III SA/Wa 489/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2010 r. sprawy ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadpłaty oraz zwrot nadpłaty i odmowa zwrotu kwoty nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz D. Z. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Celnego w W. określił wobec D. Z. (dalej: "Skarżący") nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW, nr nadwozia [...], rok produkcji 2000, pojemność 2926 cm3 - w kwocie 2 977 zł, oraz zarządził zwrot tej kwoty wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia zapłaty podatku akcyzowego do dnia zwrotu nadpłaty. Nadto Organ odmówił Skarżącemu zwrotu kwoty nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 7 393 zł uiszczonej z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. W uzasadnieniu decyzji wskazano na następujący stan faktyczny: W dniu 18 maja 2004 r. Skarżący złożył w Urzędzie Celnym [...] w W. deklarację uproszczoną w podatku akcyzowym AKC-U dotycząca ww. samochodu osobowego, zadeklarował i wpłacił podatek akcyzowy w wysokości 14 288 zł, a następnie otrzymał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym nr [...]. Pismem z 26 listopada 2007r. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego za przedmiotowy pojazd w wysokości 10 370 zł. Odmawiając zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego Organ wskazał na treść art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745, dalej "ustawa"), zgodnie z którym do postępowań podatkowych wszczętych i nieskończonych przed wejściem w życie niniejszej ustawy (19 lipca 2008 r.) należy stosować przepisy tej ustawy. Naczelnik wyjaśnił, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a jeżeli miesiąc powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwy do ustalenia - w miesiącu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz, jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ wskazał, że ustalił wartość rezydualną akcyzy, zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu sprzedawanego na terytorium kraju na podstawie programu "System wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass’s", pomniejszając o koszty naprawy, bez uwzględnienia oświadczenia Skarżącego co do przebiegu samochodu (180 000 km), gdyż w deklaracji AKC-U znalazła się adnotacja potwierdzająca uszkodzenie pojazdu oraz określająca przebieg na 77 000 km. Organ I instancji stwierdził, iż ustalił wartość rynkową pojazdu podobnego sprzedawanego na terytorium kraju (115 262 zł), podstawę opodatkowania akcyzą takiego pojazdu (83 166 zł) oraz rezydualną kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenie sprzedawanego podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju (11 311 zł), przy zastosowaniu stawki akcyzy w wysokości 13,6 %. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił Naczelnikowi błędne ustalenie wartości samochodu bez uwzględnienia uszkodzeń w chwili wprowadzenia na terytorium Polski i pominięcie wartości wskazanej w dokumencie zakupu pojazdu. Ponadto zarzucił pominięcie okazanych dokumentów pojazdu, wskazujących na jego uszkodzenie i rzeczywisty przebieg. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Stosując regulacje ustawy Dyrektor, na podstawie programu komputerowego, w oparciu o takie kryteria, jak marka, model, rok produkcji, pojemność silnika oraz moc, po uwzględnieniu kosztów naprawy wynikających z przedłożonych faktur, przebiegu rzeczywistego, ustalił wartość podobnego pojazdu brutto na kwotę 115 262 zł, a więc zbieżną z ustaloną przez Organ I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Skarżący wskazał, że przyjęcie w toku postępowań do wyliczenia nadpłaty w podatku akcyzowym wartości samochodu podobnego według notowań na rynku polskim jest nieprawidłowe. W ocenie Skarżącego nie został w sposób bezsporny ustalony rzeczywisty przebieg samochodu i stopień jego uszkodzenia. Elementy te, w jego ocenie, mają zasadniczy wpływ na wartość pojazdu. Wskazał również, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę rzeczywistych uszkodzeń przedmiotowego