III SA/Wa 491/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Hanna Filipczyk, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2026 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej jako Naczelnik), postanowieniem z [...] stycznia 2026 r. przedłużył termin blokady rachunków bankowych Skarżącej H. Sp. z o.o. (dalej nazywaną Stroną, Spółką), na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 17 kwietnia 2026 r. do kwoty 1 078 945 zł. Skarżąca, zażaleniem z 26 stycznia 2026 r. zakwestionowała ww. postanowienie zarzucając mu naruszenie: - art. 119zw § 1 w zw. z art. 119zv § 1 oraz art. 120 i art. 119zzb § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 z późn. zm., dalej jako O.p.), przez bezpodstawne zastosowanie instytucji przedłużenia blokady rachunków bankowych, pomimo braku spełnienia ustawowych przesłanek, w szczególności braku wykazania istnienia "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego; - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez wybiórcze, selektywne rozpatrzenie materiału dowodowego wbrew zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego z pominięciem okoliczności przemawiających na korzyść podmiotu kwalifikowanego polegające na bezzasadnym uznaniu, że w stosunku do Spółki zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy kompleksowa, rozłączna i wieloaspektowa analiza zgromadzonych dowodów wskazuje, że podmiot kwalifikowany regularnie wypełnia wszelkie obowiązki fiskalne, regularnie składa deklaracje podatkowe i deklaracje JPK, regularnie dokonuje obliczenia i zapłaty podatku VAT oraz zaliczek na podatek dochodowy i ZUS; - art. 119zzb § 4 w zw. z art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób wybiórczy, niepełny i nieuwzględniający istotnych okoliczności faktycznych, co narusza zasadę przekonywania i uniemożliwia Spółce merytoryczną weryfikację motywów rozstrzygnięcia. Zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2026 r., Dyrektor utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem organu II instancji, istota sporu w sprawie sprowadzała się do zasadności zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych Spółki na 72 godziny, a następnie przedłużenia tej blokady na okres trzech miesięcy. Zdaniem Dyrektora, spór zaistniał, ponieważ Naczelnik dokonał 15 stycznia 2026 r. na podstawie art. 119zv § 1 O.p., art. 11b ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2025 r., poz. 1131 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie upoważnienia innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2501) blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego na okres 72 godzin. Instytucję przedłużenia blokady rachunków zastosowano ze względu na uzasadnioną obawę, że Spółka nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, co przy braku innego majątku i podejrzeniu uczestnictwa w łańcuchu pozornych transakcji, czyniło blokadę środków pieniężnych jedyną skuteczną formą zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa. W ocenie Dyrektora, analizy ryzyka przeprowadzonej przez Naczelnika, działającego na podstawie art. 119zn § 1 O.p., art. 11b ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r., wynikało, że podmiot kwalifikowany mógł wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) O.p. Blokada objęła rachunki bankowe Strony o numerach: [...] oraz [...]. Następnie, przywołanym wyżej postanowieniem z [...] stycznia 2026 r. nr [...], Naczelnik – stosownie do art. 119zw § 1 O.p. – przedłużył termin blokady tych rachunków do 3 miesięcy, tj. do 17 kwietnia 2026 r., do kwoty 1 078 945 zł. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Naczelnik powołał się na wyniki analizy przepływów pieniężnych oraz działalności Strony, wskazując na uzasadnione podejrzenie wykorzystywania przez Spółkę sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Organ I instancji wskazał m.in. na fakt dokonywania selektywnych i zaniżonych płatności na rzecz głównego kontrahenta, co budziło wątpliwości co do wiarygodności transakcji. Stwierdzono również, że środki z rachunku VAT były transferowane na rzecz M. Sp. z o.o. w sposób, który w ocenie organu nie służył zabezpieczeniu dochodów budżetu państwa, lecz stanowił pozorne transakcje handlowe mające na celu "wyprowadzenie" środków. Dodatkowo organ podniósł kwestię wypłat na rzecz osób fizycznych tytułem "niewykorzystanych usług M.