III SA/Wa 496/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2006 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej, prowadzone wobec G. R.. Jako podstawę prawną wskazał art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) powoływanej dalej jako "ustawa restrukturyzacyjna". Wyjaśnił, iż w związku z wnioskiem Skarżącego z dnia [...] listopada 2002 r. o restrukturyzację zaległości podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych płaconego w formie karty podatkowej za lata 1995 - 1998 r. i lipiec 1999 r. wraz z odsetkami za zwłokę, Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. ustalił ogólną kwotę należności objętych restrukturyzacją w wysokości 6.953,28 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 13.505 zł, a także opłatę restrukturyzacyjną w kwocie 1.043 zł, stanowiącej 15 % należności głównej. Powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej oraz przedstawiając określone w art. 10 ust. 1 warunki umorzenia należności objętych restrukturyzacją, a mianowicie przedłożenie organowi restrukturyzacyjnemu informacji o bieżącej sytuacji przedsiębiorcy, uiszczenie opłaty restrukturyzacyjnej oraz nieposiadanie w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji zaległości z tytułu należności nie objętych restrukturyzacją, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Skarżący warunków tych nie spełnił. Na dzień wydania decyzji posiada on bowiem zaległości nieobjęte postępowaniem restrukturyzacyjnym z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w formie karty podatkowej za okres od czerwca do grudnia 2002 r., styczeń 2003 r. oraz za okresy od kwietnia do grudnia 2003 r. i od stycznia do maja 2004 r. Skarżący nie wpłacił również opłaty restrukturyzacyjnej, której płatność decyzją Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2003 r. została rozłożona na dziewięć rat. Ponadto, w terminie określonym w art. 10 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej, Skarżący nie przedstawił informacji zawierającej dane o bieżącej kondycji finansowej przedsiębiorcy. Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie. Podniósł, iż jest ona niezgodna ze stanem faktycznym, ponieważ mimo wielokrotnego zwracania się o rozłożenie na raty opłaty restrukturyzacyjnej, nie otrzymał pozytywnej decyzji w tym przedmiocie. Poza tym Skarżący zakwestionował wysokość podanej w decyzji kwoty zaległości podatkowej, za nieprawdziwe uznając stwierdzenie, iż nie opłacał podatku w 2003 r., a zadłużenie jego za okresy: czerwiec – grudzień 2002 r., kwiecień – grudzień 2003 r. oraz styczeń – maj 2004 r. wynosi 2.093,61 zł. Wynika to z decyzji Urzędu Skarbowego W. nr [...]. Skarżący podniósł, że z dwóch pism Urzędu wynikają różne kwoty zadłużenia, ponieważ w postanowieniu nr [...] jako zaległość za okres od czerwca 2002 r. do października 2003 r. wskazano kwotę 2.156,46 zł. Skarżący przedstawił również kwoty poszczególnych zaległości wynikające z upomnień oraz nadpłat określonych w innych postanowieniach. Skarżący za najistotniejszy uznał fakt, że błędnie wskazano kwotę zaległości podając ją Urzędowi Miasta W. w związku z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległego podatku za okres nieobjęty restrukturyzacją (2.156,46 zł). Według szacunków Skarżącego zaległość ta wynosiła ok. 500 zł. Przy tak postawionych zarzutach Skarżący wniósł o ponowne przeprowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego, w tym rozłożenie na raty opłaty restrukturyzacyjnej oraz faktycznego zadłużenia. Jego zdaniem naliczenie zawyżonego zadłużenia oraz niepowiadomienie go o rozłożeniu opłaty restrukturyzacyjnej na raty uczyniło jego świadczenie niemożliwym do realizacji, w związku z ciężką sytuacją osobistą oraz materialną. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Powołał się na art. 21 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej stanowiący, że po upływie terminu określonego w tym przepisie, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzje o zakończeniu restrukturyzacji, w której stwierdza, umorzenie należności podlegających restrukturyzacji bądź umarza postępowanie restrukturyzacyjne, w zależności od spełnienia przez przedsiębiorcę warunków restrukturyzacji przewidzianych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3. Skarżący nie wpłacił opłaty restrukturyzacyjnej, mimo rozłożenia jej płatności na raty decyzją Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2003 r. Decyzję tę doręczono Skarżącemu w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Ponadto Skarżący na dzień wydania decyzji posiada nieuregulowane, nieobjęte restrukturyzacją zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie karty podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy zaległości podatkowe istniały, czego Skarżący nie kwestionował, ich wysokość nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wielkość kwoty zadłużenia winna być wyjaśniona w postępowaniu odwoławczym dotyczącym decyzji ulgowej z dnia [...] kwietnia 2004 r. W postępowaniu tym wyjaśniona też być powinna kwestia pomówienia przed Urzędem Miasta W.. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący nie złożył informacji o bieżącej sytuacji ekonomicznej. Nie skorzystał też z możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wyjaśnienia spornych kwestii. O pozytywnym zakończeniu procesu restrukturyzacji nie może przesądzać trudna sytuacja finansowa Skarżącego, ponieważ decyzja o umorzeniu należności objętych restrukturyzacja mogła być wydana tylko przy łącznym spełnieniu ww. warunków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, przywrócenie terminów umożliwiających dokonanie restrukturyzacji oraz orzeczenie o niezgodności za stanem faktycznym wysokości zadłużenia z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej za okres od czerwca 2002 r. do października 2003 r. Skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Ponadto Skarżący opisał tryb wydania decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości objętych decyzją o restrukturyzacji. Z wnioskiem o zastosowanie tej ulgi wystąpił [...] grudnia 2003 r. Urząd Skarbowy W. nie podjął decyzji, przekazując wniosek wraz z opinią Urzędowi W.. W opinii tej zawarte było poświadczenie nieprawdy o nie opłacaniu przez Skarżącego podatku do października 2003 r. oraz o zaległości podatkowej za okres od czerwca 2002 r. do października 2003 r. w kwocie 2.156,46 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Biorąc pod uwagę powyższą opinię Urząd W. wydał w sprawie decyzję negatywną. W uzasadnieniu tej decyzji zawarto wszystkie zarzuty z opinii Urzędu Skarbowego W., co zdaniem Skarżącego, uniemożliwiło zrealizowanie świadczenia, gdyż jednorazowa spłata zaległości przekraczała jego możliwości finansowe. Skarżący podniósł, że nie otrzymał decyzji o rozłożeniu opłaty restrukturyzacyjnej na raty, a o jej istnieniu dowiedział się dopiero z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2004 r. umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne. Wszystkie pisma odbierał w terminie, a urzędnicy nie wzięli pod uwagę możliwości pomyłki pracownika poczty. Skarżący wyjaśnił również, że uregulował kwoty wskazane w przesłanych mu upomnieniach. Jego zdaniem, powyższe oraz zaliczenie na poczet zaległości posiadanych przez niego nadpłat powoduje, że Urząd Skarbowy zawyżył zobowiązanie podatkowe za 2003 r. o kwotę 248,77 zł, pomimo określenia jej decyzją z [...] stycznia 2003 r. na 195 zł miesięcznie. Urząd Skarbowy wystawiając nakazy zapłaty podatku, wielokrotnie wystawiał je na podatek w pełnej wysokości, nie pomniejszając go o składki na ubezpieczenia zdrowotne. Skarżący przedstawił szczegółowe wyliczenia obciążających go zaległości podatkowych. W ocenie Skarżącego Urząd Skarbowy W. zawyżając należne świadczenie działał na jego niekorzyść i poświadczał nieprawdę do innych urzędów. Skarżący jako podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędów popełnionych przez urzędników skarbowych. Działania Urzędu Skarbowego W. nie tylko naruszyły jego zaufanie do urzędów skarbowych, ale także w sposób skuteczny przyczyniły się do uniemożliwienia przeprowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Uchylenie aktu (np. decyzji) wydanego przez organ administracji, wymaga zatem stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ten wynik, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w opisanym wyżej zakresie stwierdzić należy, że skarga nie jest zasadna i nie może być uwzględniona. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." Sąd orzeka w granicach sprawy. Sprawę rozpatrywaną przez Sąd określa strona skarżąca, wskazując konkretny akt (decyzję, postanowienie), którego skarga dotyczy. Skarżący wniósł skargę na decyzję w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, a zatem tylko ta decyzja i postępowanie poprzedzające jej wydanie mogły być przedmiotem oceny Sądu. Sąd w sprawie niniejszej nie mógł natomiast badać okoliczności związanych z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji z dnia [...] kwietnia 2004 r., odmawiającej Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych nie objętych restrukturyzacją, a dotyczących błędnego (w jego ocenie) wskazania w tej decyzji kwoty zaległości oraz poświadczenia nieprawdy w opinii przekazanej Urzędowi Miasta W. w związku z wnioskiem Skarżącego o ulgę w spłacie należności. Podstawą prawną rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji był art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Zgodnie z tym przepisem po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r., z zastrzeżeniem ust. 1a i 3 organ restrukturyzacyjny umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 tejże ustawy, nie zostały spełnione. Stosownie do art. 21 ust. 1a ustawy restrukturyzacyjnej decyzję, o której mowa w ust. 1, organ restrukturyzacyjny wydaje po przedłożeniu przez przedsiębiorcę informacji o spełnieniu warunków restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 lub 10a, jednak nie wcześniej niż po upływie roku od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji. Warunki, których niespełnienie skutkuje umorzeniem postępowania restrukturyzacyjnego w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej to wpłacenie opłaty restrukturyzacyjnej (art. 10 ust. 1 pkt 2) oraz brak w dniu wydania decyzji o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji zaległości z tytułu należności nieobjętych restrukturyzacją, a należących do właściwości organu restrukturyzacyjnego (art. 10 ust. 1 pkt 3). Przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej jako warunek umorzenia niektórych rodzajów należności objętych restrukturyzacją (w tym podatków) obowiązek złożenia programu restrukturyzacji oraz informacji zawierającej dane o bieżącej sytuacji przedsiębiorcy nie został powtórzony w art. 21 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy. Oznacza to, że złożenie takiej informacji, aczkolwiek wymagane, nie stanowi warunku umorzenia należności objętych restrukturyzacją. W niniejszej sprawie organy wskazywały wprawdzie na niezlożenie przez Skarżącego takiej informacji, jednakże prawidłowo rozstrzygnięcie swoje oparły na niespełnieniu przez niego pozostałych warunków wymienionych w tym przepisie. Podkreślić należy, że działanie organu restrukturyzacyjnego oparte na art. 21 ustawy restrukturyzacyjnej, nie ma charakteru uznaniowego, a zatem organ ten nie ma swobody w decydowaniu o sposobie zakończenia procesu restrukturyzacji. Niespełnienie któregokolwiek z warunków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2 obliguje organ do wydania decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. Prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że tylko łączne spełnienie wyżej wskazanych warunków umożliwia zakończenie restrukturyzacji poprzez umorzenie należności nią objętych, a zatem w sposób korzystny dla przedsiębiorcy. Ustawa restrukturyzacyjna wprowadza swojego rodzaju przywilej dla przedsiębiorców, polegający na tym, iż w określonej sytuacji może być umorzone obciążające ich zadłużenie z tytułu należności publicznoprawnych. Z tego też względu istotne jest, aby przedsiębiorca ubiegający się o skorzystanie z tego przywileju należycie wywiązał się z obowiązków nałożonych na niego ustawą restrukturyzacyjną. Zdaniem Sądu organy obu instancji prawidłowo uznały, że Skarżący nie spełnił warunków, od których uzależnione jest umorzenie należności objętych restrukturyzacją. Przede wszystkim nie uiścił on opłaty restrukturyzacyjnej, określonej decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. o warunkach restrukturyzacji. Na wniosek Skarżącego z dnia [...] listopada 2002 r. Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...] stycznia 2003 r. rozłożył płatność opłaty restrukturyzacyjnej na dziewięć rat. Skarżący zarówno w odwołaniu, jaki i w skardze konsekwentnie twierdzi, iż decyzja ta nie została mu doręczona. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutów Skarżącego w tej kwestii wyjaśnił, że decyzję doręczono mu w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się zwrotne poświadczenie odbioru tej decyzji, wysłanej na adres Skarżącego. Z zamieszczonych na nim adnotacji Urzędu Pocztowego wynika, że przesyłka zawierająca decyzję była awizowana, a Skarżący nie odebrał jej w terminie z Urzędu Pocztowego. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia siedmiodniowego okresu, na który przesyłkę złożono w placówce pocztowej, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie doręczenia decyzji). Ponadto w aktach sprawy znajduje się adnotacja z dnia [...] stycznia 2003 r., sporządzona na podstawie art. 177 Ordynacji podatkowej przez pracownika Urzędu Skarbowego W. (k.11). Z jej treści wynika, że w dniu tym telefonicznie uzgodniono ze Skarżącym, iż wyraża on zgodę na rozłożenie płatności opłaty restrukturyzacyjnej na dziewięć rat płatnych do dnia 25 każdego miesiąca, przy czym termin płatności ostatniej raty to 20 października 2003 r. Takie też warunki płatności opłaty restrukturyzacyjnej określono w decyzji z dnia [...] stycznia 2003 r. Skarżący nie tylko wiedział