III SA/Wa 505/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do września 2013 r. oddala skargę 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] października 2018 r. określającą K. W. (dalej: "Skarżący") wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r. 1.2. W toku postępowania podatkowego NUS ustalił, że w okresie od czerwca do września 2013 r. Skarżący wystawił faktury na rzecz: G., D., R., M.– tytułem sprzedaży świetlówek LED, świetlówek I-form, taśmy LED. Ponadto w czerwcu i sierpniu 2013 r. Skarżący wystawił faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz V. tytułem dostawy "smd 3528 LED Strip 600 silicone white heat". W oparciu o dokonane ustalenia, w tym informacje otrzymane od niemieckiej administracji podatkowej, NUS stwierdził, że faktury wystawione przez Skarżącego dla firmy V. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, po przeprowadzeniu czynności sprawdzających u pozostałych podmiotów wskazanych na fakturach jako kontrahenci Skarżącego NUS stwierdził, że również faktury dotyczące sprzedaży krajowej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są tzw. "pustymi fakturami". Zdaniem NUS, Skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach wiążących się z nadużyciami w podatku VAT. Wobec powyższego NUS stwierdził, że Skarżący obowiązany jest do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 dalej: "ustawa o VAT"), podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz M., D., R. i G. Ponadto NUS ustalił, że w rejestrze zakupów za czerwiec - wrzesień 2013 r. oraz w deklaracjach za ww. okresy rozliczeniowe Skarżący wykazał kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez A. Sp. z o.o. oraz G. NUS zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznając, że powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe ustania znalazły odzwierciedlenie w decyzji NUS z [...] października 2018 r. 1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący argumentował, że faktury, na podstawie których ustalono kwotę podatku do zapłaty, nie pochodzą od wskazanego na nich wystawcy, tj. Skarżącego. Zostały one użyte przez osoby trzecie do popełnienia przestępstwa, polegającego na uzyskaniu korzyści majątkowej w postaci nienależnego podatku od towarów i usług, co zostało zgłoszone organom ścigania. Skarżący wniósł o zmianę decyzji w całości i jej uchylenie, względnie o zawieszenie postępowania w sprawie, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. 1.4. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do transakcji zadeklarowanych przez Skarżącego jako WDT na rzecz V. DIAS wskazał, że z informacji otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że: ,,(...) Przedstawiono firmie V. faktury Skarżącego – wystawca faktur jest nieznany. Generalnie nie zachodzą żadne kontakty handlowe z firmami z Polski. Firma V. jest częścią koncernu, chodzi o rzetelne przedsiębiorstwo, dane są wiarygodne. (...)". W ocenie DIAS, transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Skarżącego dla firmy V., nie miały faktycznie miejsca, zatem faktury wystawione przez Skarżącego z tytułu dokonywania rzekomych dostaw na rzecz niemieckiego podmiotu, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto w toku postępowania Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów w zakresie tych transakcji. Odnośnie do faktur VAT dotyczących dostaw na terytorium kraju na rzecz: M., D., R. oraz G. DIAS wskazał na następujące ustalenia: Pismem z 29 kwietnia 2014 r. NUS wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z prośbą o przeprowadzenie kontroli w firmie M., w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanej przez Skarżącego. W dniu 31 października 2014 r. do NUS wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. dotyczące kontroli przeprowadzonej w firmie M., z którego wynika, że firma ta w okresie lipiec-wrzesień 2013 r. dokonała od Skarżącego zakupu towarów handlowych w postaci taśma LED 3528 smd 