– szkolenia i e-learning", co uznano za zabieg zmierzający do nieuprawnionego obniżenia składek ZUS. Ustalono, że Spółka funkcjonuje w ramach większej grupy podmiotów skupionych wokół M. B. i R. S., korzysta wyłącznie z "wirtualnych biur" i nie zgłosiła faktycznego miejsca prowadzenia działalności (prawdopodobnie w S.). W zakresie podatku naliczonego organ przyjął, że Spółka mogła dokonywać pozornych zakupów usług szkoleniowych i licencji od M. Sp. z o.o. po cenach odbiegających od rynkowych. W ocenie Naczelnika powyższe okoliczności wskazywały na zmowę kontrahentów i mogły wypełniać przesłanki pozorności z art. 83 Kodeksu cywilnego, co skutkowałoby brakiem prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Przedłużając blokadę, Naczelnik wskazał również, że Spółka nie posiada majątku pozwalającego na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych, a jedynym realnym źródłem ich zaspokojenia są środki na rachunkach bankowych. Szacowana kwota zobowiązania (1 078 945,00 zł) przekraczała ustawowy próg 10 000 euro. Dyrektor, utrzymując w mocy powyższe postanowienie rozstrzygnięciem z [...] lutego 2026 r. nr [...], w pełni podzielił ustalenia organu I instancji. Organ odwoławczy potwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał wniosek, iż Spółka uczestniczy w procederze wyłudzeń skarbowych, a blokada była niezbędna dla przeciwdziałania tym praktykom. Spółka, skargą z 2 marca 2026 r. Strona, działając poprzez pełnomocnika, zakwestionowała postanowienie Dyrektora z [...] lutego 2026 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika i umorzenie postępowania, ewentualnie alternatywnie uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 119zv § 1 O.p. oraz art. 120 O.p. w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie blokady krótkiej, pomimo niewykazania przez organ, że Spółka miała zamiar wykorzystywania rachunków bankowych do dokonywania wyłudzeń skarbowych; 2. art. 119zw § 1 O.p. w zw. z art. 119zv § 1 O.p. oraz art. 120 O.p. w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie instytucji przedłużenia blokady rachunków bankowych, pomimo braku spełnienia ustawowych przesłanek, w szczególności wobec niewykazania istnienia "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego; 3. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego i pobieżne zbadanie sytuacji majątkowej Spółki, z pominięciem całokształtu działalności Skarżącej, co doprowadziło do błędnego uznania, że zachodzi "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania podatkowego, a także poprzez uznanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo, iż transakcje rozliczone przez Spółkę mają charakter pozorny; 4. art. 122 § 2 O.p. w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. poprzez nierozstrzygnięte wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść Strony. Zdaniem Strony organy nie wykazały, do jakich konkretnych wyłudzeń skarbowych Spółka miała zamiar wykorzystać system bankowy w momencie nałożenia tzw. krótkiej blokady, dlatego niecelowe, w opinii podmiotu kwalifikowanego, jest rozważanie prawidłowości zastosowania blokady długiej. Oba postanowienia nie dowodzą wystąpienia w sprawie przesłanki "uzasadnionej obawy niewypełnienia zobowiązania podatkowego". W tej kwestii organ opiera się na wybiórczej analizie danych finansowych Spółki, jak również na nieskonkretyzowanych podejrzeniach dotyczących części usług nabywanych przez Spółkę. Całość postępowania, zdaniem Strony, prowadzona była w sposób stronniczy, a argumentacja budzi wrażenie dobieranej pod z góry ustaloną tezę. Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie DIAS z dnia [...] lutego 2026 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUCS z dnia [...] stycznia 2026 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Skarżącej na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia 17 marca 2026 r. do kwoty 1.078.945 zł. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych Skarżącej. W ocenie DIAS, spełnione zostały przesłanki zarówno do zażądania blokady rachunków bankowych Spółki na okres 72 godzin jak i jej przedłużenia w drodze postanowienia na okres trzech miesięcy. W złożonej skardze Strona podnosi natomiast, że jej działania nie wypełniały znamion pozorności czy oszustwa podatkowego. Skarżąca argumentowała również, że DIAS nienależycie ocenił zaistnienie obawy niewykonania zobowiązania. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należało przyznać DIAS, który dostatecznie uzasadnił, że w sprawie Skarżącej były spełnione przesłanki zastosowania blokady rachunków bankowych oraz odniósł się w sposób satysfakcjonujący do zarzutów Skarżącej zawartych w zażaleniu. Na wstępie przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. organ może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 Op, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. organ może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote, według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Warunki te muszą zostać spełnione łącznie. Odnośnie żądania dokonania blokady rachunków Skarżącej, jak wynika z akt przedłożonych Sądowi, zostało ono poprzedzone analizą ryzyka prowadzona w dniach 2-13 stycznia 2026 r., o której mowa w art. 119zn § 1 O.p. (karty 2-26 akt administracyjnych). Przedstawiona analiza ryzyka uzasadniała zdaniem Sądu ocenę DIAS, zgodnie z którą, Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunków bankowych na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Wbrew zarzutom Spółki zawartym w skardze organy obu instancji przedstawiły w swoich rozstrzygnięciach powody, dla których zachodzi podejrzenie wykorzystywania rachunków bankowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi (oszustwem podatkowym). Podejrzenie to wynika z odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez M. sp. z o.o., zachodzi podejrzenie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Jak wskazał DIAS podejrzenie wykorzystywania rachunków bankowych uzasadniają następujące okoliczności: 1) odnośnie M. sp. z o.o. organ ustalił, że firma prowadzi stronę internetową [...] oferującą szkolenia dla pracowników w ramach systemu benefitowego, zgodnie z ofertą przedstawioną na stronie internetowej usługodawcy, szkolenia stanowiły najprawdopodobniej nagrania i odbywały się bez interakcji z nauczycielem. Koszt dostępu do pojedynczego kursu, bez względu na jego tematykę wynosił 1000 zł. Zdaniem organu wskazana cena wydaje się być wygórowaną i nieadekwatną do jakości świadczonej usługi; 2) najprawdopodobniej to właśnie udostępnione na tej platformie szkolenia online oraz licencje na oprogramowanie były przedmiotem zakupu od M. Łączna wartość środków przekazanych na rzecz tego kontrahenta wyniosła w analizowanym okresie 5 434 041,47 zł. 3) transfer środków w dniach 27-28 października 2025 r. pomiędzy rachunkami bankowymi M. Sp. z o.o. i Skarżącą w kwocie 260 000 zł. Pieniądze najpierw zasiliły rachunek rozliczeniowy podmiotu kwalifikowanego, a następnie zostały zdeponowane na subkoncie VAT, tylko po to, by następnego dnia wrócić do M. Sp. z o.o. z rachunku rozliczeniowego podmiotu kwalifikowanego. Z kolei środki ulokowane na rachunku VAT zostały również w znacznej mierze "zwrócone" M.Sp. z o.o., ale jako zapłata za faktury zakupu. Sugeruje to, że pieniądze mogły nie stanowić zapłaty za realną usługę, lecz być elementem kontrolowanego, sztucznego obiegu środków. W przedmiotowej sprawie doszło również do nadużycia mechanizmu podzielonej płatności. Skarżąca używając formalnych wymogów split payment dokonała transferu pieniędzy od M. Sp. z o.o., które nie powinny znaleźć się na rachunku VAT. 4) Analiza faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. na rzecz podmiotu kwalifikowanego wskazuje, że jednostkowa wartość transakcji z kontrahentem wynosiła od 14,69 zł do 397 474,14 zł. Zmienna wartość transakcji może wskazywać, że przedmiotem usług elektronicznych świadczonych przez M. Sp. z o.o. nie były wyłącznie szkolenia online, ale także inne świadczenia o znacznie niższej wartości jednostkowej; 5) dokonywanie przez Stronę transferów pieniężnych z podmiotami powiązanymi tytułem pożyczki lub faktur proforma, 6) część faktur została "zapomniana" lub zignorowana, a mimo to obrót między podmiotami dalej funkcjonował, sugeruje, że dla obu stron nie miała znaczenia realna wymiana pieniądza za usługę, a jedynie wytworzenie dokumentacji jej wykonania. Brak zapłaty za faktury opiewające na duże kwoty może sugerować, że transakcje te miały charakter fikcyjny, a strony działały w porozumieniu, aby stworzyć pozory obrotu. 