III SA/Wa 497/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2019 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.465.2018.2.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 10 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ", "Dyrektor") uznał stanowisko E. S.A. w W. ("Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, za nieprawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca jest polskim przedsiębiorstwem przemysłu chemicznego specjalizującym się w przetwórstwie tworzyw sztucznych i produkcji wyrobów z PVC, PE i PET, a następnie ich sprzedaży. Siedziba Spółki znajduje się w W., natomiast oddziały produkcyjne w miastach W. i O. Skarżąca, m.in. w celu reorganizacji swojej struktury właścicielskiej, w 2017 r. dokonała zbycia części swoich udziałów posiadanych w spółce niemieckiej M. DE w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem niepieniężnym, przy czym wynagrodzenie to stanowiły dla Skarżącej udziały posiadane przez M. DE w spółce M. PL. W wyniku tej reorganizacji Skarżąca stała się 100% udziałowcem M. PL. W związku z tą transakcją, zdaniem Skarżącej, po jej stronie powstał przychód w wysokości wartości rynkowej udziałów M. PL wydanych na rzecz Skarżącej. Zdaniem Spółki przychód ten może być pomniejszony o wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie umorzonych udziałów w M. DE. Spółka objęła udziały w M. DE w zamian za wkład pieniężny. Spółka dokonując zbycia udziałów w celu umorzenia w spółce M. DE uzyskała wynagrodzenie w formie niepieniężnej w postaci udziałów będących dotychczas własnością M. DE w M. PL o wartości niższej, aniżeli wartość objętych uprzednio udziałów będących przedmiotem zbycia w celu umorzenia. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, że w zdarzeniu przedstawionym we wniosku przychodem z tytułu zbycia udziałów spółki w celu ich umorzenia będzie wartość rynkowa udziałów M. PL wydanych na rzecz Spółki, a kosztem uzyskania tego przychodu dla Wnioskodawcy będą wydatki poniesione na nabycie umorzonych udziałów przez Spółkę, w związku z czym do opisanego powyżej zdarzenia zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tDz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej też "ustawa" lub "updop"), tj. art. 7 ust. 1 i ust 2 w związku z art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 . Zdaniem Skarżącej prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przedstawionym we wniosku przychodem Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia będzie wartość wydanych udziałów, natomiast kosztem podatkowym będzie wydatek poniesiony w przeszłości przez Spółkę na nabycie umarzanych udziałów. W uzasadnieniu powołanej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Dyrektor powołał się na art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 7b ust. 1 pkt 4b, ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 3, art. 15 ust. 1 updop, i stwierdził, że jeżeli podatnik dokonuje umorzenia udziałów lub zbycia na rzecz spółki udziałów celem ich umorzenia i za umorzone lub zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej, niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). Organ zauważył, że jeżeli wynagrodzenie z tego tytułu będzie niższe, niż wydatki poniesione na nabycie/objęcie tych udziałów (akcji) lub równe tym wydatkom, to zbywający nie będzie zobowiązany do uznania ww. wynagrodzenia za przychód podatkowy. Organ podał, że, zgodnie z opisem stanu taktycznego, Wnioskodawca dokonał zbycia części swoich udziałów posiadanych w spółce niemieckiej w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem niepieniężnym. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że uzyskał wynagrodzenie w formie niepieniężnej w postaci udziałów M. PL o wartości niższej, niż wartość objętych uprzednio udziałów będących przedmiotem zbycia w celu umorzenia. Zdaniem Organu, biorąc pod uwagę art. 12 ust. 4 pkt 3 updop oraz opisany stan faktyczny, przychód dla Wnioskodawcy nie powstanie. Przychodem ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest bowiem jedynie nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Natomiast w celu ustalenia możliwości rozpoznania jakichkolwiek kosztów w przedmiotowej sprawie należy sięgnąć do definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 updop. Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. To z treści ww. przepisu wynika, według Organu, że wydatki na nabycie umarzanych udziałów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie rozpoznaje bowiem przychodu do opodatkowania, natomiast wobec braku przychodu nie jest możliwe rozpoznanie kosztu jego uzyskania. Organ wskazał, że opodatkowana przy operacji zbycia udziałów w celu umorzenia jest nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ze zbycia udziałów (akcji) ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji). W przedmiotowej sprawie natomiast nie wystąpi nadwyżka, bowiem Skarżąca wskazała, że uzyskane wynagrodzenie ma wartość niższą, niż wartość, za jaką Spółka nabyła umarzane udziały. W ocenie Organu w niniejszej sprawie po stronie Skarżącej nie powstanie zarówno przychód (stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy), jak i koszt uzyskania przychodów (stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego: 1) przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przez Skarżącą regulacji art. 7 ust. 1 i ust 2 w związku z art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy do zdarzenia opisanego we