgodnie z oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 409/07. Jednocześnie zauważył, iż w dniu 19 lipca 2008 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745 zwanej dalej - "ustawą o zwrocie nadpłaty"), która uwzględniając treść orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 określa zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r. na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Stosownie do art. 9 ustawy o zwrocie nadpłaty, do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy tj. przed 19 lipca 2008 r., dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r. na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, stosuje się przepisy tej ustawy. W konsekwencji organ odwoławczy wskazał, iż powyższe przepisy powinny być uwzględnione w niniejszym postępowaniu. Podkreślił przy tym, iż takiemu działaniu nie stoi na przeszkodzie zapadły w niniejszej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, bowiem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu odnoszące się do sposobu ustalenia, czy w sprawie wystąpiła nadpłata są tożsame z zasadami określonymi w powołanej ustawie. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż zgodnie z art. 2 ww. ustawy, zwrot nadpłaty przysługuje podatnikowi podatku akcyzowego, który nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy albo dokonał importu samochodu osobowego po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, licząc rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Z kolei kwotę zwrotu nadpłaty, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy, ustala się według następującego wzoru: Z = a - n gdzie: Z - oznacza kwotę zwrotu nadpłaty, a - oznacza podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, n - oznacza podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju ustalany: - dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3 zgodnie ze wzorem: n = (średnia wartość rynkowa samochodu : 1,22 : 1,136) x 0,136 - dla pozostałych samochodów osobowych zgodnie ze wzorem: n = (średnia wartość rynkowa samochodu : 1,22 : 1,031) x 0,031 Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty średnią wartością rynkową podobnego samochodu jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, a jeżeli miesiąc powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwy do ustalenia - w miesiącu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo albo importowany samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu. Natomiast zwrot nadpłaty, stosownie do art. 3 ust. 3 ww. ustawy przysługuje, gdy kwota zwrotu nadpłaty określona w ust. 1 tego artykułu, jest liczbą większą od zera. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej obliczył kwotę nadpłaty zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty, wg ww. wzoru gdzie: a - (podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego) wyniósł 13.488,00 zł. n - podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju = (średnia wartość rynkowa samochodu 157.555,44 zł : 1,22 : 1,136) x 13,6% - wyniósł 15.461 zł (w zaokrągleniu do pełnych złotych). Z - (kwota zwrotu nadpłaty) a - n = 13.488 zł - 15.461 zł = -1.973 zł Organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie obliczona według powyższego wzoru kwota zwrotu nadpłaty jest liczbą ujemną, a zatem zwrot nadpłaty nie występuje. Jednocześnie organ II instancji wskazał, iż w odwołaniu Skarżący zarzucił organowi podatkowemu błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że wartość pojazdu można ustalać na podstawie katalogu a nie na podstawie konkretnych dowodów tj. niekwestionowanej umowy nabycia. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazał, iż podstawą dla ustalenia podatku akcyzowego dla pojazdów nabytych w Państwie Członkowskim innym niż Polska jest zadeklarowana przez Skarżącego wartość transakcyjna pojazdu, ponieważ art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że akcyza od pojazdu wyliczana jest od kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. nie kwestionował wartości samochodu PORSCHE 996, a jedynie w celu ustalenia, czy wykazany podatek akcyzowy w wysokości 13.488,00 zł, wyliczony od podstawy opodatkowania wynoszącej 20.751,50 zł przy zastosowanej 65% stawce podatku akcyzowego, przewyższa wartość rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju. Z kolei posłużenie się przez organ podatkowy katalogiem "EUROTAX" wynikało z konieczności ustalenia średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu do sprowadzonego przez Skarżącego, tak aby móc obliczyć wartość rezydualnego podatku zawartego w jego cenie, który następnie posłużył do ustalenia, czy podatek akcyzowy zapłacony przez Skarżącego nie narusza zasady określonej w art. 90 TWE. Zatem za niezasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia w niniejszej sprawie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie dowodu z treści umowy nabycia samochodu z dnia 12 maja 2005 r. Jednocześnie organ odwoławczy analizując zaskarżoną decyzję stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego wadliwie przywołał podstawę prawną wydanej decyzji w części dotyczącej zastosowanych przepisów art. 21 § 1 pkt 2, art. 77 § 1 pkt 6 oraz art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit c, § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył jednakże, iż niewłaściwe przywołanie w podstawie prawnej wydanej decyzji wskazanych powyżej przepisów nie wpłynęło na prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił: błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji poprzez uznanie, że dla ustalenia wartości pojazdu wystarczające jest posłużenie się Informatorem Rynkowym "EUROTAX" nr 5/2005, a nie konkretnymi dowodami świadczącymi o wartości pojazdu takim jak umowa kupna-sprzedaży, - rażące naruszenie przepisów art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez opacie całości rozstrzygnięcia na danych z Informatora Rynkowego i całkowite pominięcie dowodów zgromadzonych w sprawie w postaci dokumentów, do których w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jakiegokolwiek odniesienia, - naruszenie art. 90 TWE poprzez wywołanie dyskryminujących skutków w postaci dowolnego naliczenia podatku akcyzowego na podstawie Informatora Rynkowego, a nie rzeczywistej wartości pojazdu. W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i nakazanie organowi celnemu zwrot nadpłaconego podatku wraz z odsetkami, po przyjęciu wartości samochodu zgodnie z danymi z umowy. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji popełnia zasadniczy błąd, ponieważ poprzestając na streszczeniu dotychczasowych zapadłych w tej sprawie decyzji i cytowaniu przepisów prawa pomija całkowicie dowody w tej sprawie tj. umowę sprzedaży pojazdu. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 października 1992 r. sygn. I CRN 146/92, Skarżący wskazuje, iż niedopuszczalne jest posługiwanie się jakimiś katalogami i notowaniami w sytuacji, gdy można przeprowadzić dowód z dokumentu zakupu. Skarżący podniósł ponadto, że mimo, iż postępowanie niniejsze toczy się od 2005 r. organ nie dążył do ustalenia jakie wyposażenie posiada ten konkretny samochód, ani jaki jest jego stan techniczny. Nie ma zatem żadnych podstaw aby przyjąć, że wartość tego konkretnego pojazdu w momencie jego zakupu była wyższa niż 5.000 Euro. Organy nie dokonały żadnych obiektywnych ustaleń, posłużył się jedynie Informatorem Rynkowym "EUROTAX", który zdaniem Skarżącego nie może mieć waloru dowodowego w niniejszej sprawie i prowadzi do całkowitego lekceważenia wytycznych zawartych w wiążącym w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw prawnych. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., - zwanej dalej ppsa), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie tylko samą wykładnię w ścisłym tego słowa znaczeniu. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego i dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie. Z kolei wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Mają one wytyczać kierunek działania organu przy ponownym przyszłym rozpoznaniu sprawy i określają sposób ich postępowania w przyszłości. Zmierzają do uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazują kierunek, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi więc ścisły związek. Podnieść nadto należy, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odstąpienie od tej zasady uzasadniają dwie okoliczności, a mianowicie zmiana stanu prawnego sprawy lub istotna zmiana okoliczności faktycznych (A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" Zakamycze 2006, wyd. II, str. 325-326). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie wyroku z 6 czerwca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 409/07. Wprawdzie w niniejszej sprawie nastąpiła zmiana stanu prawnego w związku z wejściem w życie ustawy z dnia z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745, zwana dalej - "ustawą o zwrocie nadpłaty"), niemniej jednak zmiana ta nie zdezaktualizowała zawartej w tym wyroku oceny i wykładni sądu administracyjnego. Ustawa z dnia 9 maja 2008 r. została bowiem uchwalona na skutek orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński, nakazującego badać w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, czy "kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek", a jej celem było właśnie szczegółowe określenie zasad ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych (art. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty). To zaś oznacza, iż dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko tego Sądu wyrażone we wskazanych orzeczeniach. Podnieść także należy, że kompetencje sądów administracyjnych sprowadzają się wyłącznie do kontroli legalności zaskarżonego aktu. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. Może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Kontrolując zaskarżoną decyzję, na podstawie załączonych akt administracyjnych w tak zakreślonej kognicji, Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wydając tę decyzję Dyrektor Izby Celnej uwzględnił zarówno ocenę prawną jak i wskazania Sądu zawarte w przywołanym powyżej wyroku, a pośrednio i orzeczenia ETS, jak i zmianę stanu prawnego, jaka nastąpiła w związku z wejściem w życie ustawy o zwrocie nadpłaty. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyjął wszak, iż przepisy krajowe są niezgodne z przepisami Traktatu w takim zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej na terytorium kraju. Dyrektor Izby Celnej trafnie wywiódł, że ewentualna nadpłata obejmować może tylko tę część podatku akcyzowego, która przewyższa ową rezydualną wartość podatku akcyzowego, zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Dodatkowo dodać należy, iż obliczenie kwoty podatku rezydualnego zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju, w świetle ww. wyroku ETS w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym, ma służyć nie tylko stwierdzeniu czy doszło do dyskryminacji fiskalnej, ale także poprzez jej porównanie z kwotą zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego, do ustalenia jaki był kwotowy wymiar tej dyskryminacji w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Wystąpienie takiej dyskryminacji w konsekwencji prowadzi do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze stanowiskiem ETS wyrażonym w powołanym wyroku przepis art. 90 Traktatu sprzeciwia się temu, aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju. Innymi słowy kwota zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym Państwie Członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku zawartego w cenie (podatku rezydualnego) podobnego pojazdu nabytego w kraju (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1827/08 opubl. w CBOIS). Dla ustalenia tej kwestii zasadnie, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej zastosował regulację prawną ustawy o zwrocie nadpłaty. Ustawa ta wprawdzie weszła w życie w dniu 19 lipca 2008r., co wynika z jej art.10, niemniej jednak, jej postanowienia z mocy art. 9 znajdują zastosowanie do postępowań w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, które miały miejsce w okresie od 1 maja 2004r. do 30 listopada 2006r., wszczętych i niezakończonych przed dniem jej wejścia w życie, a więc również w niniejszej sprawie. Z niespornych ustaleń faktycznych poczynionych w rozpoznawanej sprawie wynika bowiem, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w dniu 12 maja 2005 r. i zapłacił z tego tytułu podatek akcyzowy w dniu 29 czerwca 2005 r. Niewątpliwie również toczące się z wniosku podatnika postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym nie zakończyło się przed datą wejścia w życie ustawy. Ustalenie powyższych okoliczności obligowało organ celny II instancji do uwzględnienia przy dalszym prowadzeniu postępowania przepisów omawianej ustawy. W ocenie Sądu, dokonane przez Dyrektora Izby Celnej wyliczenie nadpłaty jest zgodne z ustalonym w art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty wzorem: Z = a - n gdzie: Z - oznacza kwotę zwrotu nadpłaty, a - oznacza podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, n - oznacza podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju ustalany: - dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm- zgodnie ze wzorem: n= (średnia wartość rynkowa samochodu: 1 ,22: 1, 136) x 0,136 - dla pozostałych samochodów osobowych zgodnie z wzorem: n=(średnia wartość rynkowa samochodu: 1,22: 1,031) x 0,031. Zauważyć również należy, iż myśl art. 3 ust. 2 tej ustawy, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, a jeżeli miesiąc powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwy do ustalenia - w miesiącu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo albo importowany samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu (art. 3 ust. 2 ustawy). W rozpoznawanej sprawie organ celny ustalił średnią wartość rynkową nabytego przez Skarżącego samochodu przy pomocy katalogu "EUROTAX" 5/2005 , co wynikało z konieczności ustalenia średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu do sprowadzonego przez Skarżącego, tak aby móc obliczyć wartość rezydualnego podatku zawartego w jego cenie, który następnie posłużył do ustalenia, czy podatek akcyzowy zapłacony przez Skarżącego nie narusza zasady określonej w art. 90 TWE. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 października 1992 r. sygn. I CRN 146/92, Skarżący wskazał, iż niedopuszczalne jest posługiwanie się jakimiś katalogami i notowaniami w sytuacji, gdy można przeprowadzić dowód z dokumentu zakupu. Podniósł też, że mimo, iż postępowanie niniejsze toczy się od 2005 r. organ nie dążył do ustalenia jakie wyposażenie posiada ten konkretny samochód, ani jaki jest jego stan techniczny. Nie było więc podstaw aby przyjąć, że wartość tego konkretnego pojazdu w momencie jego zakupu była wyższa niż 5.000 Euro a organy celne nie dokonały w tym zakresie żadnych obiektywnych ustaleń. Odnosząc się do powołanego przez Skarżącego wyroku Sądu Najwyższego stwierdzić należy, że wyrok ten dotyczy ustalenia przez sąd wysokości dochodzonego w procesie cywilnym roszczenia o zapłatę równowartości utraconego samochodu. Sąd Najwyższy stwierdził w nim, iż informacje prasowe o notowaniach na tzw. giełdach samochodowych nie mogą być samoistną podstawą ustalenia wysokości roszczenia. Tak więc teza zawarta w tym wyroku nie może mieć żadnego zastosowania w niniejszej sprawie, odnosi się bowiem do innego stanu faktycznego sprawy. Zarzut posłużenia się średnią wartością rynkową nabytego przez Skarżącego samochodu przy pomocy katalogu "EUROTAX" 5/2005, Sąd uznał za niezasadny z następujących powodów: Ze wskazówek zawartych w uzasadnieniu