pojazdu, lecz przyjęły wartość podobnego samochodu na terytorium RP, która została pomniejszona o kwotę 3 537,82 zł wynikającą z udokumentowanych kosztów naprawy. W ocenie Skarżącego pominięcie przedłożonych dowodów z dokumentów, jak i wniosku dowodowego z przesłuchania wskazanych świadków (wskazanych w odwołaniu) naruszało przepisy postępowania, mając wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zarzucił również, że Organy podatkowe przy ustalaniu wartości samochodu uwzględniły jedynie kwotę wynikającą z udokumentowanych (częściowo) kosztów naprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Za bezpodstawny uznał zarzut dotyczący nieuwzględnienia wniosku o uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez dopuszczenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność uszkodzeń samochodu i jego rzeczywistego przebiegu. Organ wskazał, że dokonując obliczenia wartości pojazdu podobnego uwzględnił fakt, że nabyty przez podatnika pojazd był uszkodzony (korekta wartości pojazdu podobnego o 3 537, 82 zł ), co zostało poparte innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Dodatkowo Dyrektor wyjaśnił, że posługując się programem "System wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass’s" nie dokonywał wyceny samochodu nabytego przez Skarżącego, lecz pojazdu podobnego, wcześniej zarejestrowanego w kraju. Tym samym nie było wymagane dopuszczenie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia wartości pojazdu nabytego zwłaszcza, że Organ podatkowy tej wartości nie kwestionował. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty Skarżącego wobec wydanych decyzji są zasadne. Nie ma racji Skarżący twierdząc, że wartość rynkową pojazdu, który nabył, wyznacza wartość transakcyjna, tj. kwota 5 000 Euro, jaką uiścił za ten pojazd. Ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego stanowi jednoznacznie w art. 9, że podstawą ustalania wartości rezydualnej akcyzy jest wartość rynkowa nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, którą z kolei wyznacza średnia cena zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej, co nabyty marki, tego samego modelu, tego samego roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym. Cena transakcyjna może więc odbiegać (i z reguły odbiega) od ceny podobnego samochodu zarejestrowanego w kraju. Wówczas miarodajna jest cena pojazdu zarejestrowanego w Polsce. W ocenie Sądu zasadne są jednak te zarzuty skargi, które w istocie polegają na twierdzeniu, że Organy nie wykonały w pełni dyspozycji przywołanego art. 9 ustawy. Przepis ten in fine zobowiązuje do uwzględnienia - o ile jest to możliwe – stanu technicznego podobnego pojazdu zarejestrowanego Polsce. Otóż z akt postępowania podatkowego wynika zasadnicza rozbieżność pomiędzy oceną stanu technicznego nabytego pojazdu, jakiej dokonały Organy, a oceną dokonaną przez Skarżącego. Oczywiście zasadnie wskazały Organy, iż ocenie według kryterium ceny podlega nie konkretny samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, lecz samochód podobny, ale de facto oznacza to, iż najpierw, w postępowaniu w przedmiocie ustalenia wartości rezydualnej akcyzy, należy ustalić rzeczywisty stan techniczny samochodu nabytego, a następnie określić wartość rynkową możliwie najbardziej do niego podobnego samochodu zarejestrowanego w Polsce. W efekcie oznacza to, że aby określić ewentualną nadpłatę w akcyzie, należy możliwe dokładnie określić wartość nabytego samochodu. Z wyjaśnień Skarżącego i z dokumentów złożonych przez niego w toku postępowania podatkowego wynika, że rzeczywisty przebieg samochodu, który to przebieg należy uznać za element "stanu technicznego" w rozumieniu art. 9 ustawy, wynosił ok. 170 000 – 180 000 km, a nie 77 000 km. Skarżący wyjaśniał też, że nabyty samochód wymagał naprawy, którą tylko częściowo udokumentował fakturami i rachunkami. Na wiele części nie wystawiono mu faktury bądź rachunku, ponadto sam naprawiał ten samochód, i z oczywistych powodów ta "usługa", wykonana przez niego samego, nie jest udokumentowana fakturą bądź rachunkiem. Skarżący