7) Dodatkowo od grudnia 2025 r. na rachunkach bankowych Skarżącej uwidocznione zostały transakcje na rzecz osób fizycznych tytułem "niewykorzystana usługa M. - kursy i e-learning"., 8) Skarżąca jest częścią większej grupy podmiotów skupionych wokół M. B. i R. S. Podmioty te wydają się tworzyć holding firm skoncentrowanych wokół zatrudniania pracowników oraz legalizacji ich pobytu (agencje pracy tymczasowej), 9) Spółka przynajmniej formalnie, funkcjonuje wyłącznie w wirtualnych biurach; 10) Spółka nie zgłosiła naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego miejsca faktycznie prowadzonej działalności, która najprawdopodobniej prowadzona jest w S. Okoliczność ta może wskazywać na dążenie Spółki do ukrycia rzeczywistego miejsca wykonywania działalności; 11) podejrzenia dotyczące wykorzystania sektora bankowego do wyłudzeń podatkowych obejmują również stopień realizowania przelewów zgodnie z mechanizmem podzielonej płatności. Jak wynika z transferów finansowych na rachunku VAT zgromadzone na nim środki zostały przeznaczone nie tylko na uregulowanie zobowiązań publicznoprawnych, ale także trafiły na rachunki bankowe M. Sp. z o.o. Dokonane w ten sposób transfery nie miały na celu zabezpieczenia dochodów budżetu państwa, ale służyły swoistemu "wyprowadzeniu" środków z rachunku technicznego tytułem pozornej transakcji handlowej Powyższe pozwoliło sformułować wniosek, że Spółka najprawdopodobniej może dokonywać pozornego zakupu usług szkoleniowych i oprogramowania od firmy M. celem obniżenia kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, głównie od dostaw podlegających opodatkowaniu stawką 23%. Jak wykazano w toku analizy nabywane usługi są nieproporcjonalnie duże, ich wartość może odbiegać od standardów rynkowych oraz wynikające z tych zakupów należności regulowane są w sposób odbiegający od typowych praktyk gospodarczych. Rzeczywiście zachodzi podejrzenie, że faktury VAT wystawione przez M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia. Przypuszczenie to może okazać się trafne, okoliczność nim objęta jest bowiem prawdopodobna. Postępowanie blokadowe nie jest postępowaniem wymiarowym. Oceniając zatem legalność zaskarżonego postanowienia Sąd bada jedynie, czy DIAS wykazał zaistnienie w sprawie przesłanek z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Op. Organ dokonał obliczenia szacowanej kwoty uszczuplenia z tytułu nienależnie odliczonego podatku VAT na podstawie faktur zakupu wystawionych przez M. Ta kwota, choć jeszcze nieformalnie określona decyzją, jest realną, potencjalną zaległością podatkową. Zauważyć zatem trzeba, że uzasadnienie skarżonego postanowienia zawiera szczegółową analizę dotyczącą działalności Skarżącej, jej kontrahentów oraz przepływu środków pieniężnych pomiędzy tymi podmiotami. Jak wykazano, DIAS przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą Spółki i w wyniku przeprowadzonych działań ustalił, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Skarżąca mogła być uczestnikiem procederu polegającego na zaniżaniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług poprzez nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na pytaniu, czy organy skarbowe w sposób wystarczający uprawdopodobniły, że Skarżąca może wykorzystywać sektor bankowy do wyłudzeń skarbowych oraz czy zaistniała "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania podatkowego przekraczającego 10 000 euro (art. 119zw § 1 O.p.). Skarżąca twierdzi, że Spółka prowadzi transparentną, regularną działalność, a organy dokonały subiektywnej i wybiórczej interpretacji faktów (takich jak korzystanie z biura wirtualnego czy specyfika rozliczeń z kontrahentem M. Sp. z o.o.), nie wykazując realnego zamiaru dokonania oszustwa. Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał swoje stanowisko, argumentując, że dla zastosowania blokady STIR nie jest wymagane udowodnienie przestępstwa (co jest domeną postępowania wymiarowego), a jedynie wykazanie ryzyka na podstawie analizy wskaźników. Organ II instancji wskazał, że kumulacja przesłanek: - braku istotnego majątku trwałego, - korzystania z "wirtualnego adresu" przy jednoczesnym zatajeniu realnego miejsca wykonywania działalności, - nietypowych przepływów finansowych (zaniżone płatności, transfery z rachunku VAT do podmiotu trzeciego), - nabywania usług niematerialnych o wątpliwej wartości rynkowej, - w pełni uzasadnia paraliż środków na rachunku w celu ochrony interesów Skarbu Państwa. W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organy prawidłowo zrekonstruowały stan faktyczny i dokonały trafnej subsumpcji pod normę art. 119zw § 1 O.p., ponieważ blokada rachunku w trybie STIR ma charakter prewencyjny i szybki. Organ nie musi na tym etapie dysponować dowodami o sile wymaganej do wydania decyzji wymiarowej. Wystarczy wykazanie prawdopodobieństwa, że