wyroku ETS (pkt 32) wynika, że w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem. W sentencji tego orzeczenia, zawierającej wykładnię art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym mowa jest także o kwotach podatku: obciążającej nabywcę pojazdu używanego starszego niż dwa lata w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło podatek oraz rezydualnej, zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek. Zgodnie ze stanowiskiem ETS, art. 90 TWE sprzeciwia się temu aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju. Innymi słowy, kwota zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym Państwie Członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku zawartego w cenie (podatku rezydualnego) podobnego pojazdu nabytego w kraju. Jeśli w wyniku takiego porównania okaże się, że zapłacony podatek był wyższy, to ta nadwyżka będzie stanowiła nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi. Jak więc z tego wynika, w świetle wyroku ETS nieuprawnione jest stanowisko, aby przy określaniu wysokości nadpłaty porównywać wysokość podatku uiszczonego z wysokością podatku należnego, obliczonego przy zastosowaniu takiej stawki podatkowej jak dla porównywalnych samochodów nabytych w kraju, przy czym podstawą do tak obliczonego podatku powinna być cena jaką nabywca jest obowiązany uiścić, a nie rynkowa wartość samochodu podobnego. ETS określając dyskryminacyjny aspekt przepisów o podatku akcyzowym odniósł go, tak jak jest o tym mowa w art. 90 TWE, do podobnych produktów krajowych. Dlatego do porównania zastosował pojęcie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim nakładającym podatek. W związku z wiążącą mocą orzecznictwa ETS nie można przy określaniu nadpłaty tak interpretować tego orzeczenia, aby w istocie pomijać ten wskazany w omawianym wyroku punkt odniesienia do stwierdzenia dyskryminacyjnego skutku przepisów o podatku akcyzowym, obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego. Z tych powodów, za niezasadny Sąd uznał zarzut Skarżącego polegający na błędzie organu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji poprzez uznanie, że dla ustalenia wartości pojazdu wystarczające jest posłużenie się Informatorem Rynkowym "EUROTAX" nr 5/2005, a nie konkretnymi dowodami świadczącymi o wartości pojazdu takim jak umowa kupna-sprzedaży. Przyjęcie za podstawę decyzji wartości pojazdu z Informatora Rynkowego "EUROTAX" nr 5/2005, nie budzi zastrzeżeń Sądu. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przyjęcie jako dowodu i zarazem podstawy wyliczenia średniej wartości rynkowej samochodu na podstawie publikacji o charakterze fachowym nie jest sprzeczne z obowiązującym prawem. Podkreślić przy tym należy, że przedmiotowa publikacja uwzględnia wszystkie obligatoryjne elementy mające wpływ na średnią wartość samochodu, wymienione w art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty, takie jak marka samochodu, model i rok produkcji. Uwzględnia nadto pojemność silnika, rodzaj paliwa i nadwozia samochodu oraz jego przebieg. Wykorzystanie tego rodzaju publikacji jako źródła wiadomości specjalnych jest uzasadnione zwłaszcza w sytuacji, gdy samochód będący przedmiotem wyceny nie posiada istotnych cech szczególnych, które wpływałyby na jego wartość in plus, np. ponadstandardowe wyposażenie lub in minus np. znaczące uszkodzenia. Z akt sprawy nie wynika, że zakupiony przez podatnika samochód cechy takowe posiadał. W tej sytuacji ustalenie wartości samochodu podobnego do samochodu, który nabył podatnik w oparciu o wskazaną publikację nie narusza prawa. Zatem za niezasadny uznał Sąd zarzut dotyczący naruszenia w niniejszej sprawie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie dowodu z treści umowy nabycia samochodu z dnia 12 maja 2005 r. oraz zarzut naruszenia art. 90 TWE poprzez wywołanie dyskryminujących skutków w postaci dowolnego naliczenia podatku akcyzowego na podstawie Informatora rynkowego, a nie rzeczywistej wartości pojazdu. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowił, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Nie kwestionowały bowiem w toku postępowania zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, ani też nie podwyższały tej podstawy. Ustalenie rynkowej wartości podobnego pojazdu nabytego w kraju nie miało na celu zweryfikowania podanej przez stronę podstawy opodatkowania tylko zbadanie czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE, w porównaniu sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju. Dlatego też organy dokonały obliczenia kwoty rezydualnej, o której mowa w wymienionym wyżej orzeczeniu ETS w sprawie C - 313/05. Ustalony w ten sposób podatek akcyzowy (wartość rezydualnej akcyzy) zawarty w cenie sprzedawanego podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju wynosił 15.461 zł. Z porównania wartości rezydualnej akcyzy, zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju z akcyzą zapłaconą przez Skarżącego wynika, że podatek zapłacony przez Skarżącego jest niższy o kwotę 1.972,00 zł od wartości rezydualnej akcyzy, zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju. Konsekwencją powyższego jest brak możliwości stwierdzenia nadpłaty na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.