600 silikon biała ciepła. (...) Na przedmiotowych fakturach określono formę płatności: gotówka. Do faktur załączono dokumenty "KP" – brak dowodów w postaci przelewów bankowych. Nabywca dokonał odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur VAT w odpowiednich deklaracjach VAT-7. (...) Na podstawie zebranego materiału stwierdzono, że faktury dokumentujące nabycia towarów nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji. (...) Według okazanych dokumentów towar odsprzedano firmie V. Przesyłki z towarem kontrolowanym przesyłał za pośrednictwem firmy kurierskiej DPD oraz poczty polskiej (...)". Z informacji otrzymanej od administracji niemieckiej na formularzu wymiany informacji wynika, że firma V. [...] nie współpracowała z polskimi kontrahentem. Pismem z 29 kwietnia 2014 r. organ podatkowy wezwał W. L. do zgłoszenia się osobistego w siedzibie urzędu w celu złożenia wyjaśnień na okoliczność transakcji gospodarczych zawartych ze Skarżącym. W. L. pomimo wysyłanych wezwań, nie stawił się w urzędzie skarbowym, w celu złożenia wyjaśnień. W zakresie transakcji zawartych z firmą R., NUS wezwał E. D. do zgłoszenia się osobistego w siedzibie urzędu, w celu złożenia wyjaśnień na okoliczność transakcji gospodarczych zawartych ze Skarżącym. W dniu 30 maja 2014 r. przesłuchano E. D. w charakterze świadka. W trakcie przesłuchania świadek zeznała, że dokonała zakupu towarów od Skarżącego i że faktury VAT, w których jako wystawca widnieje Skarżący dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji, tj. wydanie konkretnego towaru przez wystawcę faktury osobie, która widnieje jako nabywca na tym dokumencie. Towar będący rzekomo przedmiotem zakupu od Skarżącego był następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Odnośnie transakcji zawartych z firmą "G." A. G. NUS wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z prośbą o przesłanie kserokopii protokołu przesłuchania strony, wobec której było prowadzone postępowanie kontrolne. Do protokołu przesłuchania z 3 grudnia 2013 r.. A. G. zeznała: "(...) Nie miałam i nie dysponowałam towarami stanowiącymi przedmiot wystawionych lub otrzymanych przeze mnie faktur VAT w miesiącu czerwcu 2013 r. jak również w pozostałych miesiącach 2013 r. Nigdy nie miałam tych towarów. Faktury VAT, na których widnieję jako wystawca zostały wystawione przez kogoś innego. Ja miałam tylko przybić swoją pieczątkę i je podpisać. Poznałam przypadkiem ludzi. Po dłuższej znajomości zasugerowano mi, że mogę w jakiś sposób szybko, bez zaangażowania zarobić większą sumę pieniędzy. Miałam tylko wiedzę, że towar jest zakupywany, ale towaru tego nie widziałam. Taką wiedzę ktoś mi przekazał. Ja nie płaciłam za towar, który widnieje na przedłożonych do kontroli fakturach VAT. Ja w tej działalności nie zaangażowałam nawet jednej własnej złotówki. Nie miałam nawet takich kwot pieniędzy.(...) Nigdy nie widziałam faktur zakupu dotyczących tych towarów, na które szły przekazane przeze mnie pieniądze ze zwrotu (...)". A. G. został przesłuchana również na okoliczność transakcji zawartych w okresie od czerwca do września 2013 r. ze Skarżącym. Świadek zeznała: "(...) Żadnego kontaktu ze Skarżącym nie było, nie znam tego Pana. Nie dokonywałam żadnych zakupów od Skarżącego oraz sprzedaży na rzecz Skarżącego (...). Nigdy nie zawierałam żadnych umów (...). Nie otrzymywałam towarów udokumentowanych ww. fakturami, jedynie podpisywałam te dokumenty. Dostawałam tylko te faktury do podpisu i przystawiałam pieczątki. Te faktury nie dokumentują prawdziwego zdarzenia, to są puste faktury. Nigdy nie otrzymałam, ani nie widziałam towarów wymienionych na powyższych fakturach (...). Nie kupiłam żadnych towarów od Skarżącego więc nie mogłam ich odsprzedać, nie posiadałam żadnych kontaktów związanych z tymi fakturami (...). Nigdy nikt mi nie zapłacił za ten towar, ponieważ nigdy go nie miałam, a były tylko puste faktury." Ponadto ustalono, że A. G. współpracowała z firmą A. sp. z o.o., w