III SA/Wa 499/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 2 327 zł (słownie: dwa tysiące trzysta dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec N. sp. z o.o. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2021 r. o zwrocie podatku akcyzowego w wysokości 33.679 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 39 samochodów osobowych oraz o odmowie zwrotu tego podatku w wysokości 26.998 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 2 samochodów osobowych. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 7 sierpnia 2020 r. Skarżąca zwróciła się o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 60.677 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 44 samochodów osobowych. Następnie poinformowała o omyłkowym żądaniu zwrotu akcyzy w stosunku do 3 samochodów osobowych. Decyzją z [...] lipca 2021 r. organ I instancji zwrócił podatek akcyzowy w wysokości 33.679 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 39 samochodów osobowych oraz odmówił zwrotu podatku w kwocie 26.998 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 2 samochodów osobowych. Od części tej decyzji Skarżąca odwołała się. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor zauważył na wstępie, że organ I instancji prawidłowo wskazał kwotę odmowy zwrotu podatku, omyłkowo natomiast wskazał liczbę pojazdów, w stosunku do których odmówił tego zwrotu (powinno być 5, zamiast 2). Organ odwoławczy przywołał następnie regulacje dotyczące zasad dokonywania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Analizując spełnienie przesłanek warunkujących zwrot akcyzy zauważył, że Skarżąca zachowała termin na złożenie wniosku. Złożyła także stosowne deklaracje akcyzowe oraz zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 41 samochodów. Skarżąca spełniła też przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania samochodami jak właściciel oraz przesłankę dotyczącą dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych we własnym imieniu, bowiem była dysponentem pojazdów od chwili nadania do dostarczenia pojazdów do wskazanego przez nabywcę miejsca, zaś dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów nastąpiło na jej zlecenie i koszt, co potwierdzają faktury sprzedaży usługi transportu wystawione przez firmy transportowe oraz międzynarodowe listy przewozowe CMR. Zdaniem Dyrektora Skarżąca nie wypełniła natomiast przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do 2 pojazdów będących przedmiotem wniosku, gdyż zostały zarejestrowane na terytorium kraju przed datą dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Tymczasem uprzednia rejestracja (niezależnie od jej rodzaju, tj. zarówno stała, jak i czasowa), stanowi przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego na rzecz Skarżącej. Dyrektor wskazał ponadto, iż odmowa zwrotu podatku akcyzowego w stosunku do 3 samochodów osobowych wynika z tego, że nie złożono deklaracji i nie zapłacono akcyzy z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego. Na koniec organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów zawartych w odwołaniu. Wyjaśnił też, że kwota odmowy zwrotu (26.988 zł) stanowi różnicę między kwotą wnioskowaną i kwotą zwróconą, gdyż Skarżąca nie złożyła korekty swojego wniosku z 7 sierpnia 2020 r. o sumę wnioskowanych kwot z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 3 samochodów osobowych, omyłkowo ujętych w pierwotnym wniosku. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 1 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (dalej: "Dyrektywa") przez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że do momentu konsumpcji doszło w Polsce, nie zaś w państwie członkowskim przeznaczenia, 2) art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 722 ze zm., dalej: "u.p.a.") w zw. z art. 72 w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1990, dalej: "u.p.r.d.") poprzez jego błędną wykładnię, a co za tym idzie zrównanie pojęcia i konsekwencji rejestracji czasowej z pojęciem i konsekwencjami rejestracji stałej, podczas gdy przepis ten powinien być interpretowany w oparciu o wykładnię celowościową i w konsekwencji prowadzić do wniosku, że zwrot Skarżącej akcyzy za pojazdy wskazane w tabeli nr 1 decyzji organu I instancji jest zasadny, 3) art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.r.d. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Skarżąca w trakcie postępowania o zwrot podatku akcyzowego bezsprzecznie wykazała, iż celem rejestracji czasowej pojazdów wskazanych w tabeli nr 1 decyzji organu I instancji był wyłącznie ich transport w kraju celem dalszej odsprzedaży, w związku z czym nie doszło do rzeczywistej konsumpcji samochodów na terytorium Polski, zatem spełnione zostały wszystkie przesłanki do zwrotu podatku akcyzowego za samochody ujęte w tabeli nr 1 decyzji organu I instancji, 4) art. 217 Konstytucji poprzez jego niezastosowanie i nałożenie nowego obowiązku podatkowego bez przewidzianego trybu zmiany ustawy. Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez brak rozstrzygnięcia w myśl zasady in dubio pro tributario na korzyść Skarżącej będącej podatnikiem wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju" w sytuacji, gdy zarówno treść przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., jak i sama ustawa nie rozróżnia pojęcia rejestracji czasowej oraz rejestracji stałej, 2) art. 121 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że działanie organu I instancji, który zmienił dotychczasową wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., nie naruszyło zasady zaufania Skarżącej do władzy publicznej, 3) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych oraz przekroczenie ram swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego na potrzeby niniejszego postępowania i stwierdzenie, że czasowa rejestracja pojazdów z tabeli nr 1 decyzji organu I instancji stanowi w swojej istocie dowód konsumpcji, a Skarżącą dokonującą czasowej rejestracji należy poczytywać za ostatecznego konsumenta tych pojazdów, a zatem nie ma podstawy do zwrotu Skarżącej zapłaconego podatku akcyzowego w tym zakresie, podczas gdy celem rejestracji czasowej pojazdów wskazanych w tabeli nr 1 decyzji organu I instancji nie była ich konsumpcja na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym rejestracji czasowej dokonanej przez Skarżącą nie sposób uznać za dowód konsumpcji, a w konsekwencji Skarżącą - za ostatecznego konsumenta. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, o rozważenie uchylenia decyzji organu I instancji w zakresie odmowy Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 26.998 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych wskazanych w poz. tabeli nr 1 decyzji organu I instancji. Skarżąca wniosła też o: 1) zwrot kosztów postępowania, 2) zawieszenie niniejszego postępowania z urzędu z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcie sprawy w ocenie Skarżącej zależy od wyniku postępowania toczącego się przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, 3) skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE o treści wskazanej w skardze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Strony spierają się o zgodność z prawem odmowy zwrotu podatku akcyzowego za sprawą – jak twierdzi organ odwoławczy – niespełnienia jednego z warunków wynikających z art. 107 ust. 1 u.p.a.: warunku braku rejestracji samochodu. Organ odwoławczy (a wcześniej organ I instancji) stanął na stanowisku, że w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot akcyzy nie przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który został zarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od rodzaju rejestracji określonej w art. 74 ust. 2 u.p.r.d. Zdaniem Sądu pogląd ten jest błędny. Sąd podziela i przyjmuje za własne stanowisko kształtujące się w orzecznictwie sądowym w następstwie wyroku TSUE z 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22 (ECLI:EU:C:2023:414), przedstawione w szczególności w wyrokach NSA z 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 300/21 oraz I FSK 1133/21, a także w wyroku WSA w Warszawie z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2216/21 (poniżej czerpie z uzasadnień tych orzeczeń). Rozstrzygnięcie sprawy wymaga odpowiedzi na pytanie, czy w myśl art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot akcyzy nie przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który został zarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od rodzaju rejestracji określonej w art. 74 ust. 2 u.p.r.d. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Na podstawie art. 74 ust. 1 u.p.r.d. czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Zgodnie z art. 74 ust. 2 u.p.r.d. czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu – art. 74 ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2. W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią procesu rejestracji i jej celem nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu. Potwierdzenie tej wykładni można znaleźć w wyroku TSUE w sprawie C-105/22. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w u.p.a., ma charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). Z powyższego wynika, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela czy to w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.r.d., czy to w celu przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b) tej ustawy, nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 u.p.a. Dodać należy, że przypadek wskazany w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. c) u.p.r.d., tj. dotyczący rejestracji czasowej na wniosek w celu przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy, również nie musi stanowić procesu rejestracji pojazdu w celu jego trwałej rejestracji w kraju, ale równie dobrze może stanowić przygotowanie techniczne do wywozu pojazdu za granicę lub przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tego rodzaju rejestracji nie można w świetle istoty podatku akcyzowego (jego zasad