III SA/Wa 485/14

Sygn. akt III SA/Wa 485/14 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jolanta Sokołowska Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca) sędzia WSA Waldemar Śledzik Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2014 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. P. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu – M. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2007 r. Po przeprowadzeniu u Skarżącego kontroli podatkowej i przeanalizowaniu wystawionych przez Dom Maklerski [...] S.A. i Dom Maklerski [...] informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C za 2007 r. Dyrektor UKS ustalił, że Skarżący, pomimo ciążącego na nim ustawowego obowiązku, nie złożył do właściwego urzędu skarbowego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Według organu kontroli Skarżący w 2007 r. uzyskał przychody z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za pośrednictwem Domu Maklerskiego [...] S.A. w wysokości 3.745.974,65 zł - z czego dochód w wysokości 425.902,78 zł, oraz Domu Maklerskiego [...] w wysokości 1.466,097,35 – z czego dochód w wysokości 456.322,67 zł. Dyrektor UKS odwołał się do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a, art. 19 i art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej u.p.d.o.f. Podkreślił, że z uwagi na powyższe ustalenia kontroli podatkowej na Skarżącym ciąży zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2007 r. w wysokości 167.623 zł. Organ kontroli wskazał ponadto, że w dniu 26 września 2013 r. wobec Skarżącego wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora UKS, zarzucając naruszenie: 1) art. 121 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów, w szczególności w związku z wyznaczaniem nierealnych terminów, powoływanie w decyzji okoliczności, które nie miały miejsca, jak również wprowadzanie Skarżącego w błąd, poprzez podanie daty zakończenia postępowania na dzień 8 listopada 2013 r., a wydanie decyzji w dniu [...] października 2013 r., 2) art. 122 O.p., polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, co skutkowało nieprawidłowym wnioskowaniem zawartym w decyzji, jakoby Skarżący nie podjął czynności wyjaśnienia stanu faktycznego, a także na błędnej interpretacji art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) - dalej "u.k.s.", poprzez uznanie, że wypowiedzenie się Skarżącego mogło nastąpić na podstawie protokołu kontroli, 3) art. 123 O.p. w związku z art. 24 u.k.s., poprzez wyznaczenie nierealnego - wobec ciężkiej i usprawiedliwionej choroby - terminu do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału, 4) art. 124 O.p., co mogło się przyczynić do ewentualnego wykonania przez Skarżącego decyzji bez stosowania środków przymusu, gdyż organ kontroli dokonał błędnej i nieuprawnionej oceny stanu zdrowia Skarżącego, wskazując, że mogła wykonywać czynności procesowe pomimo przebywania na zwolnieniu lekarskim; organ kontroli nie miał również możliwości oceny, czy Skarżący mógł wyznaczyć pełnomocnika, 5) art. 187 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, błędną jego oceną i w efekcie błędnym uzasadnieniem decyzji, 6) art. 200 O.p. i art. 24 u.k.s., gdyż organ nie wyznaczył pełnomocnikowi Skarżącego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenie się w sprawie. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora UKS. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 30b ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.f. i stwierdził, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny - Skarżący nie wywiązał się z ustawowego obowiązku i nie dokonał rozliczenia przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2007 r. na właściwym formularzu PIT-38. W ocenie organu odwoławczego prawidłowości rozstrzygnięcia dokonanego przez Dyrektora UKS nie zmienia fakt wykazania tego przedmiotowego dochodu przez Skarżącego w zeznaniu PIT-36L. Wskazana okoliczność uprawnia go jedynie do złożenia stosownej korekty zeznania PIT-36L i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Jednakże z uwagi na fakt, iż dochody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych nie podlegają łączeniu z innymi dochodami, po stronie Skarżącego powstała z tego tytułu zaległość podatkowa. Według Dyrektora Izby Skarbowej z odpowiedzialności za prawidłowe rozliczenie się z organami podatkowymi nie zwalnia Skarżącego także fakt, iż zeznanie podatkowe błędnie wypełniła księgowa. Za zobowiązanie podatkowe odpowiada bowiem Skarżący i w jego interesie leżało zachowanie należytej staranności przy jego wypełnianiu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w aktach sprawy, dotyczących niniejszego postępowania, nie ma wezwania z dnia 26 września 2013 r. z wyznaczonym terminem do stawienia się przed organem w dniu 11 października 2013 r. Brak zatem możliwości odniesienia się do dokumentu, który nie stanowi materiału dowodowego sprawy. Odnosząc się natomiast do kwestii zakończenia postępowania przed datą wskazaną w postanowieniu z dnia [...] września 2013 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z zasadą szybkości postępowania wyrażoną w art. 125 O.p. organ kontroli miał obowiązek wydać decyzję bez zbędnej zwłoki. Termin wyznaczony w postanowieniu wydanym w trybie art. 140 O.p. był zaś granicznym terminem, do którego musiał podjąć rozstrzygnięcie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej również zarzut naruszenia art. 122 O.p. był bezzasadny. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budził wątpliwości, nie był także kwestionowany przez Skarżącego w związku z czym nie wymagał dodatkowych wyjaśnień. Nietrafny był także zarzut naruszenia art. 123 i art. 187 O.p., bowiem z art. 200 O.p. wynika uprawnienie strony postępowania, a nie jej obowiązek. Dodatkowo ustaleń organu kontroli nie zmienia okoliczność wykazania przedmiotowego dochodu w zeznaniu PIT-36L, jak również ewentualne, inne wyjaśnienia Skarżącego w kwestii braku zeznania PIT-38. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 124 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w zaskarżonej decyzji Dyrektor UKS nie sugerował Skarżącemu konieczności powołania pełnomocnika, a jedynie wskazał, że pełnomocnikiem może być każda osoba fizyczna, nie tylko osoba profesjonalnie zajmująca się doradztwem. Dodatkowo żaden z przepisów O.p. nie przewiduje zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego z uwagi na chorobę podatnika. Także zarzut naruszenia art. 200 O.p. i art. 24 u.k.s., polegający na niewyznaczeniu pełnomocnikowi siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie miał oparcia w faktach, bowiem Skarżący odwołał pełnomocnika pismem z dnia 30 sierpnia 2013 r. w związku z czym brak było możliwości wyznaczania pełnomocnikowi takiego terminu. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, zarzucając naruszenie: 1) art. 7 Konstytucji RP, art. 120 i art. 121 O.p., poprzez naruszenie przez organ zasady praworządności oraz zasady zaufania, 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności nieudowodnienie w sposób wyczerpujący, że nastąpiło uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., 3) art. 125 O.p., poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, czyli pominięcie w obu instancjach obowiązków wynikających z art. 24 u.k.s. i art. 200 O.p., 4) art. 127 O.p., poprzez ograniczenie się organu odwoławczego wyłącznie do kontroli zaskarżonej decyzji, a nie merytorycznego rozpatrzenia sprawy, 5) art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, tj. nieuwzględnienie faktu, że Skarżący złożył stosowne korekty deklaracji, a także wyjaśnił pomyłkę, a kwota zobowiązania została ujęta w PIT-36L i wpłacona na konto Skarbu Państwa, 6) art. 188 O.p., poprzez niewyjaśnienie powyższej okoliczności w toku postępowania, np. przesłuchując księgową Skarżącego, 7) art. 200 O.p., poprzez niewyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, 8) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, nieprzesłuchanie świadków (Skarżącego i księgowej) na okoliczność braku uszczuplenia, 9) art. 23 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego interpretację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Okoliczności tej sprawy nie są sporne, Skarżący w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą (opodatkowaną według metody liniowej) oraz za pośrednictwem Domów maklerskich dokonywał sprzedaży papierów wartościowych - z czego osiągnął dochód w wysokości 882.225,45 zł. Skarżący błędnie zakwalifikował przychody ze zbycia papierów wartościowych do przychodów z działalności gospodarczej i wykazał je łącznie z pozostałymi przychodami z działalności gospodarczej w zeznaniu PIT 36 L, zamiast wykazać je odrębnie w zeznaniu PIT 38. Postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora UKS w W. toczyło się od 8 maja 2013 r. na podstawie upoważnienia z 22 kwietnia 2013 r. i zakończyło wydaniem decyzji z dnia [...] października 2013 r. określającej Panu M. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2007 r. w kwocie 167.623,00 zł. Skarżący podkreśla, że podatek od kwoty 882.225,45 zł został zapłacony, bowiem stawka podatku liniowego od dochodów z działalności gospodarczej i stawka podatku od dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest jednakowa, wobec czego w podatku wykazanym w zeznaniu PIT 36 L i zapłaconym w terminie, zawiera się podatek od dochodu ze zbycia papierów wartościowych w wysokości 167.623 zł. Dyrektor IS temu nie zaprzecza i chociaż zaakceptował efekty postępowania kontrolnego Dyrektora UKS, utrzymując w mocy decyzję wymiarową z dnia [...] października 2013 r., to w trakcie postępowania sądowego organ egzekucyjny postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie ww. decyzji umorzył, uwzględnił korektę z dnia 11. 12 2013 r. zeznania PIT 36 L i zaliczył część należności zapłaconej na podstawie PIT 36L na podatek od dochodu ze zbycia papierów wartościowych. Sąd podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie wziął pod uwagę również, że: • protokół kontroli został sporządzony 11 września 2013 r. a doręczony Panu M. P. w dniu 23 września 2013 r.; • postanowienie o wyznaczeniu 7- dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz do złożenia korekty deklaracji na podstawie art. 14c ust. 3 uks wydano 13 września 2013 r. a doręczono 23 września 2013 r.; • 23 września 2013 r. Skarżący nadał pismo informujące o ciężkim stanie zdrowia (stan po operacji) i informujące, że podatek zapłacił, co szczegółowo wyjaśni po ustaniu przyczyny niemożności skorzystania z uprawnienia określonego w art. 200 O.p. i 14c u.k.s.; • Organ nie zakreślił nowego terminu dla realizacji uprawnień art. 200 O.p. i 14c u.k.s. i [...] października 2013 r. wydał decyzję wymiarową. Zdaniem Sądu działanie takie narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, gdyż pozbawiło Stronę możliwości działania w sprawie, tym bardziej, że od 30 sierpnia Skarżący nie miał pełnomocnika (zawiadomienie o tym fakcie wpłynęło do organu 3 września 2013 r.). Dyrektor UKS wydając decyzję już [...] października uniemożliwił stronie złożenie stosownych korekt PIT 36 L i zeznania PiT 38. Przypomnieć należy, że niezawiniony przez Stronę brak udziału w postępowaniu (części postępowania) stanowi przesłankę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.), a zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, obliguje sąd do uwzględnienia skargi bez względu na wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm..) sąd orzekł jak w sentencji wyroku.