III SA/Wa 50/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r., 2008 r., 2009 r. oddala skargę Z. B. (zwana dalej "Skarżącą") złożyła w dniu 4 listopada 2013 r., do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., wniosek o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, wynikających z korekty deklaracji za poszczególne miesiące w okresie 2007 – 2009, tj. sumy [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Wniosek Skarżąca uzasadniła trudną sytuacją finansową, rodzinną i zdrowotną. Do wniosku dołączono dokumentację medyczną obrazującą stan zdrowia Skarżącej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. odmówił Skarżącej umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy 08-11/2007 r., 01-12/2008 r., 02, 05-07, 10-12/2009 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł. Organ I instancji stwierdził, iż w sprawie nie stwierdzono występowania dostatecznych przesłanek warunkujących pozytywne rozstrzygnięcie w zakresie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika, zarzucając Organowi dowolną interpretację art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz nieuwzględnienie sytuacji finansowej i zdrowotnej Skarżącej jako przesłanki ważnego interesu podatnika, który przemawia za udzieleniem ulgi. Organowi I instancji zarzucono także bezprawne wskazanie, iż darowizna przekazana na rzecz siostry Skarżącej była działaniem celowym, uniemożliwiającym Organowi podatkowemu egzekucję zobowiązań. Wskazano także, że w zaskarżonej decyzji doszło do zawyżenia wysokości zaległości podatkowych, nieuwzględnienia kwoty [...] zł umorzonej w 2013 r. oraz kwot z korekt deklaracji złożonych w 2012 r., których nie zabezpieczono na hipotece, i które uległy przedawnieniu, jak również nieodniesienie się do kwoty [...] zł wpłaconej dobrowolnie na poczet zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia, wskazując w uzasadnieniu decyzji okoliczności fatyczne, jakie należy zbadać w ponownie prowadzonym postępowaniu. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2015 r., w której odmówił Skarżącej umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wynikających z deklaracji VAT za okresy 07, 08, 10-11/2007 r. i z korekt deklaracji VAT za okresy 01-12/2008 r., 02, 05-07, 10-12/2009 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wynikających z korekt deklaracji VAT za okresy 01, 05-08, 10-11/2007 r. w łącznej kwocie [...] zł. W toku postępowania ustalono m.in. że w skali miesiąca Skarżąca osiąga dochód z tytułu emerytury w kwocie 763, 21 zł, cierpi na liczne schorzenia, w dniu 23 sierpnia 2013 r. przekazała swojej siostrze nieruchomość gruntową na podstawie umowy darowizny, której wartość określono na kwotę [...] zł, oraz że otrzymała od swojej siostry darowiznę pieniężną w kwocie [...] zł. Naczelnik wskazał, że podstawę prawną umorzenia zaległości podatkowych stanowi art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym umorzenie zaległości jest możliwe w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Organ zauważył, że rozpatrując przesłankę "ważnego interesu podatnika" należy mieć na uwadze to, iż o jej istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, oraz ustalenie, czy w sprawie wystąpiły nagłe zdarzenia losowe, sytuacje spowodowane działaniem czynników zewnętrznych, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, a które doprowadziły do braku możliwości wywiązania się ze zobowiązań podatkowych. Podobnie przy ocenie przesłanki "interesu publicznego" należy mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich, jak sprawiedliwość czy zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Zaznaczono przy tym, że wystąpienie powyższych przesłanek nie gwarantuje jednak otrzymania ulgi