wniosku, i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku, że przychodem Spółki z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia będzie wartość wydanych udziałów, natomiast kosztem podatkowym będzie wydatek poniesiony w przeszłości przez E. S.A. na nabycie umarzanych udziałów, zatem konsekwencje podatkowe dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem Spółka oceniła na zasadach ogólnych, tak, jak dla transakcji w działalności gospodarczej; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust 4 pkt 3 ustawy, poprzez błędną ocenę skutków podatkowych zdarzenia opisanego we wniosku. Ponadto Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 14r § 5, a także art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Spółki w sprawie za nieprawidłowe, pomimo znajomości przez Organ rozstrzygnięć sądownictwa administracyjnego wydawanych w analogicznym stanie faktycznym, potwierdzających prawidłowość stanowiska Spółki, wydaniu interpretacji indywidualnej nie spełniającej w należytym stopniu wymogu wskazania prawidłowego uzasadnienia stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym, a także naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, znajdującej zastosowanie w rozstrzyganiu spraw podatkowych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że Organ błędnie zastosował przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy, i uznał, że Spółka nie uzyska żadnych przychodów, a w konsekwencji odmówił zastosowania art. 15 ust 1 updop uznając, że Spółka w opisanym zdarzeniu nie ma prawa do rozpoznania kosztów podatkowych. Skarżąca stwierdziła, ze istota sporu pomiędzy Organem, a Skarżącą, sprowadza się do odmiennej oceny opisanego zdarzenia, tj. Skarżąca twierdzi, że do stanu faktycznego mają zastosowanie ogólne zasady rozliczania dochodu właściwe dla rozliczeń działalności gospodarczej, natomiast Organ uznaje, że do rzeczonego zdarzenia stosuje się przepisy dotyczące przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych. Jednak brak w interpretacji pełnego uzasadnienia przez Organ tego stanowiska czyni ją wadliwą i nieodpowiadającą wymogom prawnym. Zdaniem Skarżącej niewystarczającym jest przywołanie przez Organ samych tylko przepisów, na których opiera swoją tezę. Spółka uznała za prawidłowe stanowisko, że w zdarzeniu przedstawionym we wniosku przychodem Spółki z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia będzie wartość wydanych udziałów, natomiast kosztem podatkowym wydatek poniesiony w przeszłości przez Spółkę na nabycie umarzanych udziałów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej ujętych. Należy na wstępie zaakcentować, że zdarzenie, którego dotyczy stan faktyczny sprawy, miało miejsce w 2017 r., zatem przed nowelizacją ustawy dokonaną z dniem 1 stycznia 2018 r., na mocy której przychód z umorzenia udziału w spółce kapitałowej został zakwalifikowany jako przychód z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r.). Ponadto w roku 2017 nie obowiązywał uchylony z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, który dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki celem umorzenia kwalifikował jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Trzeba podkreślić, że każda zmiana ustawy ma z założenia charakter normatywny. Nie istnieją przesłanki, aby przyjąć, że w przypadku tych dwóch rozstrzygnięć ustawowych odmawiać im normatywnego charakteru. Te uwagi prowadzą do wniosku, że przychód ze zbycia udziałów w spółce w celu umorzenia uzyskany przed 2018 r. powinien być uznawany za przychód z działalności gospodarczej, ustalany być powinien na ogólnych zasadach, tj. według art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8. W tym okresie (tj. w latach 2011 – 2017 włącznie) zbycie udziałów w celu umorzenia przez nabywającą spółkę zrównane było ze zbyciem udziałów w innym celu na rzecz innego podmiotu. W wyniku takiego podejścia normatywnego wydatki poniesione na nabycie udziałów, które później podlegały zbyciu w celu umorzenia przez nabywającą spółkę, stanowiły koszt uzyskania przychodu z tego zbycia. Zastosowanie znajdowały tu art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 8 updop. Sąd Wojewódzki przychyla się do oceny prezentowanej już wielokrotnie w orzecznictwie NSA, że zachowanie w ustawie, w latach 2011 – 2017, art. 12 ust. 4 pkt 3 (na ten właśnie przepis powołał się Organ w niniejszej sprawie) było wynikiem błędu legislacyjnego, gdyż ten przepis pozostawał w sprzeczności z innymi regulacjami, które przyjęto dla realizacji wspomnianego zamysłu zrównania podatkowych skutków dobrowolnego zbycia udziałów spółki w celu umorzenia przez tę spółkę z każdym innym ich zbyciem na rzecz innego podmiotu. W skardze trafnie powołano się na wyroki NSA, które wydano w analogicznych sprawach w kwestii zdarzeń z analogicznego okresu 2010 – 2017 r. (II FSK 1249/13, II FSK 1747/13). Do tych orzeczeń dodać należy dalsze judykaty: II FSK 830/12 oraz II FSK 806/12. Trafny jest zarzut skargi, że argumentacja Organu jest arbitralna, nie odnosi się do zaprezentowanych we wniosku wyroków NSA oraz zbywa milczeniem poglądy tam zaprezentowane. Niemniej te procesowe zarzuty mają charakter wtórny, gdyż za zasadniczy błąd Organu uznać należy nieprawidłową wykładnię prawa materialnego. W dalszym postępowaniu stanowisko Spółki powinno zostać uznane za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 Ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – adwokata (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).