III SA/Wa 481/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia [...] października 2011 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 58.291 zl. Przyjmując za podstawę ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym organ I instancji wskazał, iż Skarżący w dniu 25 kwietnia 2006 r. złożył w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe PIT-36IL za 2005 r., w którym zadeklarował podatek należny za 2005 r. w wysokości 46.613 zł. Pismem z 26 marca 2010 r. Skarżący poinformował organ I instancji o kradzieży samochodu, w którym podczas przeprowadzki przewożone były dokumenty firmy. Postępowanie w sprawie kradzieży samochodu (a tym samym i przewożonych w nim dokumentów księgowych) zostało umorzone przez Prokuraturę Rejonową W. postanowieniem z [...] lutego 2010 r., gdyż podjęte czynności operacyjno - procesowe nie doprowadziły do odzyskania skradzionego samochodu. Skarżący podjął wprawdzie starania w celu odtworzenia utraconej dokumentacji poprzez np. uzyskanie duplikatów faktur VAT, lecz pomimo kilkukrotnych wezwań nie dostarczył organowi I instancji kompletnej dokumentacji księgowej dotyczącej prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej pod firmą Biuro O. M. J. Na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, a pochodzących m.in. z Prokuratury Okręgowej w L. oraz Urzędu Kontroli Skarbowej w L. organ I instancji ustalił, iż Skarżący przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów uwzględniał również wystawione przez firmy: F. M. S. i S. M. J. tzw. “puste" faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Określenie Skarżącemu zobowiązania w kwocie wyższej o 11.678 zł niż zadeklarował spowodowane zostało pomniejszeniem kosztów uzyskania przychodów działalności prowadzonej przez Skarżącego w ramach Biura O. M. J. o kwotę 61.464 zl wynikającą z 20 fikcyjnych faktur wystawionych przez F. M. S. i S." M. J., które nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: 1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.", przez niepodjęcie wszelkich działań, które mogłyby wyjaśnić sprawę. 2) art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu. 3. Decyzją z [...] grudnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utzrymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż prowadzone przez Dyrektora UKS w L., na wniosek Prokuratury Okręgowej w L. (w związku z prowadzonym postępowaniem przygotowawczym o sygn. [...]) postępowanie kontrolne w stosunku do F. M. S. wykazało, że wystawiane przez tę firmę faktury VAT są fikcyjne i nie dokumentują wskazywanych w nich usług. Nieprawidłowości w funkcjonowaniu tej firmy stały się podstawą do wszczęcia postępowań kontrolnych u jej kontrahentów, wśród których znalazła się również firma Skarżącego. Ponadto Organ wskazał, że pomimo wielokrotnego wyznaczania terminów do dostarczenia dowodów źródłowych i ksiąg podatkowych, Skarżący nie dostarczył organowi kontroli skarbowej kompletnej dokumentacji księgowej swojego przedsiębiorstwa, w szczególności dowodów dokumentujących zakup towarów i usług, tj. oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów, ewidencji zakupu VAT i podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. oraz udostępnionych przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. wynika zaś, iż Skarżący w 2005 r. wprowadził do ksiąg podatkowych faktury VAT, na których jako usługodawcy figurowały firmy: F. M. S. i S. M. J.. Organ odwoławczy podniósł również, iż z zeznań M. S. (przesłuchiwanego w charakterze podejrzanego w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. oraz w charakterze strony przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w L.) wynika, iż prowadził on na szeroka skalę działalność, która polegała na wystawianiu dla zainteresowanych firm tzw. “pustych" faktur VAT, za co otrzymywał "prowizję" w wysokości kilku procent wartości netto wystawionych faktur. Jego zeznania wskazywały ponadto, że wszystkie wystawione w 2005 r. przez F. M. S. faktury VAT były fikcyjne i nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług. Zeznania M. S. znalazły potwierdzenie m.in. w zeznaniach B. K.. Organ przyznał, że stanowisko M. S. w kwestii wystawiania “pustych" faktur na rzecz firmy Skarżącego uległo wprawdzie zmianie w trakcie przesłuchania w postępowaniu kontrolnym w dniu 9 maja 2011 r., lecz nie zostało jednak potwierdzone żadnymi innymi dowodami. W ocenie Organu odwoławczego, zeznania te - jako nie znajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym - nie mogą stanowić dowodu rzeczywistego świadczenia przez świadka usług na rzecz przedsiębiorstwa Skarżącego. Organ podkreślił, iż z zeznań samego M. S. wyraźnie wynikało, że zaangażowany był w proceder wystawiania “pustych" faktur, a przy tym jednocześnie nie był w stanie rozpoznać, które z faktur wystawionych przez F. M.S. były fakturami fikcyjnymi, a które miałyby rzekomo dokumentować rzeczywiście wykonane usługi. Zdaniem Organu, gdyby nawet wśród wszystkich faktur wystawionych w 2005 r. przez F. M. S. znajdowały