w spłacie należności podatkowych. Zdaniem Naczelnika trudna sytuacja majątkowa i zdrowotna Skarżącej, wskazująca na wystąpienie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, nie jest jednak wystarczająca do uznania, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji zaznaczył, że wprawdzie Skarżąca nie posiada majątku i utrzymuje się z emerytury, jednak była w posiadaniu działki o znacznej wartości, którą darowała swojej siostrze. Z kolei problemy zdrowotne Skarżącej, choć wiążą się z pewnymi dolegliwościami, nie uniemożliwiają jej normalnego funkcjonowania w społeczności. Zauważono także, że okoliczności powstania zaległości podatkowej nie wykazują znamion zdarzeń losowych, nie były nadzwyczajne i niezależne od sposobu postępowania Skarżącej. Naczelnik dodał, że przyznanie ulgi byłoby w niniejszej sprawie sprzeczne z interesem publicznym, gdyż uprzywilejowałoby Skarżącą wobec innych osób, które mimo trudnej sytuacji materialnej i osobistej płacą regularnie podatki. Wobec niezastosowania skutecznego środka egzekucyjnego wobec zaległości podatkowych wynikających ze złożonych korekt deklaracji VAT za okresy 01, 05-08, 10-11/2007 r. uległy one przedawnieniu, w związku z czym postępowanie za ten okres zostało umorzone przez Naczelnika jako bezprzedmiotowe. Odnośnie pozostałych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług Organ stwierdził, iż są nadal wymagalne w związku z zastosowaniem skutecznego środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia. Skarżąca wniosła odwołanie od wskazanej wyżej decyzji Naczelnika. Zarzucono w nim, iż zaskarżona decyzja jest błędna oraz została wydana z naruszeniem i pominięciem przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej Naczelnik nie wyjaśnił, dlaczego nie umorzył postępowania w zakresie korekt deklaracji za okres 01 - 12/2008 r., chociaż minęło 7 lat, oraz za okresy 02, 05, 07/2009 r., pomimo upływu 6 lat, a także w jaki sposób zostały zaksięgowane dokonywane wpłaty oraz nadpłaty wynikające z zeznań podatkowych składanych na podatek dochodowy za lata 2007 - 2014. W ocenie Skarżącej nie wskazano również, dlaczego jej sytuacja zdrowotna (choroby), nie są zakwalifikowane do czynników, na które nie ma się wpływu, oraz nie uwzględniono stanu rzeczywistego, czyli zdarzeń losowych, sytuacji finansowej i zdrowotnej Skarżącej oraz tego, iż w obecnej chwili znajduje się ona w sytuacji zagrażającej jej egzystencji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Organ odwoławczy zauważył, że wszelkie ulgi udzielane na podstawie art. 67a Ordynacji stanowią odstępstwo od zasady płatności podatków. Zgodnie zaś z utrwaloną linią orzeczniczą, decyzja wydana na podstawie powyższego przepisu należy do sfery tzw. uznania administracyjnego, a więc rozstrzygnięcie oparte jest na ocenie materiału dowodowego, pod kątem wystąpienia w sprawie przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", oraz wymaga rozważenia, czy z uwagi na wystąpienie tych przesłanek zasadne jest udzielenie ulgi w spłacie należności poprzez umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Podjęcie decyzji na zasadzie uznania administracyjnego oznacza, że Organ może, ale nie musi skorzystać z przysługującego mu prawa do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych (m. in. wyrok WSA w K. z dnia 7 listopada 2013 r., I SA/Kr 689/13). Dyrektor stwierdził, iż sytuacja Skarżącej nie należy do łatwych, głównie z uwagi na uzyskiwane niskie dochody (emerytura w wysokości [...] zł brutto) oraz liczne problemy zdrowotne, co jednak nie jest równoznaczne z tym, iż w sprawie występują przesłanki uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi. Zauważono, że z wpisu do księgi wieczystej wynika, że na nieruchomości