III SA/Wa 506/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2015r. nr [...] wydaną w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej P. S. (dalej: "Skarżący", "Strona"), byłego prezesa zarządu Spółki [...] Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres 12/2009 r. w kwocie 815.653,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 530.554,00 zł, Do wydania ww. decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od 1 kwietnia 2007 r. do 30 października 2012 r. było zarejestrowane jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W latach 2013-2014 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., w wyniku którego stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na dokonane rozliczenia zarówno z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu [...] czerwca 2014r. wydał decyzję Nr UKS [...] określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Stwierdzono m. in., iż [...] Sp. z o.o. zawyżyło za poszczególne miesiące 2009 r. podatek należny do odliczenia na łączną kwotę 4.467.090,00zł. Kwota do zapłaty przypadająca na grudzień 2009 r. wyniosła według ustaleń organu - 815.653,00 zł. Ww. decyzja została doręczona Spółce w dniu 23 czerwca 2014 r. w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Ze względu na fakt, iż Spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych określonych w ww. decyzji, Urząd Skarbowy w dniu 8 sierpnia 2014 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległości spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009r. oraz wszczął postępowanie egzekucyjne. Podjęte w tym zakresie działania egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania nie uiszczonych zobowiązań podatkowych z majątku Spółki nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela, w związku z czym postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. Jednocześnie postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec P. S - byłego prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. - w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności jako osoby trzeciej, solidarnie ze Spółką, za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Po przeprowadzeniu postępowania organ podatkowy wydał decyzję z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...], w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej P. S. jako osoby trzeciej, solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie 815.653,00zł, wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania przedmiotowej decyzji wyniosły 478.710,00zł. Po rozpatrzeniu złożonego przez P. S. w dniu 2 lipca 2015 r. odwołania od tej decyzji i analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy - Dyrektor Izby Skarbowej w W. - stwierdził, iż wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych przez organ I instancji, co doprowadziło do naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym decyzją nr [...] uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. po ponownym przeprowadzeniu postępowania, przy uwzględnieniu zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i po ponownym przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] listopada 2015r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej P. S., za zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za XII/2009 r. w wysokości 815.653.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 530.554,00 zł. Skarżący złożył odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie, zarzucając naruszenie następujących przepisów: • art. 108 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, mimo że Spółce nie doręczono skutecznie decyzji organu kontroli skarbowej, • art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za XII/2009r., określone zostało decyzją, natomiast w okresie sprawowania przez Stronę funkcji prezesa zarządu zobowiązanie to nie występowało w deklaracjach VAT-7 ani nie wynikało z rejestru VAT, • art. 121 g 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uniemożliwienie Stronie zapoznania się z protokółem kontroli, • art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, • art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uniemożliwienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu, • art. 180 § 1 ustawy Ordynacja poprzez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka, • art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędne niezastosowanie. W Uzasadnieniu odwołania Strona podniosła zarzuty dotyczące kontroli przeprowadzonej wobec Spółki przez organ kontroli skarbowej, zakończonej decyzją określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2009 r., wskazując iż post factum nie może stanowić podstawy odpowiedzialności Strony za stwierdzone zaniżenie podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2009 r. określone zostało decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] czerwca 2014 r., nr UKS [...] doręczoną Spółce w dniu 23 czerwca 2014 r., w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ opisał następnie warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej – członka zarządu – za zaległości podatkowe spółki, wskazując m.in., że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wyjaśnił przy tym, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne - egzoneracyjne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Wskazał, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania przesłanek pozytywnych, natomiast ciężar wskazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności osoby trzeciej (przesłanki negatywnej) spoczywa na członku zarządu. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazując na treść art. 116 Ordynacji podatkowej podniósł, że w przypadku odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - członka zarządu spółki kapitałowej, organ podatkowy winien wykazać wystąpienie dwóch pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, tj. fakt bycia przez daną osobę członkiem zarządu w okresie powstania zobowiązań podatkowych oraz bezskuteczności egzekucji wobec spółki. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo wykazał, spełnienie się pierwszej z ww. pozytywnych przesłanek, o której mowa w art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Z akt sprawy wynika bowiem, że P. S. w dacie upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za 12/2009 r., tj. w dniu 25 stycznia 2010 r. pełnił obowiązki prezesa zarządu w [...] Sp. z o. o. Zarząd Spółki był wówczas jednoosobowy, a ustalenia te nie zostały w toku postępowania przez nikogo zakwestionowane. Na potwierdzenie ww. okoliczności organ wskazał na: 1) wydruk odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...], z którego wynika, że P. S. został wpisany do ww. rejestru w dniu 19 marca 2007r. jako prezes zarządu Spółki, natomiast został wykreślony w dniu 23 lutego 2010 r., 2) pismo Strony z dnia 31 grudnia 2014 r. (wpływ do urzędu dnia 5 stycznia 2015r.), z którego wynika, że P. S. w dniu 16 lutego 2010 r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu, na potwierdzenie czego załączył kopię pisma przekazującego sprawy bieżące Spółki do dalszej realizacji oraz kopię salda bankowego wg. stanu na dzień 26 lutego 2010 r. Opisując kolejną przesłankę, jaką jest bezskuteczność egzekucji organ wskazał, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i Kodeksie postępowania cywilnego, w związku z czym należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Przez bezskuteczność egzekucji z majątku spółki należy zatem rozumieć taki stan majątkowy zobowiązanego, w którym nie jest możliwe uzyskanie środków pieniężnych w drodze sprzedaży w trybie egzekucyjnym z jakiegokolwiek mienia zobowiązanego. Stan taki zachodzi wówczas, gdy zobowiązany w ogóle mienia nie posiada albo posiadane przez niego mienie nie przedstawia wartości majątkowej. Organ przywołał też wypracowane przez orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych stanowisko odnośnie znaczenia tego pojęcia, Wskazał, iż bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela, zaś stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W kontekście powyższych rozważań organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. jako wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 8 sierpnia 2014 r. oraz wszczął postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za 12/2009 r. Organ ten ustalił również, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie była jedynym nieuregulowanym przez Spółkę zobowiązaniem w stosunku do którego prowadzono egzekucję administracyjną. Postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku Spółki prowadzone bowiem było również w oparciu o tytuły wykonawcze: • nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr SM [...], nr [...], nr [...], nr [...]obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do listopada 2009 r., oraz za październik 2011 r. i luty 2012 r. • nr [...] wystawiony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. oraz nr [...] wystawiony przez Urząd Miejski w S., • . nr [...], nr [...], nr [...] wystawionych przez Państwowy Fundusz Rehabilitacyjny Osób Niepełnosprawnych, • nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych III Oddział w W. Inspektorat w S. Wydział Ubezpieczeń i Realizacji Dochodów, Następnie organ II instancji wykazał, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki okazało się bezskuteczne. W jego toku dokonywano licznych zajęć rachunku bankowego, kończących się jednak powiadomieniem przez Bank o braku środków lub zamknięciu konta. Wskazał również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zwracał się m.in. do Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych z wnioskiem o udzielenie informacji czy [...] Sp. z o. o. figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych. W odpowiedzi otrzymał jednak odpowiedź negatywną. Organ egzekucyjny uznał zatem, że zostały wyczerpane środki umożliwiające wyegzekwowanie zaległości podatkowych od Spółki, bowiem w rzeczywistości nie dysponuje ona żadnym majątkiem mogącym być przedmiotem skutecznej egzekucji i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku Spółki. Wobec powyższego organ egzekucyjny pismem z dnia 