się także faktury odzwierciedlające rzeczywiste operacje gospodarcze, to nie oznacza to, iż są to faktury wystawione na rzecz firmy Skarżącego. Jak wynika bowiem z treści znajdującej się w aktach sprawy ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w L. z [...] grudnia 2010 r. dotyczącej firmy F. M. S., firma ta wykazała w 2005 r. obrót z tytułu świadczenia fikcyjnych usług, a jedyne 3 przypadki wystawienia nie fikcyjnych faktur dotyczyły usług świadczonych na rzecz firm: U. W. J., A. B. W. oraz P. W. C. Ponadto Organ odwoławczy wskazał, iż Skarżący, w przypadku innych zakwestionowanych przez organ I instancji faktur, tj. faktur wystawionych przez firmę S. M. J., nie zakwestionował już ich fikcyjnego charakteru, a tym samym potwierdził udział Biura O. M.J. w procederze korzystania z “pustych" faktur. Dodatkowo Organ podkreślił, iz również M.J. konsekwentnie podtrzymywał swoje zeznania co do udziału w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Przesłuchiwany w charakterze podejrzanego (w sprawie o sygn. akt [...]) przyznał, że założona przez niego firma S." zajmowała się wystawianiem "pustych" faktur. Mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji oraz podjęte przez ten organ działania w celu ustalenia stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań, które mogłyby wyjaśnić sprawę. Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał również zarzut Skarżącego, iż organ I instancji dopuścił się dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, w zakresie dotyczącym zeznań M. S. W ocenie organu odwoławczego przyjęte i wywiedzione ze zgromadzonego w sprawie materiału wnioski zostały poparte logicznym i spójnym uzasadnieniem, a ustalenia faktyczne i prawne opierały się również na doświadczeniu i wiedzy organu I instancji. W przedmiotowej sprawie, w związku z brakiem dokumentów potwierdzających dokonanie usług objętych zakwestionowanymi fakturami, mało precyzyjnymi lub gołosłownymi zeznaniami Skarżącego, zasadnym było - zdaniem Organu odwoławczego - analizowanie przez Organ I instancji poszczególnych dowodów i kwestii w świetle całego zgromadzonego w sprawie materiału. W związku z powyższym w pełni zrozumiałym było uznanie określonych dokumentów lub zeznań (w tym np. zeznań M. S. z 9 maja 2011 r.) za nieodpowiadające w pełni prawdzie, co jednak nie może być interpretowane jako wybiórcze traktowanie dowodów. 4. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Ponowił argumentację zawartą w odwołaniu od skarżonej decyzji i zarzucił naruszenie: - art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań, które mogłyby wyjaśnić sprawę, - art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu. Skarżący ponownie podkreślił, iż utracił całość dokumentacji księgowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym podjął i nadal prowadzi działania w celu uzyskania duplikatów utraconych dokumentów, co jest jednak procesem długotrwałym, zwłaszcza z uwagi na brak informacji o kontrahentach, z którymi współpracował. Wskazał, iż do chwili obecnej odtworzona została jedynie część utraconej dokumentacji, co z kolei - zdaniem Skarżącego - przesądza o przedwczesnym wydaniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Skarżącego organy podatkowe obu instancji nie wypełniły nakazu wynikającego z art. 122 O.p. Na wniosek Skarżącego organ I instancji zwrócił się wprawdzie do określonych kontrahentów z prośbą o potwierdzenie wykonywania usług i dostawy towarów na jego rzecz, lecz jedynie część tych podmiotów udzieliła odpowiedzi. Pomimo to Organ I instancji zakończył postępowanie i wydał decyzję, a Organ II instancji takie postępowanie zaakceptował. Zdaniem Skarżącego, postępowanie takie trudno nazwać spełniającym wymagania z art. 122 O.p., gdyż organ podatkowy skorzystał jedynie z jednej najprostszej możliwości (wysłanie pojedynczych pism), a właściwym jest podjęcie kolejnych działań. W ocenie Skarżącego Organ odwoławczy błędnie zaakceptował działanie Organu I instancji polegające na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów, w zakresie dotyczącym zeznań M. S.. Organ I instancji w głównej mierze oparł się na zeznaniach tego świadka składanych w innych postępowaniach, a nie dał wiary zeznaniom złożonym 9 maja 2011 r. w niniejszym postępowaniu. W ramach prowadzonych wobec M. S. postępowań kontrolnych przynajmniej część z prowadzonej działalności została uznana za rzeczywiście prowadzoną, co - w opinii Skarżącego - w zupełnie innym świetle stawia zeznania tego świadka z 9 maja 2011r. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 p.p.s.a., podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem. 7. Skarga podlega oddaleniu, gdyż decyzje Organów obu instancji prawa nie naruszają. 