przekazanej w formie darowizny ustanowiona została hipoteka przymusowa zwykła na rzecz Naczelnika w kwocie [...] zł tytułem zabezpieczenia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. W związku z powyższym wskazano, iż jest szansa na uregulowanie przedmiotowych zaległości, zwłaszcza, iż Skarżąca posiada stałe źródło dochodu. Odnosząc się do zarzutu nienależytego ustalenia przyczyn powstania zaległości Dyrektor zaznaczył, iż w sprawach o udzielenie ulgi w spłacie należności kwestia przyczyn ich powstania nie ma zasadniczego wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Zwrócono przy tym uwagę, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej Naczelnik wskazał przyczyny powstania przedmiotowych zaległości, tj. złożenie przez Skarżącą deklaracji korygujących na podatek od towarów i usług z wykazaniem prawidłowych wartości podatku należnego. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu przedawnienia zaległości podatkowych z korekt deklaracji VAT do miesiąca września 2008 r. Organ zauważył, że kwestia ta została szczegółowo wyjaśniona w zaskarżonej decyzji, zaś Naczelnik prawidłowo wskazał terminy upływu przedawnienia za poszczególne okresy obejmujące zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Organ I instancji szczegółowo także przedstawił, w formie tabelarycznej, rozliczenie dokonywanych wpłat na poczet zaległości podatkowych z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Odnośnie natomiast zarzutu braku wyjaśnienia sposobu zaliczenia nadpłat z zeznań podatkowych na podatek dochodowy za lata 2006 - 2014 Organ odwoławczy podniósł, że z pisma Naczelnika z dnia 16 października 2015 r. wynika, iż nadpłaty za rok 2011 i 2012 zostały zaliczone na poczet podatku od towarów i usług za miesiąc 11/2006 r., oraz poinformował Skarżącą, że rozliczenia z tytułu podatku dochodowego za rok 2013 i 2014 r. zostały dokonane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Dyrektor podkreślił jednocześnie, że pismem z dnia 27 października 2015 r. Naczelnik poinformował, iż zaległości obciążające Skarżącą, będące przedmiotem niniejszego postępowania, zostały w całości uregulowane poprzez wpłaty dokonane w dniu 27 lipca 2015 r. i w dniu 18 września 2015 r., w związku z tym Skarżąca nie posiada już żadnych zaległości podatkowych wobec Naczelnika. W skardze wniesionej do Sądu Skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu. Zarzuciła ponadto Organowi, że w każdym piśmie od 2013 r. podnosi się sprawę darowizny działki i obwinia się ją o utrudnienie wpisu do księgi wieczystej jako zabezpieczenia. Według Skarżącej Organ odwoławczy nie wykreślił również z hipoteki wcześniejszego zadłużenia Skarżącej, pomimo dokonania przez nią wpłaty żądanej sumy w kwocie [...] zł. Skarżąca wskazała, że Organ nie zastosował przepisu Ordynacji dotyczącego umorzenia zaległości, mimo, iż określone w nim przesłanki zaistniały, co wynika z dokumentów przedłożonych przez nią w sprawie. Podniesiono przy tym, że w postępowaniu nie bierze się pod uwagę przyczyn dokonania przez Skarżącą korekty deklaracji VAT oraz Organ nie udzielił wyjaśnień dotyczących nadpłaty wynikającej z PIT za 2013 i 2014 r. Według Skarżącej Organ nierzetelnie także określił wysokość zaległości podatkowych, nie uwzględniając dokonanych wpłat na poczet zaległości, a także zawyżając kwotę odsetek. Skarżąca ponownie zwróciła uwagę w skardze na swoją trudną sytuację finansową, która nie uległa poprawie, jak również na swój zły stan zdrowia, zarzucając Organom ograniczenie się w poczynionych ustaleniach na temat jej stanu zdrowia do dokumentacji medycznej z 2012 r. Odnosząc się z kolei do dochodu uzyskanego w 2014 r. w kwocie [...] zł podkreśliła, że była to należność przyznana po