której prezesem jest T. G. Odnośnie powyższej współpracy świadek zeznała: ,,(...) Nie znam T., a z nazwą firmy A. sp. z o.o. spotkałam się na fakturach, które dostarczono mi do podpisu. Były to również puste faktury, które nie dokumentowały faktycznych transakcji. Z tego co pamiętam były to faktury zakupu i sprzedaży do i od firmy "A." sp. z o.o. " Uwzględniając powyższe ustalenia, DIAS doszedł do wniosku, że zebrany materiał dowodowy, potwierdza, że towar w postaci świetlówek oraz taśm LED był przedmiotem transakcji udokumentowanych fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych czynności gospodarczych, skutkujących zaistnieniem nadużyć w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług. DIAS zauważył, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 28 października 2014 r. dotyczącego kontroli przeprowadzonej w firmie M. wynika, że A. S. będący bezpośrednim kontrahentem Skarżącego nie dokonał nabycia towarów udokumentowanych fakturami VAT, towary rzekomo nabyte w firmie Skarżącego odsprzedawać miał firmie V., która zgodnie z informacjami przesłanym przez administrację niemiecką nie współpracowała z żadnymi kontrahentami z Polski. Zatem faktury wystawione na rzecz D. A. nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji, a Skarżący nie dokonywał na rzecz ww. podmiotu sprzedaży, o której mowa w wystawionych fakturach. Zdaniem DIAS, do analogicznych wniosków w zakresie rzeczywistego charakteru wystawionych faktur sprzedaży prowadzą ustalenia w zakresie transakcji na rzecz [...] A. G. A. G. potwierdziła, że nie dokonywała żadnych zakupów od Skarżącego oraz sprzedaży na jego rzecz. Nie otrzymywała towarów udokumentowanych fakturami, jedynie podpisywała te dokumenty. Zebrane dowody potwierdzają więc, że faktury wystawione na rzecz [...] A. G. nie dokumentują wskazanych w nich czynności i stanowią tzw. "puste faktury". Odnośnie do pozostałych faktur, DIAS zwrócił uwagę, że W. L., pomimo odebrania wezwania na przesłuchanie nie stawił się w organie podatkowym i nie złożył wyjaśnień co do transakcji zawartych ze Skarżącym. Jak podkreślił DIAS, co prawda E. D. potwierdziła zawarcie transakcji ze Skarżącym, jednakże w kontekście całokształtu zebranych dowodów, uwzględniając także, że Skarżący nie podważa w odwołaniu faktycznego charakteru wystawionych faktur zakwestionowanych przez NUS i braku rzeczywistego wykonania udokumentowanych nimi czynności, lecz neguje zgodność podmiotu, który ponosi odpowiedzialność za ich wystawienie, zeznanie E. D. w tym zakresie należy uznać za niewiarygodne. Odnośnie do faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, DIAS wskazał, że z protokołu kontroli przeprowadzonej przez [...] Urząd Skarbowy W. oraz pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 9 kwietnia 2015 r., wynika, że ww. spółka była nierzetelnym podatnikiem, dokonywała fikcyjnych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego. Natomiast z dniem 17 lutego 2012 r. została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług, na podstawie art. 96 ust. 6 i ust. 8 ustawy o VAT. Zatem ustalenia dotyczące A. sp. z o.o. nie potwierdzają sprzedaży towarów na rzecz Skarżącego. W świetle powyższego, DIAS stwierdził, że sprzedaż i wewnąrzwspólnotowa dostawa, udokumentowane fakturami wystawionymi przez Skarżącego nie miały de facto miejsca. DIAS mając na uwadze bezsporne ustalenia dotyczące braku rzeczywistego obrotu z tytułu czynności wskazanych na fakturach mających dokumentować sprzedaż krajową w okresie czerwiec - wrzesień 2013 r., stwierdził, że kwoty wykazane w fakturach wystawionych na rzecz [...] A. G., D., R. M., jako podatek VAT, nie stanowią kwoty podatku należnego. Powyższe nie oznacza jednak, że Skarżący nie jest obowiązany do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych i wprowadzonych przez niego do obrotu gospodarczego fakturach VAT. Zdaniem DIAS, wbrew argumentacji zawartej w odwołaniu, nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem, że