działalność bankowa służy wyłudzeniom. Sąd uznał, że organ wykazał istnienie obawy niewykonania zobowiązania. Skarżąca, generując obroty skutkujące szacowanym zobowiązaniem w wysokości ponad 1 mln zł, nie wykazała posiadania majątku (ruchomości, nieruchomości), który stanowiłby realną gwarancję spłaty. Jedynym uchwytnym aktywem są środki na rachunkach. Zarzut dotyczący "biura wirtualnego" i "selektywnych płatności" jest bezzasadny. Choć każda z tych okoliczności z osobna mogłaby być elementem legalnej strategii biznesowej, to ich zespół (brak zgłoszenia miejsca prowadzenia działalności w S., specyficzne transfery z M. Sp. z o.o. pod tytułem zwrotu za szkolenia) tworzy spójny obraz podmiotu wysokiego ryzyka. W konsekwencji niezasadne są zarzuty Spółki co do braku podstaw do zastosowania blokady jej rachunków bankowych, z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych w art. 119zv § 1 Op. Przechodząc do oceny zasadności i prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady, zdaniem Sądu, DIAS wykazał istnienie uzasadnionej obawy, że Strona nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro. Odnośnie istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Kwestia wykładni pojęcia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania była rozważana przez Trybunał Konstytucyjny na gruncie art. 33 O.p. i instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. W tym względzie TK w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie DIAS, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Dokonując analizy sytuacji majątkowej Skarżącej, DIAS zweryfikował jej stan posiadania, salda na rachunkach bankowych, wykorzystując w tym celu analizę przepływów finansowych, deklaracje podatkowe, jak również dostępne rejestry (CEPIK, CBEKW, KRS). Organ ustalił, że Spółka nie figuruje w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych, co oznacza, że nie posiada nieruchomości ani praw związanych z nieruchomościami. Zgodnie z danymi wynikającymi z CEPIK Spółka posiada 2 pojazdy samochodowe o niewielkiej wartości rynkowej. Z rozliczenia CIT za 2024 r. wynika, że podmiot kwalifikowany wygenerował zysk w kwocie 352.315,32 zł, który został w całości przeznaczony na kapitał. W sprawozdaniu finansowym za 2024 r. Skarżąca nie wykazała aktywów trwałych, wykazała aktywa obrotowe w kwocie 960.820,06 zł, głównie w postaci należności krótkoterminowych (769.477,53 zł) oraz inwestycji krótkoterminowych (191.342,53 zł). Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału zasadnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota to 1.078.945 zł przekracza równowartość 10.000 euro. Zgodzić się należy z DIAS gdy twierdzi, że obecna sytuacja finansowa i materialna Strony, nie wskazuje na możliwość płynnego uregulowania przez nią zobowiązań podatkowych w oszacowanej kwocie 1.078.945 zł. Podsumowując, działania organów były proporcjonalne do zidentyfikowanego ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych, a zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Ponadto, również sama Strona nie przedstawiła informacji, że jej sytuacja majątkowa jest inna niż wskazana przez DIAS. Zatem uznać należy argumentację Skarżącej o możliwości spłaty zobowiązania za gołosłowną. W tej zaś sytuacji należy uznać, że jedynym istotnym, z punktu widzenia możliwości zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, składnikiem majątku Strony są należące do niej środki pieniężne znajdujące się na jej rachunkach bankowych. Tym samym, wskazane w zaskarżonym postanowieniu okoliczności wskazują na obawę niewykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Sformułowane w powyższym zakresie zarzuty skargi Sąd ocenił jako nieuzasadnione. Chybiona jest jednocześnie argumentacja skargi i postawione w niej zarzuty. Spółka stawia też zarzut, że zasadnicza część postanowień wydanych w sprawie opiera się na domysłach, przypuszczeniach i zestawianiu danych, które miałyby wywołać podejrzenie występowania nieprawidłowości, które mają wykreować obraz zagrożenia dla dochodów Skarbu Państwa poprzez opisy działań Spółki, jej kontrahentów nie przystające do rzeczywistości. Wskazać jednak należy, że istota procedury blokadowej powoduje, że podstawowym środkiem dowodowym jest w niej systemowa analiza informatyczna dotycząca przepływów na rachunkach bankowych oraz analiza plików JPK_VAT (deklaracji VAT), która pozwala w krótkim czasie zidentyfikować podejrzane transakcje