trwającej trzy lata sprawie sądowej, którą to następnie wpłaciła do US w P., zgodnie z tytułami wykonawczymi. W ocenie Skarżącej wystawione tytuły wykonawcze były wadliwe, gdyż nie były zmieniane od 2012 r., pomimo wpłat dokonanych na poczet zaległości, zaś egzekucja doprowadziła do bezprawnego zajęcia emerytury Skarżącej w pełnej wysokości, co tym samym pozbawiło ją środków do życia i egzystencji. Skarżąca odniosła się także do jej innej sprawy z wniosku o rozłożenie zaległości podatkowych na raty, w której ustalono, że nie dysponuje żadnym źródłem dochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Podstawą materialnoprawną wydanych decyzji był art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten oparty jest o tzw. uznanie administracyjne. W jego ramach zasadnicza rola organu polega na ustaleniu wszystkich elementów stanu faktycznego, istotnych z punktu widzenia podejmowanego rozstrzygnięcia, a następnie – na podstawie prawidłowo ustalonych faktów – na ocenie, czy i jak skorzystać z przyznanego uznania administracyjnego. W niniejszej sprawie Organy obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Ustaliły zatem, na podstawie danych pochodzących od samej Skarżącej, że jej sytuacja materialna i zdrowotna jest trudna. Poza sporem jest, że Skarżąca nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, utrzymuje się z emerytury w wysokości [...] zł brutto, ponosi jedynie konieczne koszty utrzymania, nie kupuje ubrań, nie wykupuje nawet leków z powodu braku środków. Organy za udowodnione uznały liczne i poważne schorzenia Skarżącej, które udokumentowane przecież zostały wyczerpującą dokumentacją medyczną. Organy uwzględniły przy tym nie tylko tę dokumentację, która dotyczyła roku 2012, ale też tę z roku 2014 r., kiedy stan zdrowia Skarżącej uległ pogorszeniu. Tak ustalone fakty nie mogły jednak doprowadzić do wniosku, że zaszły przesłanki umorzenia zaległości, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji. Otóż podzielić należy ocenę, że zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań, zwłaszcza poprzez umorzenie zaległości, wymaga wystąpienia okoliczności absolutnie nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika, a nadto zastosowanie ulgi jest wykluczone, jeśli kłóciłoby się z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości i powszechności ponoszenia ciężarów publicznych. Trudna sytuacja materialna, finansowa i zdrowotna podatnika, nie jest tymczasem taką nadzwyczajną okolicznością. Gdyby uznać, że takie okoliczności uzasadniają umorzenie zaległości, to z powodu ich częstego występowania udzielenie ulgi stałoby się regułą, straciłoby swój nadzwyczajny charakter, przez co zasadniczo zakwestionowana zostałaby zasada wynikająca z art. 84 Konstytucji. W sprawie niniejszej dodatkowy argument przemawiający przeciwko zastosowaniu wnioskowanej ulgi wynika z faktu, że w dniu 23 sierpnia 2013 r. Skarżąca poczyniła darowiznę nieruchomości na rzecz swojej siostry, zaś wartość przedmiotu darowizny ([...]zł) wielokrotnie przekraczała wartość zaległości podatkowych. W skardze kwestionuje się co prawda uprawnienie Organów do ponownego odwoływania się do faktu tej darowizny ("...w każdym piśmie od 2013 r. podnosi się sprawę darowizny działki..."), ale fakt ten nie może być pomijany tak długo, jak długo istnieją zaległości podatkowe Skarżącej. Zabezpieczone hipotecznie wierzytelności budżetowe mogą być bowiem nadal zaspokojone z przedmiotu zabezpieczenia. Nie kwestionując zatem trudnej sytuacji Skarżącej Organy trafnie uznały, że uznaniowy charakter wskazanego przepisu Ordynacji pozwalał odmówić umorzenia zaległości. Wbrew stwierdzeniu zawartemu w skardze, Organy nie miały obowiązku umorzyć zaległości Skarżącej, nawet, gdyby uznały, że w sprawie zaszły ustawowe ku temu przesłanki. Tym bardziej taki obowiązek nie istniał w sytuacji, gdy takie przesłanki nie zaszły. Kwestia braku wykreślenia z księgi wieczystej hipotecznego zabezpieczenia wykonania zaległości podatkowych nie dotyczy niniejszej sprawy. Jeśli zabezpieczone w ten sposób zobowiązanie (zaległość) zostało – jak twierdzi Skarżąca wykonane – przysługują jej odrębne środki zmierzające do wykreślenia zabezpieczenia hipotecznego. Trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że w toku postępowania Organy wyjaśniły przyczyny powstania zaległości, zresztą Skarżąca jest ich w pełni świadoma, gdyż wyniknęły one z decyzji Skarżącej (przyczyną tą były dokonane korekty deklaracji VAT w wyniku podjętych przez organ kontroli skarbowej czynności sprawdzających). Okoliczności powstania zaległości nie mają jednak zasadniczego znaczenia dla kwestii ewentualnego ich umorzenia. Skarga w dużej części stanowi próbę wykazania, że zaległości, których umorzenia Organy odmówiły, nie istnieją (przedawniły się lub zostały w różnej formie zapłacone). Otóż postępowanie w przedmiocie ulgi podatkowej nie jest właściwą formą procesową, w ramach której należy rozstrzygać kwestię istnienia zaległości. Wniosek Skarżącej o zastosowanie ulgi był sformułowany generalnie ("Wnoszę o całkowite umorzenie zaległości z korekty z poszczególnych mies. 2007 – 2009 sumy [...] plus odsetki."). Organ I instancji odmówił więc umorzenia tych zaległości objętych wnioskiem, co do których podjął ocenę – opartą o dane wynikające z dokumentacji wpłat, nadpłat, i czynności egzekucyjnych – że istnieją. W zakresie tych natomiast zaległości, które – według Naczelnika – nie istniały, gdyż przedawniły się, postępowanie w przedmiocie ulgi zostało umorzone jako bezprzedmiotowe. Jeśli Skarżącej odmówiono umorzenia zaległości, które, w jej ocenie, nie istnieją, to procesową formą rozstrzygnięcia tego pierwotnego i zasadniczego sporu co do istnienia zaległości jest postępowanie egzekucyjne, w tym np. zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym lub wniosek o jego umorzenie. Ze skargi wynika przecież, że według Skarżącej wystawione tytuły wykonawcze były wadliwe, gdyż opiewały na zbyt duże kwoty, albo też prowadzono egzekucję w zakresie przekraczającym wyznaczone minimum wolne od egzekucji. Niemniej, skoro Skarżąca podniosła tę kwestię także w niniejszym postępowaniu, to należy zaaprobować ocenę Organów wynikającą z akt postępowania w przedmiocie ulgi, że Naczelnik wyczerpująco przedstawił rozliczenie dokonywanych wpłat, w tym uwzględnił przerwy w naliczaniu odsetek. Organ ten wyczerpująco także zreferował wnioski wynikające z nadpłat w podatku dochodowym za lata 2006 – 2014, które zostały zaliczone na poczet zaległości w VAT za listopad 2006 r. Za lata 2013 i 2014 r. rozliczenia Skarżącej w PIT dokonywał natomiast Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Niecelowe jest odwoływanie się Skarżącej do sprawy z jej wniosku o rozłożenie zaległości podatkowych na raty. Nie jest uprawnieniem Sądu analizować przyczyny, dla których w tamtym postępowaniu Organy uznały, że pomimo niedysponowania żadnym źródłem dochodu Skarżąca nie zasługiwała na zastosowanie ulgi w takiej postaci, tak samo, jak uznały w niniejszym postępowaniu, kiedy taki dochód już posiadała. Niniejsze postępowanie sądowe dotyczy innej kwestii, w której rozstrzygnięto inną decyzją. W ocenie Sądu Organy w niniejszej sprawie nie przekroczyły granic uznania administracyjnego, po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego doszły do wniosku, którego w świetle art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie można zakwestionować. Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.