konstrukcyjnych) traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 u.p.a. Przepis ten należy interpretować, jak wskazał TSUE, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego – skoro celem podatku akcyzowego, co do zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument). W sytuacji zatem, gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest (na wniosek) jedynie czasowo, wskazuje to, że nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski. W konsekwencji nie ma podstaw do obciążenia takiego pojazdu akcyzą w Polsce, która nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji. Podobny cel nieobciążania akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, którego faktyczna konsumpcja nie będzie miała miejsca na terytorium kraju, lecz poza jego granicami, przyświeca art. 101 ust. 2a u.p.a., zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie powstaje, jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. Powyższa wykładnia jest wynikiem połączenia wykładni językowej z systemową i celowościową. Do systemu prawa przynależy art. 107 ust. 1 u.p.a. – któremu nie przyświeca cel fiskalny, skoro przepis ten przewiduje zwrot akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych, które nie są i nie będą przedmiotem konsumpcji na terytorium kraju. Powyższe prowadzi do konkluzji, że przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że rejestracja czasowa samochodu osobowego na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 u.p.r.d., nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu. Zwrot podatku akcyzowego na podstawie tego przepisu uniemożliwia jedynie rejestracja samochodu osobowego, której celem jest jego konsumpcja na terytorium kraju. Mając zatem na uwadze stanowisko wynikające z wyroku TSUE w sprawie C-105/22, jak również powyższą wykładnię, będącą następstwem uwzględnienia tego stanowiska, należy odstąpić od dotychczasowego poglądu przyjętego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym jakakolwiek rejestracja samochodu – stała czy czasowa – w każdym przypadku wyklucza możliwość zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Sąd nie przychylił się do wniosku Skarżącej o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE, gdyż sporna kwestia została wyjaśniona w wyroku Trybunału z 17 maja 2023 r. Zaskarżona decyzja narusza zatem art. 107 ust. 1 u.p.a. przez błędną wykładnię: uznanie, że rejestracja, o której mowa w tym przepisie, to także rejestracja czasowa na wniosek podatnika dokonana na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 u.p.r.d. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy uwzględni zaprezentowaną przez Sąd ocenę prawną i wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz dokona stosownych ustaleń co do poszczególnych spornych samochodów osobowych. Ponadto Dyrektor formułując sentencję decyzji obowiązany będzie uwzględnić, że postępowaniem odwoławczym objęta została jedynie sprawa odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości 26.998 zł. Tylko ta część decyzji organu I instancji została bowiem przez Skarżącą zaskarżona odwołaniem. Dyrektor dał zresztą temu wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji wskazując, iż decyzja w stosunku do zwróconej kwoty stała się ostateczna w postępowaniu administracyjnym (s. 5 zaskarżonej decyzji). Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor przy formułowaniu sentencji decyzji powinien zatem wskazać, że rozpatrzył odwołanie od decyzji organu I instancji z 28 lipca 2021 r. o odmowie zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 26.998 zł. Ubocznie jedynie Sąd zauważa (kwestii tej Skarżąca nie uczyniła przedmiotem skargi), iż nie budzi zastrzeżeń kwota, co do której organ podatkowy odmówił jej zwrotu. Jak trafnie zwrócił uwagę Dyrektor wobec braku korekty wniosku z 7 sierpnia 2020 r., a nadto wobec wyraźnie wyartykułowanego w odwołaniu żądania Skarżącej uwzględnienia jej wniosku o zwrot podatku akcyzowego w całości, kwota odmowy tego zwrotu (26.998 zł) stanowi różnicę między kwotą wnioskowaną (60.677 zł) a kwotą zwróconą (33.679 zł). Z powyższych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Sąd zasądził na wniosek Skarżącej i na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 2.327 zł, na którą złożyły się: kwota wniesionego wpisu od skargi w wysokości 810 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 1.500 zł i opłata skarbowa od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Jakkolwiek przepisane koszty zastępstwa procesowego w tej sprawie wynoszą 3.600 zł (§ 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), to Sąd miarkował je do kwoty 1.500 zł. Sąd wie z urzędu, że Skarżąca wniosła kilkadziesiąt skarg o tożsamej treści, zarzutach, argumentacji, w sprawach o bliźniaczo podobnym stanie faktycznym i prawnym (różniącym się w aspektach nieznaczących). Pozwala to na przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie zaistniał przypadek, o jakim mowa w art. 206 P.p.s.a., uzasadniający odstąpienie od zasądzenia części kosztów postępowania.