III SA/Wa 51/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. sprawy ze skargi G. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Postanowieniem z [...] lutego 2016 r. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) wszczął 15 lutego 2016 r. z urzędu postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej G. M. (dalej: skarżący, strona lub podatnik), jako prezesa zarządu "M." sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: spółka), za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik US decyzją z [...] lipca 2016 r. orzekł o solidarnej wraz z S. oraz spółką, odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako prezesa zarządu spółki, za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. w wysokości 346.335,00 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 198.403,00 zł. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji ze względu na naruszenie przepisów o właściwości, względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, umorzenie postępowania w sprawie, lub uchylenie w całości skarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji ze względu na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego. Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 17a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej O.p.), poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji przez organ nieuprawniony, tj. przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R., podczas gdy urzędem właściwym w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 17a O.p., zarówno w momencie wszczęcia postępowania, jak i wydania decyzji był Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W.; 2. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania i niezgromadzenie oraz nierozpatrzenie w toku postępowania materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy; 3. art. 191 O.p., poprzez dowolną zamiast swobodnej ocenę materiału dowodowego; 4. art. 116 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji; 5. art. 116 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki, a skarżącemu można przypisać winę w niezgłoszeniu stosownego wniosku; 6. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie wskazał mienia "M." sp. z o. o., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tej spółki w znacznej części. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła przede wszystkim, że od 14 lipca 2014 r. urzędem właściwym dla podatnika - "M." sp. z o. o., był Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W.. Oznacza to, że w momencie zainicjowania przedmiotowego postępowania na podstawie postanowienia z [...] lutego 2016 r., jak i w momencie wydania decyzji, Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. nie był organem właściwym w sprawie. Tym samym decyzja dotknięta jest wadą powodującą konieczność jej uchylenia i przekazania sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Odwołujący się nie zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R., że w rozpoznawanej sprawie doszło do utrwalenia właściwości organu z postępowania kontrolnego wobec postępowania o przeniesienie zobowiązań na byłego członka zarządu. W tym zakresie skarżący wskazał, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art 18b O.p., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. Ówczesne brzmienie tego przepisu, nie potwierdzało aby w analizowanej sprawie doszło do utrwalenia właściwości, czego efektem była właśnie nowelizacja art. 18b O.p. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległości podatkowe i postępowanie wymiarowe, kontrolne stanowią sprawy odrębne. Ponadto, zdaniem strony umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. nie wynikało również z ekonomiki i pragmatyki działalności organów podatkowych. Decyzją z [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazał do rozpatrzenia Naczelnikowi [...] M. Urzędu Skarbowego w W., jako organowi właściwemu. Dyrektor IS przywołał regulacje prawne dotyczące właściwości organów podatkowych. W pierwszej kolejności powołano się na art. 15 O.p., w którym wyrażono zasadę, według której organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przestrzegać swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Właściwość rzeczowa i miejscowa, zgodnie z art. 15 § 2 O.p. jest ustalana również z uwzględnieniem zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności przepisów o wprowadzeniu programów pilotażowych, o których mowa w art. 5 ust. 1a i 1b ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. 