i uniemożliwić transfer środków z rachunków bankowych. Pogłębiona dyskusja na temat udziału Strony w oszustwie podatkowym, czy zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. odbędzie się ewentualnie w toku wszczętej już kontroli celno-skarbowej czy postępowania podatkowego; obecnie dość przypomnieć, że bezpośredni i niektórzy pośredni kontrahenci byli ze Skarżącą powiązani i że ona sama zachowywała się osobliwie: wykazywała znaczny wolumen zakupionych usług, których przydatność w prowadzonej działalności jest wątpliwa, nie płaciła na świadczone usługi kontrahentowi, płacąc przy tym samą kwotę podatku VAT. Przedmiotem tej sprawy nie jest i nie może być stwierdzenie w sposób stanowczy, czy Spółka rzeczywiście brała udział w oszustwie podatkowym (czy doszło do takiego oszustwa podatkowego, czego Spółka była świadoma lub powinna była być świadoma, czy mamy do czynienia z sensu stricto pustą fakturą, czy pozornością w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego). Do zastosowania tzw. blokady krótkiej wystarczy stwierdzenie prawdopodobieństwa użycia rachunków bankowych do oszustwa podatkowego, do tzw. blokady długiej – uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Są to ustalenia pod względem rzeczowym wstępne (niedefinitywne), nierównoważne ustaleniom, że rachunki bankowe rzeczywiście były używane do oszustwa podatkowego oraz że zobowiązanie podatkowe z pewnością nie zostanie wykonane. Jakkolwiek blokada rachunków bankowych stanowi dolegliwy środek, jest to środek o zastosowaniu tymczasowym (blokada długa trwa maksymalnie trzy miesiące – jak to było w tej sprawie). W tej sprawie blokada już upadła, a Skarżąca może na powrót korzystać ze swoich rachunków bankowych (o ile nie zostały i nie zostaną zastosowane inne środki zabezpieczające wykonanie prawdopodobnych zobowiązań podatkowych). Oczywiście organy podatkowe w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych prowadzą postępowanie dowodowe. Jednak w ocenie Sądu aby uplasować wymagania dowodowe stawiane organom podatkowym na właściwym poziomie, trzeba mieć na względzie charakterystykę tego środka prawnego – jako instrumencie "szybkiego reagowania" i o ograniczonych w czasie skutkach faktycznych i prawnych dla podatnika. Wymagane do jego zastosowania uprawdopodobnienie wystąpienia odpowiednich, przedyskutowanych wyżej przesłanek, nie może być zrównywane z ich udowodnieniem. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie, zaistniały obiektywne przesłanki wskazujące na udział Strony w wyłudzeniach podatku VAT poprzez nienależne odliczenia podatku VAT z tytułu nabyć od M. Sp. z o.o., co do których zachodziły podejrzenia o ich pozorności. Odnosząc się do zarzutów skargi, zauważyć należy, że brak bezpośredniego transferu środków za granicę w momencie wydania postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych nie eliminuje ryzyka, że środki te zostaną wkrótce wyprowadzone z polskiego systemu bankowego lub ukryte w inny sposób, uniemożliwiając egzekucję ewentualnego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że H. Sp. z o.o. dokonuje znacznych transferów pieniężnych zatytułowanych "pożyczka" na rzecz osób zaangażowanych w jego działalność oraz podmiotów powiązanych osobowo. Podkreślić należy, że istota zagrożenia nie wynikała z metody płatności, ale z podejrzenia, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. Sp. z o.o., nie miały miejsca. Wyprowadzanie środków z rachunków bankowych w ten sposób było wystarczającą przesłanką wskazującą na możliwość niewypłacalności Strony w obliczu ewentualnych zobowiązań podatkowych podmiotu kwalifikowanego. Reasumując, w uzasadnieniu skarżonego postanowienia DIAS wykazał, że zaistniała konieczność zastosowania blokady rachunków, a następnie jej przedłużenia. Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Zarzuty skargi Sąd ocenił jako nieuzasadnione. Zastosowanie blokady rachunków bankowych Spółki było adekwatne do realizacji celu regulacji, jakim jest uniemożliwienie wykorzystania rachunków bankowych do popełniania oszustw podatkowych, konieczne do jego realizacji, a zarazem nie powodowało w prawnie chronionych dobrach Strony uszczerbku niewspółmiernego do możliwych przez zastosowanie tej blokady korzyści w zakresie ochrony innych dóbr (wartości). W konsekwencji Sąd ocenia jej zastosowanie jako proporcjonalne. Mając na względzie powyższe rozważania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości