III SA/Wa 495/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2012 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. P. kwotę 369 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2011 r., ustalającą M. P. (dalej jako: "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe z tytułu otrzymanej darowizny w wysokości 9.209,00 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług w firmie Skarżącej o nazwie "P." ustalono, że 21 stycznia 2008 r. dokonała ona wpłaty 200.000 zł, na konto "J." sp. o.o., celem zakupu nieruchomości. Z pisemnego wyjaśnienia złożonego przez Skarżącą wynikało, że 150.000 zł pochodziło z darowizny od jej brata M. P.. W piśmie z 27 kwietnia 2010 r. Skarżąca wyjaśniła, że darowiznę otrzymała 21 stycznia 2008 r. Do wyjaśnienia dołączyła kopie umowy darowizny, potwierdzenia przelewu pieniędzy na jej rachunek bankowy, zgłoszenia SD-Z1 oraz potwierdzenie wysłania tego druku do urzędu skarbowego, w postaci kserokopii strony z książki nadawczej firmy "A.". Firma ta prowadzi obsługę księgową firmy Skarżącej. Ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w urzędzie brak jest przedmiotowego zgłoszenia SD-Z1, a z przesłanej kopii książki nadawczej nie wynika, że nadawcą przesyłki była Skarżąca, wezwał ją do przedłożenia dokumentów potwierdzających przesłanie przedmiotowego zgłoszenia SD-Z1. Skarżąca w odpowiedzi poinformowała, że zgłoszenie SD-Z1 zostało wysłane na jej prośbę wraz z deklaracją VAT przez A. T., prowadzącą księgowość jej działalności gospodarczej. W dniu 1 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskał informację od Poczty Polskiej, że w związku z upływem dwuletniego okresu archiwizacji książka nadawcza dotycząca roku 2008 została przekazana do zniszczenia. Następnie organ do akt sprawy dołączył kopertę, w której została przekazana w dniu 25 stycznia 2008 r. deklaracja VAT i - jak twierdzi Skarżąca - również druk SD-Z1. Ponieważ w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego zgromadzony w sprawie materiał nie potwierdził, wpływu do organu podatkowego zgłoszenia SD-Z1, postanowieniem z [...] maja 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w przedmiocie nabycia tytułem darowizny środków pieniężnych w kwocie 150.000,00 zł. Następnie decyzją z [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdzając, że w sprawie nie zostały spełnione warunki określone w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. 2009 r. Nr 93, poz. 768) – dalej jako: "u.p.s.d.", ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 9.209,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zakwestionowała ustalenie zobowiązania podatkowego twierdząc, że spełniła przesłanki do zastosowania zwolnienia w podatku od spadków i darowizn z art. 4a u.p.s.d. Zaskarżoną decyzją, wskazaną na wstępie, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył przepis art. 4a ust. 1 u.p.s.d., który stanowi m.in., że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 1 miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego w związku z dokonaną darowizną; 2) udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę wolną od opodatkowania w wysokości 9.637,00 zł określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo- kredytową lub przekazem pocztowym. Zgodnie natomiast z ust. 3 tego artykułu w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2 nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Zdaniem organu, skoro zwolnienie uregulowane w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter przywileju podatkowego, to sami podatnicy są zobowiązani do dochowanie należytej staranności, aby spełnić ściśle określone kryteria formalne w celu uzyskania korzyści podatkowej. Złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1 jest jednym z tych obowiązków nałożonych przez u.p.s.d. na nabywców środków pieniężnych tytułem darowizny, chcących skorzystać ze zwolnienia od podatku. Dlatego podatnicy ci, powinni przed organem podatkowym wykazać w sposób niebudzący wątpliwości, że spełnili ten warunek. Natomiast z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że jedynym potwierdzeniem przesłania przez Skarżącą zgłoszenia SD-Z1 jest książka nadawcza księgowej prowadzącej księgowość jednoosobowej działalności Skarżącej gdzie w poz. nr 17 dopisano "VAT12/2007 P., SD-Z1". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej potwierdzenie to, nie stanowi jednak przekonującego dowodu w sprawie i musi być skonfrontowane z całym materiałem dowodowym. Organ podatkowy przeprowadził bowiem czynności wyjaśniające, z których wynikało, że zgłoszenie SD-Z1, nie wpłynęło do Urzędu Skarbowego. Dokument ten nie został odnotowany przez wewnętrzny system ewidencji pism przychodzących. W aktach sprawy znajdowała się deklaracja VAT-7 wraz z kopertą z oznaczeniem przesyłki poleconej zwykłej z potwierdzeniem nadania na poczcie w dniu 25 stycznia 2008 r. Na przedmiotowej kopercie, dołączonej do akt sprawy przedmiotowego postępowania, w lewym dolnym rogu widnieje jedynie dopisek "P.", brak jest natomiast jakiegokolwiek oznaczenia dokumentów w niej się znajdujących, co uniemożliwia wykazanie, że był w niej również prywatny dokument Skarżącej, niemający związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Ponadto organ wskazał, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wyprowadza skutki prawne. Przedłożona natomiast przez Skarżącą pocztowa książka nadawcza A. T. –" A." nie stanowi jednoznacznego dowodu, że Skarżąca, jako osoba fizyczna, zgłoszenie złożyła. Skoro chciała ona skorzystać ze zwolnienia to powinna była przekazać zgłoszenie w sposób, który umożliwiłby jej w sytuacji, która zaistniała w sprawie, udowodnienie w sposób niebudzący żadnych wątpliwości dopełnienie warunku. Tymczasem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zlecenie księgowej dołączenia zgłoszenia do druków firmowych, i brak dokładnego oznaczenia na kopercie dokumentów w niej umieszczonych, nie wskazuje na dołożenie należytej staranności w spełnieniu przesłanki ustawowej do zastosowania zwolnienia. Skarżąca nie udowodniła, że zgłosiła nabycie darowizny do organu podatkowego, co skutkuje opodatkowaniem nabycia środków pieniężnych na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżąca ponownie wskazała, że w dniu 25 stycznia 2008 r. księgowa, wysłała do Urzędu Skarbowego dwa dokumenty - Vat 12/2007 oraz SD-Z1 potwierdzając to książką nadawczą o nr 177380268 w pozycji 17. Mimo to organy podatkowe stwierdziły, iż powinna w inny sposób udokumentować wysłanie druku SD-Z1. Jej zdaniem, natomiast, samo potwierdzenie wysłania stanowi wystarczający dowód w sprawie. Poza tym, skoro ustawodawca nie przewidział specjalnej formy do przekazywania druku SD-Z1 to wysłanie go listem poleconym organ powinien uznać za wystarczające. Skarżąca stwierdziła także, iż opis z książki nadawczej "VAT 12/2007 P., SD-Z1" jest spójny i oczywisty. Dotyczy on jednoosobowej działalności gospodarczej Skarżącej o nazwie "P.". Mimo iż księgowa zastosowała skrót w nazwie, to oczywistym jest, kogo dotyczył druk SD-Z1, skoro wysłany był w jednej kopercie z deklaracją VAT 12/2007 a w opisie książki nadawczej widnieje nazwa Pretoria. Zdaniem Skarżącej, wypełniła ona w całości obowiązek przekazania druku SD-Z1 do Urzędu Skarbowego w ustawowo nakazanym terminie. Stwierdziła, że nie sposób zgodzić się z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdyż nie jest ona oparta o prawdziwy stan faktyczny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz.270), dalej jako ,,p.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec posiadanej kognicji, Sąd zbadał, czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm, zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. 2012. 749 j. t.) i stwierdził, że materiał dowodowy sprawy jest niepełny, co narusza art. 122 i art. 187 tejże Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest okoliczność zgłoszenia lub braku zgłoszenia przez Skarżącą na druku SD-Z1, nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie 1 miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca twierdzi, że zgłoszenie zostało przekazane do Urzędu Skarbowego W. w dniu 25 stycznia 2008 r. wraz z deklaracją VAT 12/2007, drogą pocztową, a organ podatkowy, że dokument taki nie został do Urzędu Skarbowego złożony. Stan faktyczny sprawy, opisany w decyzjach, został ustalony na podstawie dokumentów to jest odpisu z książki nadawczej, notatki pracownika Urzędu i pisemnych oświadczeń Skarżącej. W ocenie Sądu, nie przesądzając jakiejkolwiek wersji zdarzeń, nie były to dowody przekonywujące. Z przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, Nie obowiązuje tu bowiem wprost reguła zawarta w art. 6 Kodeksu Cywilnego, w myśl której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne Nie oznacza to jednak że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W określonych stanach faktyczno - podatkowych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania. W tej sprawie Skarżąca miała ustawowy obowiązek złożenia stosownej deklaracji i na poparcie wykonania czynności przedstawiła dokumenty z powołaniem się na możliwość przesłuchania świadka A. T., która dokument wysłała. Natomiast organ podatkowy uznał, że wystarczające jest dla udowodnienia braku deklaracji w Urzędzie, sporządzenie notatki z oględzin koperty w której miała wpłynąć korespondencja. Tymczasem - skoro Skarżąca dowodzi, że spełniła ustawowy obowiązek pozwalający zwolnić ją z obowiązku uiszczenia podatku – właściwy organ musi również przedłożyć dowody uzasadniające odmowę zastosowania zwolnienia podatkowego. Nie jest wystarczające samo stwierdzenie danej okoliczności w decyzji podatkowej. Przepis art. 187 Ordynacji podatkowej stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, że podejmowane czynności dowodowe mogą służyć udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (wyrok z dnia 6 listopada 2003 r., l SA/Gd 1237/00, POP 2004, z. 1, s. 1). Nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności. W ocenie Sądu, aby spełnić zasady wynikające z przepisów art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej (zasady legalności i zasady zaufania obywatela do organu) należało w postępowaniu dokonać czynności procesowych zgodnie z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej. Do takich w tej sprawie należą: przesłuchanie jako świadka A. T. oraz pracownika Urzędu Skarbowego W., który przyjmował i segregował korespondencje do Urzędu w dniu 25 stycznia 2008 r. Pierwszego ze świadków na okoliczność wypełnienia druku SD-Z1, zapakowania i wysłania, drugiego na okoliczność oględzin koperty, sposobu odbioru przesyłki z nadchodzącej korespondencji, podziału poczty i sposobu przekazania do poszczególnych komórek urzędu. Należy też przesłuchać jako stronę M. P. na te same okoliczności co świadka T.. W ten sposób zostaną pozyskane dowody z zeznań świadków, odebranych po uprzedzeniu tych osób o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Stronę należy również przesłuchać w tym trybie, na co zezwala przepis art. 119 Ordynacji podatkowej. W ten sposób materiał dowodowy sprawy zostanie poszerzony również o nowe okoliczności między innymi dotyczące obiegu dokumentów przychodzących do Urzędu Skarbowego W., co może przesądzić okoliczności, obecnie wątpliwe. Podatnik, zgodnie z zasadą z art. 121 Ordynacji podatkowej musi mieć świadomość, że prowadzone postępowanie ma charakter obiektywny i że właściwy organ podatkowy uczynił wszystko, aby wyjaśnić sprawę pod kątem przepisu prawa materialnego, jaki ma być zastosowany. Nie może działać autorytatywnie i władczo. Ponieważ zdaniem Sądu, w sprawie tej zabrakło realizacji przytaczanych zasad, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pozostawiając temu organowi swobodę w stosowaniu art. 233 Ordynacji podatkowej. Sąd ma jednak nadzieję, że Dyrektor Izby Skarbowej dokona czynności dowodowych w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Podstawą uchylenia decyzji jest przepis art. 145§ 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. bowiem brak pełnego postępowania dowodowego, naruszając przepisy art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.