III SA/Wa 504/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz - Szyjko, Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2011 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Prokuratury Rejonowej W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2010 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO"), po rozpatrzeniu odwołania M. T. od decyzji Prezydenta Miasta W. z [...] lutego 2010 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2010 r., uchyliło decyzję organu I instancji i ustaliło ww. podatniczce za 2010r. wysokość podatku od nieruchomości położonej w Warszawie przy ul. M. [...] m. [...] w kwocie 56 zł. W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, że decyzją z [...] lutego 2010 r. organ I instancji ustalił M. T. wymiar podatku od nieruchomości na 2010 r. w kwocie 204 zł, opodatkowując budynki mieszkalne o powierzchni 44.40 m², budynki pozostałe o powierzchni 23,80 m² oraz grunty pozostałe o powierzchni 29,77 m². W odwołaniu od powyższej decyzji M. T. wniosła o ponowne przeliczenie podatku od nieruchomości w zakresie pozycji dotyczącej miejsca postojowego. Uzasadniając własne rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał na brak zdefiniowania w ustawie z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. dalej: "ustawa") pojęcia "budynków mieszkalnych" i "budynków pozostałych" oraz brak wprowadzenia w tej ustawie dla celów podatkowych odrębnej kategorii "garaży". Następnie wyjaśnił, iż stawki podatku jakie należy stosować w tym przypadku zależą od dwóch czynników, tj. od umiejscowienia garażu oraz od jego przeznaczenia. Zdaniem organu odwoławczego, dla celów podatkowych, garaż znajdujący się w bryle budynku mieszkalnego zalicza się do całości pomieszczeń znajdujących się w bryle budynku, a związanych z szeroko rozumianą funkcją zamieszkiwania. Powinien być zatem opodatkowany stawką jak za "budynki mieszkalne", a nie "pozostałe budynki". Garaże wolnostojące kwalifikowane są natomiast do tzw. grupy "pozostałe budynki" i podlegają opodatkowaniu wg stawek określonych w dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 2e ustawy. Skargę na powyższą decyzję SKO do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył Prokurator Rejonowy W. (dalej: "Prokurator") zarzucając naruszenie art. 5 ust. 2 pkt a i e ustawy oraz § 1 pkt 2 ppkt a) i e) Uchwały Nr LXVII/2072/2009 Rady Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 26 listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za 2010 r., poprzez ich błędną wykładnię skutkująca przyjęciem przy opodatkowaniu stanowiącego odrębny lokal garażu podziemnego wielostanowiskowego położonego w W. przy ul. M. [...], w części odpowiadającej udziałowi M. T., stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków mieszkalnych – uznając, iż garaż znajdujący się w budynku mieszkalnym zalicza się do całości pomieszczeń znajdujących się w bryle budynku i tym samym stanowi przedmiot opodatkowania jak budynki mieszkalne, podczas gdy sam fakt położenia garażu nie przesądza o jego przynależności i przeznaczeniu, a w konsekwencji o zastosowaniu do niego stawki podatkowej uchwalonej przez Radę Miasta Stołecznego Warszawy dla budynków mieszkalnych. Rozwijając tak sformułowany zarzut Prokurator podniósł, z przytoczonych w treści niniejszej skargi definicji pojęć zbliżonych do "budynku mieszkalnego" można wysnuć wniosek, iż o tym czy dana nieruchomość jest budynkiem mieszkalnym decyduje to, czy jej funkcja sprowadza się do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, czy też do innych celów. Biorąc za punkt wyjścia potoczne rozumienie takich pojęć jak: "mieszkać", "mieszkanie", "mieszkalny", Skarżący podniósł, że przez "realizację celów mieszkaniowych" należałoby rozumieć zapewnienie możliwości zamieszkania, dłuższego przebywania w pomieszczeniu przystosowanym dla takiego pobytu. Zdaniem Prokuratora uznanie zatem przez SKO, iż garaż znajdujący się w obrębie bryły budynku mieszkalnego spełnia takie cele, jest wykładnią rozszerzającą i nie znajdującą potwierdzenia w faktycznym wykorzystaniu tej kondygnacji budynku, tym bardziej, iż w przedmiotowym garażu wydzielone zostały miejsca postojowe sprzedawane zainteresowanym (niekoniecznie lokatorom budynku) na mocy odrębnych umów sprzedaży udziałów w nieruchomości wspólnej (jaką jest kondygnacja garażowa, a nie cały budynek). W konsekwencji Prokurator wyraził pogląd, iż z uwagi na to, że w rozumieniu prawa cywilnego przedmiotowa kondygnacja stanowi prawnie odrębny lokal w odniesieniu do pozostałej części budynku i zarówno całość nieruchomości jak i udziały w jej własności mogą stanowić oddzielny przedmiot obrotu prawnego, to może dojść do sytuacji, iż podmiot któremu przysługiwać będzie prawo do garażu nie będzie tożsamy z podmiotem uprawnionym do lokalu mieszkalnego w obrębie tego samego budynku. Przyjmowanie w takiej sytuacji jednolitej korzystniejszej stawki podatku od nieruchomości stanowiłoby zatem nieuzasadnione uprzywilejowanie osób faktycznie wykorzystujących miejsce postojowe w celach odmiennych niż mieszkaniowe. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymując swoje stanowisko wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - realizowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostawała kwestia zastosowania rodzaju stawki do opodatkowania podatkiem od nieruchomości udziału wynoszącego 1/96 części współwłasności lokalu użytkowego, tj. (hali garażowej), zlokalizowanego pod budynkiem wielorodzinnym przy ul. M. [...] w W.. Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, iż garaż znajduje się w budynku mieszkalnym, zawierającym lokale do zamieszkania. Ustawodawca w art. 5 ust. 1 ustawy nakłada na radę gminy (miasta) obowiązek określenia stawek podatku od nieruchomości dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, w tym także dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2a) oraz dla tzw. budynków pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2e). Po określeniu w drodze odpowiedniej uchwały przez radę gminy (miasta) stawek podatku od nieruchomości dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania, mają one charakter powszechnie obowiązujący na danym obszarze gminy (miasta). Jednocześnie w omawianej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie zdefiniowano, ani pojęcia budynku mieszkalnego, ani pojęcia tzw. budynku pozostałego. Z mocy art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027; dalej u.p.g.k.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W doktrynie prawa podnosi się, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, stanowią dokument urzędowy w rozumieniu Ordynacji podatkowej, który nie wyklucza przeprowadzenia przeciwdowodu podważającego jego zapisy na podstawie art. 194 § 3 tej ustawy (zob. L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, Finanse Komunalne, 2008 Nr 6, s. 24-26). W rozpoznawanej sprawie brak jest takich przeciwdowodów, bowiem okoliczność, że sporny przedmiot opodatkowania znajduje się hali garażowej będącej lokalem użytkowym – wynika z treści aktu notarialnego 8 października 2003 r. Rep. A nr [...] (karty 1 akt sprawy, np. § 1 ust. 4, § 1 ust. 6, § 2 ust. 3 tego aktu). Do aktu notarialnego zostało dołączone zaświadczenie wydane przez zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej G. z siedzibą w W. w dniu 2 października 2003 r., nr [...], z którego wynika, że M. T. jest członkiem spółdzielni i że przysługuje jej spółdzielcze prawo do miejsca postojowego nr [...] o powierzchni 11,5 m² usytuowane w lokalu użytkowym – hali garażowej B. Ponadto należy zauważyć, że zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych za kryterium decydujące o zakwalifikowaniu danej nieruchomości do kategorii budynków mieszkalnych uznaje się faktyczne przeznaczenie danego budynku i jego wykorzystanie na cele mieszkalne. Skoro ustawodawca rozdzielił przedmiot opodatkowania wskazując na sposób wykorzystania budynku lub jego części, to określeniu sposobu wykorzystania budynku lub jego części należy nadać jurydyczne znaczenie. Ponadto za uwzględnieniem przesłanki sposobu wykorzystania danego lokalu pośrednio przemawia brzmienie art. 5 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, przeznaczenie i sposób wykorzystywania gruntu. Wobec braku definicji legalnej budynku mieszkalnego w powyższej ustawie odwoływano się do tego pojęcia występującego w innych unormowaniach prawnych lub do jego znaczenia w języku potocznym. W znaczeniu potocznym budynek mieszkalny to budynek przeznaczony, nadający się do mieszkania, zamieszkania (zob. m. in. "Słownik współczesnego języka polskiego", Warszawa 1996, s. 518). Takiej cechy nie sposób przypisać garażowi. Również w doktrynie wskazuje się na garaże jako przykład "budynków pozostałych", czyli budynków niemieszkalnych (zob. m. in. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC 2000 Komentarz do art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Jest to o tyle istotne, że przyjmując pogląd SKO należałoby się automatycznie pogodzić z sytuacją, kiedy właściciel części garażu będący jednocześnie właścicielem mieszkania płacić będzie od tego garażu podatek w stawce wyraźnie niższej, niż właściciel wyłącznie garażu. Takie zróżnicowanie musiałoby zostać jednak uznane za sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości (art. 32 ust. Konstytucji). Należy również wskazać, że art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budynki lub ich części. Część budynku może – zgodnie z ustawą – stanowić zatem odrębny przedmiot opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie garażowa cześć budynku jest wyodrębniona zarówno pod względem prawnym (stanowi odrębną nieruchomość, a zatem jest odrębnym przedmiotem opodatkowania), jak i funkcjonalnym. Funkcja niemieszkalna wynika m.in. z kwalifikowania przedmiotowej hali garażowej jako lokalu użytkowego, o czym była wyżej mowa. Prawnopodatkowe znaczenie funkcji danego lokalu można wywieść z brzmienia art. 5 ust. 1 pkt. 2 a i e powołanej powyżej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, mówiącego o budynkach mieszkalnych i pozostałych lub ich częściach i wyróżniającego w obu kategoriach przedmiotów opodatkowania zarówno same budynki, jak i ich części. Skoro ustawodawca dopuścił opodatkowanie części budynku, to nie odpowiadałoby dyrektywom interpretacyjnym pominięcie tego fragmentu przepisu, a jednocześnie sprzeczne z zasadami wykładni byłoby pozbawienie prawnego znaczenia pełnienia przez garaż innej niż mieszkaniowa funkcji. W aspekcie funkcji garażu posiłkowo można wskazać, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) dzieli budynki na mieszkalne i niemieszkalne, określając te pierwsze w objaśnieniach wstępnych jako obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne zostały zdefiniowane jako obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny. Część "mieszkaniowa'' budynku mieszkalnego obejmuje - zgodnie z PKOB - pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Uregulowanie to nie wymienia garaży czy miejsc postojowych, choć znaczenie tego osłabia fakt, że wyliczenie nie jest zupełne. Ze względu na fakt, że system pojęciowy zastosowany w PKOB podobnie jak analiza postanowień ustawy o własności lokali nie daje jednoznacznego wyniku wnioskowania, należy się odnieść - pomocniczo i posiłkowo - do innych uregulowań. Takim aktem prawnym jest Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002r. Nr 75, poz. 690). Zgodnie z § 3 pkt 9 tego aktu przez mieszkanie rozumie się zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego, natomiast pomieszczeniem mieszkalnym są pokoje w mieszkaniu, a także sypialnie i pomieszczenia do dziennego pobytu ludzi w budynku zamieszkania zbiorowego (§ 9 pkt 10 tego aktu). Z kolei lokal użytkowy został zdefiniowany jako jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Dookreślone zostało również pomieszczenie techniczne, poprzez wskazanie, że stanowi go pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku oraz pomieszczenie gospodarcze, przez które należy rozumieć pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 9 pkt 12 i 13). Garaż należy zatem zaliczyć do pojęcia lokalu użytkowego. Z przedstawionych względów Sąd, podzielając argumentację zaprezentowaną przez Prokuratora uznał, iż garaż (udział) umiejscowiony jako odrębny przedmiot własności w większej całości - budynku mieszkalnym z własną księgą wieczystą nie może podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, ani ich części, gdyż nie sposób zaliczyć go do obiektów tego rodzaju, zarówno z funkcjonalnego, jak i prawnego punktu widzenia. Nie podzielono wobec tego poglądu spotykanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dopuszczającego taką możliwość (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 28.07.2009 r., sygn. akt I SA/Bd 346/09 i wyrok NSA z 22.07.2009 r., sygn. akt II FSK 460/08), co dało podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno wziąć pod uwagę przedstawioną wyżej argumentację. Stwierdzając, że decyzja nie może być wykonana w całości Sąd oparł się na art. 152 p.p.s.a.