wskazał też świadków, którzy - w jego ocenie – mogą potwierdzić wskazywane okoliczności faktyczne sprawy. W ocenie Sądu konieczne była weryfikacja wskazywanych okoliczności faktycznych, tak, jak wymagają tego art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślał, że adnotacja celnika na deklaracji celnej z maja 2004 r., według której przebieg samochodu wynosił 77 000 km, okazała się niezgodna z rzeczywistością, wskazał też na fakt, że samochód naprawiony po uszkodzeniu nie odzyskuje już swojej pierwotnej wartości (w tym zakresie Skarżący wskazał na orzecznictwo Sądu Najwyższego), czego Organy nie uwzględniły. Notoryjnie znany jest natomiast fakt, że pomiędzy samochodem o określonych cechach i o przebiegu 77 000 km, a samochodem o identycznych cechach, ale różniącym się od tego pierwszego wielkością przebiegu o ok. 100 000 km, zachodzi istotna różnica w cenie. Sąd podziela też uwagę, że dla rzetelnej oceny wartości nabytego samochodu niezbędne jest uwzględnienie okoliczności niekwestionowanej już w orzecznictwie sądów powszechnych i Sądu Najwyższego, iż cena samochodu naprawionego po poważnym uszkodzeniu jest niższa, niż samochodu nigdy nie uszkodzonego (vide argumentacja i orzecznictwo SN w "Odpowiedzialność cywilna za wypadki drogowe", Gerard Bieniek, LexisNexis, Warszawa 2007, wyd. 2, str. 181). Nie przesądzając zatem słuszności stanowiska Skarżącego wskazującego na inny przebieg pojazdu i nieuwzględnione wartości uszkodzeń – według Sądu konieczne było wyjaśnienie, dlaczego Organy nie uznały za przekonujące dokumentów świadczących o rzeczywistym przebiegu pojazdu, dlaczego odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań zawnioskowanych świadków, dlaczego nie uwzględniły kosztów samodzielnej naprawy tego pojazdu i odmówiły uznania ewentualnie poniesionych, a nie udokumentowanych kosztów nabycia części zamiennych, dlaczego w końcu nie uwzględniły utraty wartości samochodu wskutek jego poważnego uszkodzenia, które nieodwołalnie rzutuje na cenę nawet pomimo naprawy. Skoro - jak wynika z zaskarżonych decyzji - nie istnieją powody takiego negatywnego rozpatrzenia wniosków dowodowych Skarżącego, to w dalszym postępowaniu Organy przeprowadzą te dowody, uwzględnią utratę wartości pojazdu wynikającą z jego uszkodzenia, ustalą wartość ewentualnie poniesionych kosztów części zamiennych oraz wartość samodzielnej naprawy dokonanej przez Skarżącego, i także te dane uwzględnią przy ustalaniu wartości rezydualnej akcyzy. O ile okaże się to niezbędne – Organy skorzystają z opinii biegłego (art. 181 Ordynacji podatkowej) w celu ustalenia wartości samochodu o określonym przebiegu oraz wartości wszystkich nabytych części i wykonanych dla naprawy samochodu prac. Postępowanie w przedmiocie ustalenia wartości rezydualnej akcyzy zmierzać powinno do ustalenia tej wartości zawartej w cenie samochodu możliwie najbardziej podobnego do samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo. Zastosowany przez Organy program "System wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass’s" przydatny jest dla tego celu tylko o tyle, o ile postępowanie dotyczy pojazdu standardowego, typowego, nie wykazującego żadnych cech szczególnych i niepowtarzalnych. System ten nie zapewnia jednak właściwego efektu, tj. nie pozwala wycenić wartości pojazdu, gdy chodzi o samochód uszkodzony. W takim przypadku niezbędne jest zindywidualizowane, możliwie precyzyjne oszacowanie jego ceny, gdyż tylko takie zindywidualizowane badanie ceny pozwala ustalić, jaka była rzeczywista wartość nadpłaty w akcyzie. Oczywiście w każdym wypadku nieuchronnie wystąpią pewne odstępstwa - in plus lub in minus - od rzeczywistej wartości nabytego pojazdu, ale niedopuszczalne jest ignorowanie zasadniczych różnic pomiędzy stanem technicznym samochodu nabytego, a stanem samochodu typowego, ujętego we wspomnianym programie "System wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass’s". W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika. Odnośnie do wstrzymania wykonania tych decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.