8. Jak wskazuje S. Presnarowicz (S. Presnarowicz, Komentarz do art. 122, w: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, źródło LEX OMEGA), wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (por. W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108. Należy zwrócić uwagę, iż organy podatkowe otrzymały tu wyraźną wskazówkę co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd uznaje zarzut niepodjęcia wszelkich działań, które mogłyby wyjaśnić sprawę za nieuzasadniony. Organ I instancji prawidłowo i rzetelnie prowadził postępowanie, podejmował szereg działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, "stworzył" rzeczywisty obraz i uzyskał tym samym podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy uznać za pełny i wyczerpujący. Jak wynika z akt sprawy, przedmiotem sporu była kwalifikacja podatkowa 20 zakwestionowanych faktur zakupu i materiał dowodowy niezbędny dla rozstrzygnięcia tej kwestii został zgromadzony przez Organ I instancji. Organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania włączył do akt sprawy istotny dla jej rozpatrzenia materiał dowodowy zgromadzony w trakcie śledztwa (sygn. [...]), prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. [...] Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej (m.in. protokoły przesłuchania podejrzanych, postanowienia o przedstawieniu zarzutów, zestawienia faktur), oraz materiały zgromadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. (m.in. protokoły przesłuchania świadków, kserokopie faktur). Organ I instancji udzielił także Skarżącemu istotnej pomocy przy odtwarzaniu skradzionej dokumentacji poprzez wystąpienie do zidentyfikowanych kontrahentów Skarżącego z wezwaniem o przesłanie duplikatów faktur. W tej sprawie należy mieć na względzie, że Skarżący, co wynika z niekwestionowanych w sprawie ustaleń, uczestniczył w procederze wystawiania tzw. "pustych" faktur i nie wykazał na tę okoliczność żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług objętych zakwestionowanymi fakturami. Nie można zatem stawiać zarzutu Organowi, że nie podjął wszelkich działań, "które mogłyby wyjaśnić sprawę" w sytuacji, gdy to właśnie Organ, przy bierności Skarżącego, takie właśnie podejmował. Podzielić należy argument Organu II instancji, iż do rozstrzygnięcia tej sprawy nie było niezbędne oczekiwanie na pełne odtworzenie przez Podatnika dokumentacji w części niezakwestionowanej przez Organ I instancji tym bardziej, że Organ I instancji wydał decyzję 21 miesięcy od daty kradzieży dokumentów (decyzję wydano [...] października 2011 r., a jak wynika z akt sprawy kradzieży dokumentów dokonano w dniu 28 stycznia 2010 r.). W ocenie Sądu Skarżący miał wystarczająco dużo czasu, by zdołać odtworzyć skradzioną dokumentację, tym bardziej, że leżało to w jego interesie. 9. Jak wskazuje P. Pietrasz (Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 187, w: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, źródło LEX OMEGA), "Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego". Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/03). Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1608/98, LEX nr 45250). Wyraźnym przejawem zasady oficjalności postępowania podatkowego jest powinność współdziałania organów podatkowych ze stroną w odtworzeniu utraconych dokumentów źródłowych na skutek zdarzeń losowych, np. w wyniku kradzieży (wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2001 r., I SA/Gd 1486/99, ONSA 2002, nr 4, poz. 151). Nie ma przeszkód, aby w sytuacji po zaistnieniu takiego zdarzenia losowego jak kradzież, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego współdziałały z podatnikiem w odtworzeniu utraconych dokumentów źródłowych (tak wyrok NSA z dnia 14 lutego 2000 r., I SA/Lu 1199/98). 10. Konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego stanowi kolejny etap postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne, dokładne (por. P. Pietrasz, op. cit.). Dopiero wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwoli na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie będzie podstawą do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają zatem uzasadnienie na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Organ podatkowy, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. W świetle powyższej argumentacji także zarzut Skarżącego o dokonaniu przez Organy dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu należy uznać za nieprzekonywujący. Zdaniem Sądu Organy obu instancji prawidłowo oceniły na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego czy okoliczność uwzględnienia fikcyjnych faktur została udowodniona. Przyjęte i wywiedzione ze zgromadzonego w sprawie materiału wnioski Organu I instancji, podtrzymane następnie przez Organ II instancji w ocenie Sądu zostały poparte logicznym i spójnym uzasadnieniem, a ustalenia faktyczne i prawne opierały się także na profesjonalnym doświadczeniu. Ze sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że wywody poczynione przez Organ I instancji są logiczne, wewnętrznie spójne i całościowe; nie pozostają one także w sprzeczności z zasadami prawidłowego rozumowania, nie można zatem podzielić twierdzenia Skarżącego o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. 11. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.