III SA/Wa 506/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie z [...] listopada 2016 r., nr [...], wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej także: "DIS") działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów utrzymujące w mocy postanowienie z [...] października 2016 r., nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Wnioskiem z dnia 14 lipca 2016 r. P.K. (dalej także: "Wnioskodawca", "Skarżący") reprezentowany przez pełnomocnika P.B. zwrócił się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia znaku towarowego na podstawie umowy darowizny. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca otrzyma tytułem darowizny od osoby ("darczyńca"), która zalicza się do I lub II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205 ze zm., dalej "u.p.s.d.") znak towarowy wraz z prawem ochronnym do tego znaku towarowego ("darowizna"). Prawo ochronne zostanie przyznane Darczyńcy na podstawie rejestracji w Urzędzie Patentowym RP zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1410) lub na podstawie rejestracji w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w Alicante ("OHIM") stosownie do Rozporządzenia Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz.U. UE L 78/1 z dnia 24 marca 2009 r.), które obowiązuje w Polsce w sposób bezpośredni bez konieczności dokonania implementacji do polskiego porządku prawnego w drodze ustawy. Darowizna zostanie udokumentowana w formie aktu notarialnego zgodnie z wymogami z art. 890 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, dalej "k.c."). W wyniku darowizny, Wnioskodawca stanie się zatem właścicielem znaku towarowego, na który udzielone zostało prawo ochronnego do znaku towarowego (dalej łącznie jako: "znak towarowy"). Znak towarowy, w dniu przyjęcia go do używania przez Wnioskodawcę, nadawać będzie się do gospodarczego wykorzystania dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a jego przewidywany okres używania będzie dłuższy niż rok. Wartość przedmiotu darowizny zostanie określona przez strony umowy darowizny w oparciu o wycenę niezależnego zewnętrznego rzeczoznawcy wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca wprowadzi znak towarowy do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według wartości wynikającej z umowy darowizny. Wnioskodawca przewiduje, że darowizna nastąpi w 2016 r., jednak nie wcześniej niż 1 sierpnia 2016 r. W związku z powyższym zadano następujące pytania. 1. Czy u Wnioskodawcy powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikający z otrzymania darowizny w postaci znaku towarowego, a jeżeli tak, to czy przychód ten podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f.? 2. Czy Wnioskodawca stosując do otrzymanej darowizny, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu skoro w ocenie Wnioskodawcy spełnia on warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.")? 3. Czy jeśli Wnioskodawca spełnia warunki, zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. dla otrzymanego Znaku towarowego, tytułem Darowizny, możliwość skorzystania z tego zwolnienia może być ograniczona w związku z uwzględnieniem przepisów działu IlIa rozdział I Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f O.p.? 4. Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego oceniając, czy do Wnioskodawcy ma zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte ale także przepisy działu IlIa, rozdział I O.p., tj. art. 119a-119f O.p., to prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zastosowanie zwolnienia dla otrzymanego, w drodze Darowizny Znaku Towarowego z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. stanowi przedmiot i cel tego przepisu, do którego to celu i przedmiotu odsyła przepis art. 119a § 1 O.p.? 5. Czy w razie potwierdzenia w pytaniach 2-3 stanowiska Wnioskodawcy tj. stwierdzenia, że fakt otrzymania darowizny jest zwolniony z opodatkowania, niezależnie od treści przepisów art. 119a-119f O.p., zastosowanie się przez Wnioskodawcę do takiej interpretacji indywidualnej skutkuje możliwością zastosowania ochrony wynikającej przepisów z art. 14k-14h O.p.? Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w zakresie pytania Nr 3-5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca złożył zażalenie. W odpowiedzi na ww. zażalenie Skarżącego, postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Nr [...] organ podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu postanowienia, organ stwierdził, że na przeszkodzie do wydania interpretacji indywidualnej stał z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej sprowadza się do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m O.p. z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie, a mianowicie przesądzenie czy przepisy Działu lIla O.p. znajdą w sprawie zastosowanie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego ds. finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g-119l O.p., a także stanowiłoby ze swej istoty opinie podobną do tej jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za O.p. (opinia zabezpieczająca). W ocenie organu, Wnioskodawca w sposób nieuprawniony wskazał, że wydanie interpretacji indywidualnej byłoby zasadne, albowiem dzięki temu uzyskałby informację o możliwości stosowania przepisów art. 119a i nast. O.p. Zdaniem organu, umknęło uwadze Skarżącego, że interpretacja indywidualna oprócz funkcji informacyjnej winna spełniać również funkcję gwarancyjną (ochronną) i dopiero wówczas zasadne jest jej wydanie. W niniejszej sprawie funkcji gwarancyjnej (ochronnej) interpretacja indywidualna, w przypadku jej wydania, nie spełniałaby i to niezależnie od materiaInoprawnego charakteru norm z art. 119a i nast. O.p. DIS podkreślił, że zarzuty Wnioskodawcy sprowadzające się do uznania, że w sprawie nie powinny znaleźć zastosowania przepisy art. 119a i nast. O.p. są chybione, albowiem zarzuty takie mogłyby mieć znaczenie jedynie przy ocenie wniosku w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Dodatkowo, organ nie zgodził się z twierdzeniami Wnioskodawcy, że wniosek spełnia warunki formalne do wydania indywidualnej interpretacji, albowiem jak wskazano powyżej, wniosek taki nie realizowałby funkcji ochronnych oraz ingerowałaby w postępowanie zakreślone przepisami art. 119a i nast. O.p. Zdaniem DIS, ten ostatni argument pozostaje w zgodzie z wykładnią systemową O.p., a mianowicie z treścią art. 14b § 2a O.p., zgodnie z którym przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Skarżący, nie zgadzając się z postanowieniem, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 grudnia 2016 r., zaskarżył je w całości wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie: 1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, § 2a oraz § 3 O.p., przez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przestanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania, 2) art. 121 w zw. z art. 14h O.p., przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie, 3) art. 120 O.p., przez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez DIS nie na podstawie przepisów prawa, organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym, 4) art. 125 § 1 O.p., przez wskazanie, iż określony przez Skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące DIS i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej, 5) art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa podatkowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 846, dalej powoływanej, jako ustawa zmieniająca) oraz art. 14na O.p., przez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem sporu jest kwestia zasadności odmowy przez organ wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Sąd stwierdza, że rację ma organ interpretacyjny uznając, że poprzez wydanie w przedmiotowej sprawie wnioskowanej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego ds. finansów publicznych (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) regulowane przepisami art. 119g-119l O.p. Pytania Skarżącego sprowadzają się bowiem do rozstrzygnięcia, czy we wskazanej przez Skarżącego sytuacji i w związku z zajętym przez niego stanowiskiem będą miały zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie chodzi przy tym, czy przepisy art. 119a-119f O.p. będą miały zastosowanie tylko potencjalnie. Rozstrzygając bowiem przedmiotową sprawę organ musiałby dokonać merytorycznej oceny, czy bez względu na okoliczności faktyczne jakie zaistniałyby w przyszłości, osiągnięta przez Skarżącego korzyść w postaci zastosowania do otrzymanej darowizny, zwolnienie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., nie jest sprzeczna z celem i przedmiotem ustawy podatkowej. Taka ocena wymagałaby analizy przez organ interpretacyjny przepisów art. 119a-119f O.p. W przedmiocie oceny zastosowania art. 119a O.p. są wydawane opinie zabezpieczające. Tryb wydawania tych opinii jest uregulowany w dziale IIIa rozdziale 4 O.p. W myśl art. 119y § 1 O.p. minister właściwy ds. finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Odmawia natomiast wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, organ ma obowiązek wskazać okoliczności świadczące o tym, że do czynności mogą mieć zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119y § 2). Tryb wydawania opinii zabezpieczających różni się od trybu wydawania interpretacji indywidualnych, na co wskazuje choćby uregulowanie tych trybów w różnych działach Ordynacji. Nie jest możliwe, aby w drodze interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w danym przypadku nie zaistniały podstawy do zastosowania klauzuli unikania opodatkowania wynikające z art. 119a O.p., a tego Wnioskodawca w rozpoznanej sprawie oczekiwał od organu. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 165a § 1 i art. 14h oraz art. 14b § 1, § 2a oraz § 3 O.p., należy wskazać, że w art. 14h O.p., zostały wymienione przepisy Ordynacji podatkowej mające zastosowanie do postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jest to m.in. art. 165a stanowiący, iż w sytuacji gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p. (żądanie wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy, np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11). W świetle powyższego, skoro opinia co do oceny czy do danego zdarzenia ma bądź nie ma zastosowania art. 119a O.p., jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania. Z tych względów, utrzymując w mocy postanowienie z [...] października 2016 r., organ interpretacyjny nie naruszył także art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 O.p. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. To, że zaskarżona interpretacja nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15; z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16). Sąd nie zgadza się również z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw oraz art. 14na O.p. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepis art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Art. 14na pkt 1 O.p. stanowi z kolei, że przepisów art. 14k-14n O.p. nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Z przepisów tych wynika, że w odniesieniu do interpretacji wydanych po dacie 15 lipca 2016 r. ma zastosowanie przepis art. 14na pkt 1 O.p., a zatem jeśli w sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego zajdzie potrzeba wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., to taka interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Oznacza to, że jeżeli w sprawie podatnika wystąpią przesłanki wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p., to organ będzie uprawniony do wydania takiej decyzji nawet wtedy, gdy stan faktyczny, do którego będzie się odnosić ta decyzja, był przedmiotem funkcjonującej w obrocie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu przepis art. 14na O.p. ma zastosowanie w sytuacji, gdy organ interpretacyjny wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie wiedział, że w stanie faktycznym objętym interpretacją występują też okoliczności uzasadniające wydanie decyzji na podstawie przepisów 119a O.p. Z przepisu art. 14na O.p. wynika, że w takiej sytuacji interpretacja nie zapewnia ochrony jaka wynika z art. 14k-14n O.p. przed skutkami zastosowania art. 119a O.p. Przepis ten nie może być uznawany za normę, która pozwala wydać interpretację indywidualną nawet wtedy, gdy tak jak w rozpoznanej sprawie, już z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że podatnik przez uzyskanie interpretacji indywidualnej zmierza do uzyskania gwarancji w zakresie objętym zakresem regulacji przepisów art. 119a O.p. Przyjęcie takiego znaczenia omawianego przepisu oznaczałoby, że organ może świadomie wydawać interpretacje indywidualne, które nie będą mogły pełnić funkcji ochronnej wynikającej z art. 14k-14n O.p. Wniosek ten nie może być zaakceptowany z powodu jego sprzeczności z podstawową funkcją interpretacji, którą jest funkcja gwarancyjna. Przy uznaniu tego wniosku za prawidłowy nie można byłoby wskazać czemu miałaby służyć interpretacja indywidualna wydana z założeniem, że nie będzie pełnić funkcji gwarancyjnej chroniącej podatnika przed negatywną oceną zastosowania się do postanowień interpretacji. Powyższe prowadzi do wniosku o niesłusznym zarzucie naruszenia art. 120 O.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Zgodna z prawem natomiast odmowa wszczęcia postępowania, nie może naruszyć, wyrażonej w art. 125 § 1 O.p., zasady szybkości postępowania. Sąd wskazuje, że w podobnych sprawach wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 253/17 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z 5 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 273/17, I SA/Łd 393/17, I SA/Łd 323/17. Sąd w całości podziela argumentację zawartą w tych wyrokach. Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), skargę oddalił.