więc o obciążającym go obowiązku uiszczenia opłaty restrukturyzacyjnej, ale też o warunkach płatności tej opłaty w ratach. Zgodnie z art. 20 ust. 4 ustawy restrukturyzacyjnej opłata restrukturyzacyjna nie podlega oprocentowaniu ani umorzeniu. Oznacza to praktycznie bezwzględny obowiązek jej uiszczenia, czy to jednorazowo, czy też w ratach, co jest jedyną, przewidzianą przepisami, formą ulgi w jej zapłacie. Nieuiszczenie opłaty restrukturyzacyjnej jest wystarczającą przesłanką umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Skarżący nie spełnił również drugiego z warunków koniecznych do umorzenia należności objętych restrukturyzacją, a mianowicie nieposiadania w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6 ustawy restrukturyzacyjnej, nieobjętych restrukturyzacją i należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. Jak wynika z treści decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, Skarżący na dzień jej wydania posiadał zaległości podatkowe nieobjęte postępowaniem restrukturyzacyjnym z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w formie karty podatkowej za okres: czerwiec - grudzień 2002 r., styczeń 2003 r., kwiecień - grudzień 2003 r. i styczeń - maj 2004 r. w kwocie 2.093,61 zł. Szczegółowy wykaz zaległości Skarżącego wraz z odsetkami znajduje się w aktach sprawy (k. 17). Skarżący nie kwestionuje samego faktu istnienia zaległości. Nie zgadza się jedynie z ich wysokością i sposobem naliczenia. Zdaniem Sądu rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że wysokość zaległości i sposób ich naliczenia nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Decydujące znaczenie ma bowiem sam fakt istnienia zaległości. Okolicznością umożliwiającą zakończenie postępowania restrukturyzacyjnego w sposób korzystny dla przedsiębiorcy jest bowiem brak zaległości. Ustawodawca formułując ten wymóg nie przewidział od niego żadnych odstępstw z uwagi na wysokość zaległości, czy też okoliczności ich powstania, w szczególności zaś związanych z brakiem zawinienia przedsiębiorcy. Uznał natomiast w art. 10 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej, że warunek wymieniony w ust. 1 pkt 3 uznaje się za spełniony również w przypadku, gdy wymienione w tym przepisie zobowiązanie lub zaległość wraz z odsetkami za zwłokę, nieobjęte postępowaniem restrukturyzacyjnym, zostaną przed wydaniem decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, rozłożone na raty lub zostaną odroczone terminy ich zapłaty, na zasadach określonych w art. 11 lub w odrębnych przepisach. Sytuacja taka jednakże w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Skarżący pismem z dnia [...] grudnia 2003 r. wystąpił o rozłożenie na raty zaległości nie objętych restrukturyzacją w kwocie około 2.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. odmówił rozłożenia tych zaległości na raty. Jak to już wskazywano prawidłowość tej decyzji nie może być przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie. Wniosek zaś, złożony w 2003 r., nie dotyczył zaległości za okres od stycznia do maja 2004 r., a za ten okres Skarżący także nie uiścił podatku w formie karty podatkowej. Podnoszone przez Skarżącego zastrzeżenia co do kwoty zaległości podatkowych nie dotyczą zaległości powstałych w 2004 r. W ocenie Sądu, fakt posiadania przez Skarżącego zaległości podatkowych w dniu wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego nie budzi wątpliwości. W sytuacji, gdy Skarżący nie uiścił opłaty restrukturyzacyjnej i posiadał zaległości podatkowe nie objęte restrukturyzacją rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., polegające na umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, zgodne jest z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Utrzymująca je w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej także nie narusza prawa. Wydanie tych decyzji nie oznacza obciążenia Skarżącego skutkami błędów popełnionych przez organy orzekające, które to błędy wiąże on przy tym z innymi decyzjami. Nie jest też działaniem zmierzającym do naruszenia jego ważnych interesów życiowych. Jak to już podkreślano, niespełnienie wymogów określonych ustawą restrukturyzacyjną nakłada na organ obowiązek umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. W ocenie Sądu w sprawie niniejszej organy orzekające nie naruszyły zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego środka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2001 r. sygn.akt I SA/Gd 1145/99, LEX 54012). Nie narusza tej zasady wydanie decyzji znajdujących oparcie w przepisach prawa. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 w związku z art. 119 § 2 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.