15 grudnia 2014 r. wezwał Stronę do przedłożenia w terminie siedmiu dni od dnia otrzymania wezwania dokumentów potwierdzających ewentualne wystąpienie przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej, przewidzianą w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Strona nie wskazała jednak żadnego mienia należącego do spółki [...] Sp. z o. o. W zakresie niezgłoszenia przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości lub braku wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postepowania układowego), bez winy Strony, organ opisał przesłanki ogłoszenia upadłości wynikające z ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (D.z U. z 2003 r., nr 60, poz 535 ze zm., dalej: "p.u.i.n."), a następnie wskazał, że moment ziszczenia się choćby jednej przestanek wynikających z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest właściwym czasem dla członka zarządu, chcącego uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, który powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.i.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił także stanowisko organu I instancji odnośnie zaistnienia przesłanek upadłościowych i ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość w niniejszej sprawie, m.in. w oparciu o dane zawarte w bilansie Spółki za 2008 r. oraz 2009 r., z których wynika, że: • w 2008 r. aktywa trwałe i obrotowe wynosiły 3.420.272,91 zł, kapitał własny wynosił [...] zł, natomiast zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wyniosły 4.549.505.16 zł. Spółka zanotowała stratę za 2008 rok w wysokości - 686.921,36 zł, • w 2009 r. aktywa trwałe i obrotowe wynosiły 6.070.200.60 zł, kapitał własny wynosił - [...] zł, natomiast zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły 9.980.903,05 zł. Spółka zanotowała stratę za 2009 rok w wysokości - 3.031.490,20 zł. Organ wskazał również, że na koniec 2008 r. majątek Spółki był znacznie niższy od kwoty jej zobowiązań co oznacza, że w tym czasie sytuacja ekonomiczno-finansowa Spółki stwarzała zagrożenie dla terminowego regulowania zobowiązań, co stanowi o wypełnieniu także drugiej przesłanki ustawowej z art. 11 ust. 2 p.u.i.n. Badając sytuację finansową Spółki Dyrektor IS zauważył, że Spółka trwale nie wywiązywała się ze zobowiązań począwszy od 2009 r., gdyż nie uregulowała zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za 01-12/2009 r., 10/2011 r. oraz 02/2012 r., a także z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, by we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość Spółki. Ustaleń tych nie kwestionowała także Strona, a ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego KRS wynika, że w stosunku do Spółki nie toczyło się żadne postępowanie, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc zarówno postępowanie układowe jak i upadłościowe. Tym samym Strona nie wywiązując się z określonych prawem obowiązków powinna liczyć się z konsekwencją, że będzie musiała ponieść wszelkie związane z tym faktem zobowiązania, w tym finansowe. Konkludując organ uznał, że w niniejszej sprawie Strona nie wykazała, aby niezgłoszenie we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, w tym okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, że nie miała wpływu na możliwość terminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła także organ do wniosku, iż zarówno przed jak i w trakcie prowadzonego postępowania Strona nie wskazała żadnego majątku, do którego można by skierować egzekucję, a zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, stanowi przesłankę do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie P. S. wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 oraz decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa polegające na wykreowaniu nieistniejącego zobowiązania podatkowego i przeniesienie na Stronę solidarnej odpowiedzialności za ww. zobowiązanie. Zwrócił także uwagę na nieprawidłowości przeprowadzonej w Spółce kontroli, której skutkiem była decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, wskazując, że w toku kontroli zostały naruszone przepisy: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187, art. 191, art. 192, art. 284 § 2, art. 284 § 5, art. 285 § 1, art. 285a § 1, art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 13 ust. 5, art. 24 ust. 4 i art. 26. ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, a także art. 7, art. 8, art. 40 § 5, art. 68 § 1, art. 77 § 1, art. 81 oraz art. 97 § 1 ust. 2 k.p.a. Skarżący podkreślił, iż przenoszenie na niego odpowiedzialności za zaniechania kolejnego zarządu Spółki mające miejsce po 4 latach od zaprzestania pełnienia przez niego funkcji Prezesa zarządu, narusza zasady współżycia społecznego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej zwana "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 p.p.s.a., sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Wskazać trzeba, iż podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Stosownie do ich treści, za zaległości podatkowe (...) spółki kapitałowej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 ustawy Ordynacja podatkowa, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe obowiązane są zatem wykazać, iż zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei, wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: - we właściwym czasie członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że: - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też - wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postepowania materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania Skarżącemu, jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W związku z kontrolą zaskarżonego rozstrzygnięcia, stanowisko organu odnośnie zaistnienia przesłanek orzeczenia tej odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za prawidłowe. W pierwszej kolejności, nie budzi istotnych zastrzeżeń w świetle przedstawionych do kontroli Sądu akt sprawy, ocena organów, że termin płatności objętej zaskarżoną decyzją zaległości Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., upłynął w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu. Fakt, iż przed datą płatności tego zobowiązania Skarżący złożył rezygnację z funkcji Prezesa Zarządu Spółki nie oznacza, iż w zaistniałych okolicznościach sprawy nie może on ponosić z tego tytułu odpowiedzialności podatkowej, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstałych przed objęciem przez niego funkcji członka zarządu (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2015 r. o sygn. akt II FSK 288/13). Jednocześnie wskazać należy, iż zarzuty skargi dotyczące postępowania wymiarowego, zakończonego decyzją określającą zobowiązanie Spółki za grudzień 2009 r., nie mogą być co do zasady rozpatrywane w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej za to zobowiązanie. Decyzja ta stała się bowiem ostateczna (prawomocna), w związku z czym jej wzruszenie jest możliwe tylko w trybie nadzwyczajnym (tj. wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej). Jeżeli zatem Skarżący wywodzi, iż decyzja wydana wobec Spółki zawiera uchybienia, które mogłyby powodować tego rodzaju skutek, powinien wzruszyć ją w jednym z trybów nadzwyczajnych, gdyż brak jest do tego podstaw w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W związku z powyższym, Sąd w rozpoznawanej sprawie nie mógł uznać zarzutów Skarżącego naruszenia ustawy o kontroli skarbowej, jak również wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących kontroli podatkowej, za uzasadnione, podobnie jak i powołanych przepisów k.p.a., które nie znajdują zastosowania do postępowań podatkowych. W konkluzji stwierdzić zatem należało, że spełniona została przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu i to w okresie, w którym przypadał termin płatności podatku w którym powstała zaległość podatkowa. Przechodząc do kwestii bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, w całości lub w części, wyjaśnić trzeba, że dla spełnienia tejże przesłanki organy podatkowe winny wykazać, iż efekcie działań organu egzekucyjnego, tj. zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku spółki, egzekwowana wierzytelność nie mogła zostać zaspokojona z jakiejkolwiek części jej majątku. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela i brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Jak wynika z akt sprawy, w celu wyegzekwowania wskazanych wyżej zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostało wszczęte postepowanie egzekucyjne, na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych, które jednak nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności podatkowych, gdyż ze względu na brak majątku Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. W tym stanie rzeczy, skoro w wyniku działań podejmowanych przez organ egzekucyjny względem majątku Spółki, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, to prawidłowe było stanowisko organów, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Zdaniem Sądu, czynności podjęte przez organy administracji w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległego zobowiązania podatkowego spółki z majątku tej spółki wyczerpywały dyspozycję norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; organy zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący oraz dokonały jego oceny mając na względzie wszystkie znane okoliczności postępowania. Organ egzekucyjny aktywnie poszukiwał majątku spółki, jednak bezskutecznie, co znalazło odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy i dowodem czego jest umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na niemożność wyegzekwowania należności spowodowana brakiem majątku Spółki, do którego organ mógłby skierować egzekucję. Wszystko to pozwala przyjąć, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w ar. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Kolejne przesłanki wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej, wyłączające odpowiedzialność osoby trzeciej, odnoszą się do tego, czy członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W tym zakresie na wstępie wskazać należy, że w/w przesłanki uwolnienia się przez członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania dotyczą w istocie wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania nawet podjęcie stosownych czynności w tym kierunku, jednak niepozwalających na osiągnięcie celu postępowania upadłościowego, tj. zgłoszenie wniosku, ale nie we właściwym czasie. W świetle art. 116 Ordynacji podatkowej, jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że po jego stronie nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, to obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie tej okoliczności i ewentualne wskazanie, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków doszło do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji także złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i w jakim czasie powinno to nastąpić. Z art. 116 ww. ustawy wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 tej ustawy może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. Innymi słowy prawidłowa wykładnia przesłanek egzoneracyjnych ustanowionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie w/w przepisu (zob.: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. II FPS 3/09). Zgodnie z art. 10 p.u.i.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W myśl art. 21 ust. 1 powołanej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle powyższego należy przyjąć, że czasem właściwym na złożenie w/w wniosku jest taki czas, w którym upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Właśnie dlatego wniosek powinien zostać złożony nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Dla ustalenia właściwego czasu konieczne jest więc zbadanie i wskazanie początku biegu w/w dwutygodniowego terminu. W tym zakresie organ podatkowy ustalił, iż w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki istniał już stan jej trwałej niewypłacalności, w związku z brakiem regulowania należnych zobowiązań publicznoprawnych, dlatego też w odniesieniu do Skarżącego termin na złożenie wniosku o upadłość upływał w okresie dwóch tygodni od powstania stanu trwałego braku regulowania przez Spółkę jej zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, co miało miejsce przed grudniem 2009 r. za który to okres organ kontroli skarbowej określił należne zobowiązanie. W związku z wykazanym przez organ podatkowy stanem zaległości publicznoprawnych Spółki w tym okresie, ustalenia tego organu w przedmiocie istnienia podstaw do złożenia wniosku o upadłość Spółki przez Skarżącego należało zatem uznać za prawidłowe. Skarżący nie wykazał przy tym, że niezłożenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy, a tylko brak winy w niedopełnieniu obowiązku terminowego złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego może uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, jednak takiej przesłanki w sprawie nie wykazano. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Wzięty zatem powinien być pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o interesy spółki, podejmującej się funkcji członka zarządu. Zauważyć w związku z tym wypada, że zgodnie z art. 368 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. W tej sytuacji członek zarządu ma obowiązek znać na bieżąco stan finansów spółki, sposób jej funkcjonowania, charakter zawieranych transakcji. Z racji pełnionej funkcji powinien też ocenić, czy zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się braku winy w niedopełnieniu w/w obowiązku przez Skarżącego. Należało zatem przyjąć, że organ podatkowy prawidłowo zastosował w tym zakresie art. 116 Ordynacji podatkowej, nie naruszając przy tym zarzucanych w skardze przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Odnośnie przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części wyjaśnić trzeba, że mienie, aby posiadało walor uwalniający od odpowiedzialności, musi faktycznie istnieć, przedstawiać realną wartość finansową i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie znacznych kwot, w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych. Uwolnienie się od odpowiedzialności za podatkowe zaległości spółki nie może nastąpić poprzez wskazanie np. należności spornych lub prawdopodobnych. Ponadto wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (vide: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1667/09). Skarżący w toku postępowania oraz w skardze wskazywał, że w okresie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie Spółki, dysponowała ona określonymi wierzytelnościami, lecz takie okoliczności na gruncie rozpoznawanej sprawy nie znalazły potwierdzenia, zaś wskazywany majątek, z którego miałaby być prowadzona egzekucja, nie spełniał kryteriów o których mowa w ww. art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji. Podsumowując, wobec wypełnienia w okolicznościach rozpatrywanej sprawy przesłanek (pozytywnych) do orzekania o odpowiedzialności Skarżącego solidarnie ze Spółką, przy jednoczesnym braku wykazania wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych (negatywnych), wobec braku stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.