przedmiotowe faktury nie zostały wystawione za zgodą Skarżącego, lecz użyte bez jego wiedzy, co ma wyłączyć zasadność zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. DIAS podkreślił, że niespornym jest, że to Skarżący ujął w prowadzonych przez siebie ewidencjach i rozliczył w deklaracjach VAT kwoty wynikające z faktur, co do których dokonane w toku postępowania ustalenia potwierdziły, że nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, lecz stanowią tzw. "puste faktury". Niespornym jest także wprowadzenie powyższych faktur do obrotu, na co wskazują ustalenia faktyczne sprawy, w tym także materiał dowodowy uzyskany w toku czynności sprawdzających u podmiotów wskazanych jako kontrahenci Skarżącego. Ponadto DIAS wskazał, że w sierpniu 2013 r. Skarżący wystawił faktury korygujące, jednak brak jest potwierdzenie odbioru przedmiotowych faktur i Skarżący nie wykazał, że zapobiegł powstaniu uszczuplenia we wpływach do budżetu w powyższym zakresie. W ocenie DIAS, skoro faktury wystawione na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności sprzedaży, to dokonując "nabycia towarów" na podstawie otrzymanych faktur wystawionych przez ww. podmioty i dokonując odliczenia podatku z faktur przez nie wystawionych nie można uznać, że Skarżący działał w "dobrej wierze" i nie widział, że bierze udział w transakcjach mających na celu nadużycie. Tak więc, zdaniem organu odwoławczego, Skarżący bezzasadnie dokonał odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur, przez co zawyżył wysokość podatku naliczonego do odliczenia. DIAS argumentował, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, pozostaje argumentacja, że postępowanie podatkowe powinno być zawieszone, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Jak podkreślił DIAS, w kwestii zawieszenia postępowania, szczegółowo ustosunkował się w postanowieniu z [...] grudnia 2018 r. stwierdzając, że brak jest w zaistniałym stanie faktycznym przesłanki do zastosowania instytucji zawieszenia postępowania. Nie można bowiem, zdaniem DIAS, uznać, że postępowanie podatkowe prowadzone w przedmiotowej sprawie uzależnione jest od ustaleń i wyników postępowania karnego. DIAS skonstatował, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania jest zupełny i wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia. Dowodzi on w sposób jednoznaczny, ze Skarżący jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktur wystawionych na rzecz M., D., R. E. D. i [...] A. G. oraz nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. i [...] A. G. 2. Nie zgadzając się z decyzją DIAS, Skarżący złożył skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia: - art. 32, art. 40 § 2 oraz 10 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. poz. 2096 ze zm. dalej: "K.p.a."), poprzez pominięcie w toku postępowania ustanowionego w sprawie profesjonalnego pełnomocnika oraz doręczanie pism i decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi nieprofesjonalnemu, a doręczenie mu dopiero decyzji DIAS, co pozbawiło Skarżącego prawa do profesjonalnej reprezentacji i działania profesjonalnego pełnomocnika na każdym etapie postępowania; - art. 138 § 1 K.p.a., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, podczas gdy przede wszystkim prawidłowe zastosowanie norm postępowania administracyjnego o charakterze gwarancyjnym, obligowało DIAS do uchylenia zaskarżonej decyzji; - art. 75, art. 77 § 1 i § 3, art. 86, art. 136 § 1 K.p.a., poprzez brak dążenia organów obu instancji do wyjaśnienia podnoszonej przez Skarżącego okoliczności, która ma istotne znaczenie w sprawie, a mianowicie, że przedmiotowe faktury nie zostały wystawione przez Skarżącego, a przez inne osoby poza jego wolą i wiedzą; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że wystawienie faktur VAT w rzeczywistości niepochodzących od wskazanego na nich wystawcy, tj. Skarżącego, rodzi obowiązek podatkowy. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Przedmiotem skargi jest decyzja DIAS z [...] grudnia 2018 r., utrzymująca w mocy decyzję NUS z [...] października 2018 r., w których to decyzjach organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. oraz [...] A. G. uznając, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, zdaniem organów, faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącego na rzecz M., D., R. E. D. i [...] A. G. były tzw. "pustymi fakturami", a w związku ich wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu Skarżący obowiązany był do zapłaty podatku na nich wykazanego, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, organy zakwestionowały dokonanie przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz V. Zdaniem organów, dostawa ta nie miała miejsca. 4.3. Na obecnym etapie postępowania Skarżący podnosi przede wszystkim zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, z uwagi na pozbawienie go prawa do reprezentowania przez profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Z ostrożności procesowej Skarżący podnosi również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego – art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, argumentując, że zakwestionowane faktury sprzedaży nie pochodziły od wskazanego na nich wystawcy, a zostały użyte przez osoby trzecie do popełnienia przestępstwa. Z kolei organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie okoliczności z tym związanych. 4.4. W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutów pozbawienia Skarżącego profesjonalnej reprezentacji na każdym etapie postępowania (abstrahując od tego, że Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuca w tym zakresie naruszenie przepisów K.p.a. zamiast O.p.), Sąd zauważa, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących doręczeń, ani pozbawienia Skarżącego prawa do obrony, a na pewno nie doszło do naruszeń w takim stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim Sąd podkreśla, że w istocie to działania i zaniechania samego Skarżącego i profesjonalnego pełnomocnika doprowadziły do tego, że organ pierwszej instancji w pewnym momencie powziął wątpliwość, czy powinien korespondencję doręczać ustanowionemu w sprawie nieprofesjonalnemu pełnomocnikowi – ojcu Skarżącego, czy profesjonalnemu pełnomocnikowi. Dlatego też część korespondencji, z ostrożności, doręczana była dwutorowo. Jak wynika z akt sprawy, po wszczęciu postępowania podatkowego, do NUS wpłynęło w dniu 30 maja 2016 r. pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącego jego ojcu – J. W. (k. 382 akt admin.) do reprezentowania Skarżącego w postępowaniu podatkowym. Wskazany adres do doręczeń był tożsamy z adresem samego Skarżącego. Pełnomocnictwo to nie zostało odwołane, ani wypowiedziane. Natomiast w dniu 7 czerwca 2016 r. do organu wpłynęło pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącego adwokatowi P. D. (k. 382 akt admin.) do reprezentowania Skarżącego przed wszystkimi organami i sądami w sprawie: "własnej przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. o nr [...] w postępowaniu podatkowym". Jako datę udzielenia pełnomocnictwa wskazano 31 maja 2015 r. Tym samym Skarżący ustanowił równolegle dwóch pełnomocników. Przy czym nie można zgodzić się z argumentacją skargi, że Skarżący nie mógł przed organem pierwszej instancji podnosić swych racji, składać wniosków dowodowych i korzystać w tym zakresie z profesjonalnego pełnomocnika. Sąd zauważa, że m.in. wezwanie z 22 lipca 2016 r. do złożenia dokumentów i wskazania dowodów mających wpływ na wynik postępowania (k. 391 akt admin.), a także postanowienie z 5 września 2016 r. wydane w trybie artykułu 200 O.p. (k. 395 akt admin.), zostały skierowane również do profesjonalnego pełnomocnika, który na powyższe wezwanie i postanowienie nie odpowiedział. Profesjonalny pełnomocnik, ani Skarżący nie odpowiedzieli również pisemnie na wezwanie organu o poprawienie pełnomocnictwa lub jego potwierdzenie, z uwagi na wątpliwości, co do daty jego udzielenia (adnotacja z 22 listopada 2016 r., k. 401 akt admin., adnotacja z 20 grudnia 2016 r., k. 402 akt admin., wezwanie z 25 stycznia 2017 r., k. 403 akt admin.). Co istotne, w odpowiedzi na kolejne postanowienie z [...] marca 2017 r., wydane na podstawie art. 200 O.p., w urzędzie skarbowym stawił się J. W., który jako pełnomocnik Skarżącego zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Z kolei w dniu 5 czerwca 2017 r. pełnomocnik J. W. złożył w sprawie pismo procesowe wraz załącznikami. Decyzja organu pierwszej instancji została wysłana na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika nieprofesjonalnego – ojca Skarżącego i odebrana przez dorosłego domownika. J. W., działając jako pełnomocnik Skarżącego, wniósł o od tej decyzji odwołanie. Zauważyć w związku z powyższym należy, że zgodnie z art. 138g O.p., ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń. Ze znajdujących się w aktach sprawy pełnomocnictw, ani z dalszych pism nie wynika, aby Skarżący wskazał któregokolwiek z pełnomocników jako tego, któremu należy doręczać pisma, stosownie do art. 138g O.p. W konsekwencji, wybór, któremu pełnomocnikowi doręczać pisma pozostawiono organowi. Jeżeli bowiem strona nie wyznaczy spośród kilku ustanowionych w sprawie pełnomocników jednego pełnomocnika do doręczeń, to organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników (art. 145 § 3 O.p.). Podkreślić w konsekwencji trzeba, że na gruncie rozpoznawanej sprawy, organ podatkowy, doręczając decyzję pierwszoinstancyjną nieprofesjonalnemu pełnomocnikowi, działał zgodnie z prawem. Niewątpliwe działał również racjonalnie, ponieważ był to pełnomocnik, który na ówczesnym etapie postępowania przejawiał zaangażowanie w sprawie, odmiennie od pełnomocnika profesjonalnego. Zdaniem Sądu, w tym zakresie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Ponadto, należy mieć na uwadze, że w samej skardze profesjonalny pełnomocnik nie podnosi zasadniczo innych zarzutów merytorycznych ponad te, które podniesione zostały w odwołaniu. Z tego chociażby względu nie wydaje się, aby w niniejszej sprawie udział profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu przed NUS był niezbędny. 4.5. Sąd uznaje również za prawidłowe ustalenia i stanowisko organów podatkowych, co do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. oraz [...] A. G. oraz co do zasadności określenia Skarżącemu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku od faktur wystawionych na rzecz: [...] A. G., D., R. E. D., M. W ocenie Sądu, organy zasadnie zakwestionowały również dokonanie WDT przez Skarżącego na rzecz V.. Skoro niewątpliwie A. sp. z o.o. oraz [...] A. G. nie dokonały sprzedaży towarów na rzecz Skarżącego, to Skarżący nie mógł dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotów krajowych ani dokonać w tym zakresie WDT. Ustalenia w powyższym zakresie znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym w przesłuchaniach Pani A. G., przesłuchaniach samego Skarżącego (z 10 marca 2014 r. i 13 kwietnia 2014 r.), ustaleniach kontroli właściwych organów, co do pozostałych kontrahentów, informacji od administracji niemieckiej. Sąd podziela stanowisko organów, że wszystkie zakwestionowane faktury stanowiły element oszustwa, a Skarżący świadomie uczestniczył w tych transakcjach. Co istotne, na obecnym etapie postępowania Skarżący, nie kwestionuje tego, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego, a sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były to zw. "puste faktury" sensu strico. W związku z powyższym, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych na jego rzecz faktur. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Skoro zakwestionowane w sprawie faktury były "pustymi fakturami" sensu strico to, jak zasadnie wskazał DIAS, nie było w takiej sytuacji potrzeby badania dochowania przez Skarżącego należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Odnośnie natomiast do zakwestionowania dokonania przez Skarżącego WDT na rzecz V., zważyć należy, że brak rzeczywistego dokonania tych dostaw wynika nie tylko z informacji uzyskanej od administracji niemieckiej, ale przed wszystkim z faktu nieprzedłożenia przez Skarżącego w toku postępowania żadnych dokumentów dotyczących tych transakcji (zob. protokół kontroli). Skarżący w skardze podnosi natomiast, że faktury sprzedaży zostały wystawione poza jego wolą i wiedzą. Tym samym nie było podstaw do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższa argumentacja Skarżącego, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie zasługiwała na uwzględnienie. Słusznie zatem organy podatkowe nie dały wiary tym twierdzeniom. Sąd zauważa bowiem, że Skarżący z jednej strony na obecnym etapie postępowania twierdzi, że to nie on wystawił "puste faktury". Z drugiej strony, Skarżący uwzględnił te faktury zarówno w rejestrach VAT jak i w deklaracjach podatkowych. Ponadto, Skarżący podejmował próby skorygowania części faktur sprzedażowych (za sierpień 2013 r.), których jak twierdzi nie wystawiał. Co istotne, Skarżący składając zeznania 10 marca 2014 r. w trakcie kontroli podatkowej oświadczył, że wszystkie rozliczone faktury VAT dotyczą rzeczywistych transakcji. Skarżący również w trakcie kontroli zeznał, że faktury wystawione przez biuro rachunkowe odbierał i osobiście podpisywał. Potwierdził również wystawienie faktur dla Pani A. G. Jak już wskazywano, aktualna argumentacja Skarżącego nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Uznać ją należy z realizację przyjętej taktyki procesowej. Tym samym skoro z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Ponadto powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w nieprawomocnym skazującym wyroku karnym Sądu Okręgowego w S. z [...] lutego 2016 r. (sygn. akt [...]) załączonym do pisma procesowego z 5 czerwca 2017 r. Wyrok ten dotyczy zarówno organizatora całego procederu wystawiania "pustych faktur" – Pana B. D., a także wszystkich wystawców faktur na rzecz Skarżącego. Wszystkie te osoby uznane zastały za winne zarzucanym im czynów. Sam Skarżący został uznany za winnego, że działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej założył firmę i używał faktur podrobionych i poświadczających nieprawdę i wnioskował o zwrot rzekomo nadpłaconego podatku VAT. Zasadnie natomiast DIAS odmówił zawieszenia postępowania w sprawie uznając, że ww. postępowanie karne nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wykazanie związku między postępowaniami karnym i podatkowym, nie jest wystarczającą podstawą zawieszenia postępowania. W rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do twierdzenia, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uzależnione jest bezwzględnie od wydania orzeczenia w sprawie karnej. Przy ocenie tego związku pomiędzy postępowaniami podatkowym i karnym, konieczne jest uwzględnienie odmiennych zasad odpowiedzialności i celów tych postępowań. Okoliczność, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej (por. wyroki NSA z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 524/12, z 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 241/10). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3070/14, brak jest przepisu prawa pozytywnego, który wiązałby organ podatkowy w zakresie orzekania o rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania ustaleniami faktycznymi innych organów, w tym prokuratury lub sądu powszechnego. Natomiast gdyby, po rozpoznaniu apelacji, jeżeli taka została wniesiona od ww. wyroku, zostanie wydany prawomocny wyrok, z którego wynikałoby, że w istocie Skarżący spornych faktur nie wystawiał, padł ofiara oszustwa, to ewentualnie będzie to podstawa do wnioskowania o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie. 4.6. Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów prawa materialnego. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.