2004 r., Nr 121, poz. 1267, ze zm., dalej ustawa o urzędach i izbach skarbowych). Na podstawie art. 16 O.p., właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. Przepisami określającymi właściwość rzeczową organów podatkowych są przepisy ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005 r., nr 165, poz. 1371 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 6 pkt 1 powyższej ustawy, zakres działania naczelnika urzędu skarbowego obejmuje, między innymi, ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów. Organ odwoławczy wskazał, że w sposób odrębny w ustawie o urzędach i izbach skarbowych określona została właściwość rzeczowa naczelników wyspecjalizowanych urzędów skarbowych, zwanych potocznie "dużymi" urzędami skarbowymi. Właściwość rzeczowa naczelników wyspecjalizowanych urzędów skarbowych obejmuje wybrane kategorie podatników, w tym, między innymi, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu (art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c). Zgodnie zaś z art. 5 ust. 9a ustawy, terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników, czy wykonywania niektórych zadań może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Dyrektor IS przywołał także art. 17a O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., wedle którego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Zgodnie natomiast z art. 17 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że "M." sp. z o. o., za której zaległości podatkowe ponoszą odpowiedzialność członkowie jej zarządu, należy do jednej z kategorii podatników, o których mowa w art. art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Jak wynika z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] (według stanu na 22 grudnia 2015 r., 26 września 2016 r.) wyłącznym udziałowcem spółki od 17 marca 2015 r. była spółka S. LIMITED z siedzibą w Hong Kongu. Według ujawnionych w rejestrze wpisów członkami zarządu spółki byli natomiast S. zamieszkały w W. (16 maja 2007 r. – 14 maja 2011 r.), skarżący zamieszkały w Chinach (16 maja 2007 r. – 14 maja 2011 r.), P. B., zamieszkały w Santiago de Chile (14 maja 2011 r. – 14 lipca 2014 r.), U. A. zamieszkały w Brześciu, Republika Białorusi (14 lipca 2014 r. – 17 marca 2015 r.) oraz J. D. zamieszkały w Kanadzie (17 marca 2015 r. - nadal). Zdaniem organu odwoławczego powyższe oznacza, że spółka była i nadal jest zarządzana przez nierezydentów, w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, a nadto nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników. W konsekwencji organem pierwszej instancji właściwym rzeczowo do prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest naczelnik wyspecjalizowanego urzędu skarbowego. Dyrektor IS wskazał, że właściwość rzeczowa i miejscowa, zgodnie z § 2 art. 15 O.p., jest ustalana nie tylko z uwzględnieniem zakresu zadań ale również terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznawania, zaległości podatkowe dotyczyły zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług, wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2014 r., określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty-czerwiec, sierpień - październik oraz grudzień 2011 r. Zatem celem ustalenia właściwego w sprawie organu podatkowego należało odwołać się do przepisów regulujących kwestię właściwości miejscowej w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy przywołał treść art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Wskazał, że przepisy ust. 1-3 art. 3 tej ustawy, nie naruszają przepisów ustawy o urzędach i izbach skarbowych (ust. 3a). Jeżeli nie można ustalić właściwości miejscowej w sposób określony w ust. 1-3a, właściwym organem podatkowym jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (ust. 4). Przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 33, 34, 37 ust. 1 i 3 oraz w art. 38 (ust. 5). Dyrektor IS wyjaśnił dalej, że z 1 stycznia 2016 r. ustawodawca uchylił znaczną część przepisów art. 3 ustawy o VAT, w konsekwencji, po tej dacie, właściwość miejscową ustala się na podstawie art. 17 i następnych O.p. Natomiast z przepisów intertemporalnych, tj. art. 27 ust. 1 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) wynika, że postępowania podatkowe, kontrole podatkowe, czynności sprawdzające oraz inne sprawy w zakresie podatku od towarów i usług, rozpoczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają załatwieniu przez naczelników urzędów skarbowych właściwych w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Powyższe zdaniem Dyrektora IS oznacza, że przepisy dotychczasowe regulujące kwestię właściwości organów podatkowych z zakresu podatku od towarów i usług, w tym art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, mają zastosowanie jedynie do spraw wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie tej ustawy, tj. do 1 stycznia 2016 r. (art. 31 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw). Organ odwoławczy ustalił, że wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. i należne od niej odsetki za zwłokę, nastąpiło po wejściu w życie ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (postępowanie to zostało wszczęte 15 lutego 2016 r.). Zatem przepisy intertemporalne, o których mowa powyżej, nie będą miały zastosowania. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania właściwość miejscową organu podatkowego należało ustalić według zasad ogólnych wyrażonych w O.p., a więc w przypadku osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres siedziby. Dyrektor IS w oparciu o odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], ustalił, że od 17 czerwca 2015 r. siedziba spółki mieściła się pod adresem: [...] W., ul. [...], pozostającym w zasięgu terytorialnego działania [...] M. Urzędu Skarbowego w W.. Wskazany Urząd Skarbowy otworzył dla spółki obowiązek podatkowych VAT oraz aktywność VIES z 14 lipca 2014 r. na podstawie złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. W oparciu o przeprowadzone w sprawie dodatkowe postępowanie wyjaśniające ustalono ponadto, że spółka od sierpnia 2014 r. nieprzerwanie składa w [...] Mazowieckim Urzędzie Skarbowym w W. deklaracje dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług VAT-7 (dane według stanu na 6 października 2016 r.). W ocenie organu odwoławczego powyższe potwierdzało, że właściwym dla spółki organem podatkowy od 1 stycznia 2016 r. pozostawał Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. Ten też organ, stosownie do art. 17a w zw. z art. 17 O.p. w zw. z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy o urzędach i izbach skarbowych, był rzeczowo i miejscowo właściwym w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich – w tym przypadku skarżącego, byłego członka zarządu spółki. Zdaniem organu odwoławczego, powyższych ustaleń nie zmienia okoliczność, że zaległość podatkowa spółki, będąca przedmiotem orzekania o odpowiedzialności strony, wynikała z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wydanej w związku z przeprowadzonym w spółce postępowaniem kontrolnym. Okoliczność, że - zarówno w chwili wszczęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowania kontrolnego wobec spółki, tj. 30 lipca 2013 r., jak również w dniu wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., tj. 3 czerwca 2014 r. - właściwym dla niej organem podatkowym był Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R., nie spowodowała utrwalenia jego właściwości, skutkującej możliwością orzekania przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w zakresie wynikających z ww. decyzji zobowiązań spółki. Organ odwoławczy powołał się na art. 18a O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), stosownie do którego, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Przepis art. 18b stanowił natomiast, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Organ odwoławczy wskazał wobec powyższego, że Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. nie wszczynał i nie prowadził wobec spółki ani postępowania podatkowego, ani kontroli podatkowej w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 roku. Nie było zatem podstaw aby uznać, że na mocy art. 18b O.p. została utrwalona jego właściwość w sprawie zobowiązań, będących obecnie przedmiotem postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Utrwalenia właściwości rzeczowej organów podatkowych nie potwierdza przy tym art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Stosownie do powyższego przepisu, organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentujący Skarb Państwa, staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2. Gdyby wolą ustawodawcy było utrwalenie właściwości rzeczowej naczelnika urzędu skarbowego na skutek prowadzonych postępowań kontrolnych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, rozsądny ustawodawca uwzględniłby potrzebę doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej, organowi podatkowemu właściwemu w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, a nie jego zakończenia. Organ odwoławczy argumentował, że z art. 18b O.p. wynika, iż organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, a więc pozostają właściwe w tej konkretnej sprawie - np. określenia lub ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych - a nie w sprawie orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Stwierdzić należy, że niezmienność właściwości miejscowej (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) dotyczy tylko tego postępowania i nie przenosi się na postępowania odrębne, do których zalicza się, między innymi, postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Sprawy z zakresu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich a określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki są sprawami odrębnymi i właściwość miejscową organu należy wówczas oceniać na moment wszczęcia tego rodzaju postępowania. Natomiast zmiana właściwości miejscowej organu, w związku ze zmianą adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności spółki z J., Gmina R., ul. [...], na W. ul. [...], nastąpiła po zakończeniu postępowania kontrolnego. Artykuł 18b O.p. ma zastosowanie w sprawie dotyczącej zdarzeń zaistniałych w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a nie następujących w późniejszym czasie, tym bardziej, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich jest postępowaniem odrębnym, opartym na innych przesłankach (art. 116 O.p.) od postępowania wymiarowego, mającego na celu określenie bądź ustalenie wysokości zobowiązania. W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie można traktować jako kontynuacji postępowania wymiarowego. W znaczeniu ustawowym są to bowiem dwa odrębne postępowania, oparte na innych przesłankach, nadto również różne podmioty są stronami tych postępowań. Ponadto skoro postępowanie to nie toczy się w ramach postępowania wymiarowego, nie będzie miał do niego zastosowanie art. 18b. W konsekwencji Dyrektor IS doszedł do przekonania, że skoro spółka w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług od 17 czerwca 2015 roku znajdowała się w zasięgu terytorialnego działania Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W., to właściwym do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w 2016 roku był właśnie Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W.. Okoliczności tej – jak wskazano powyżej - nie zmienia okoliczność, że zobowiązania, za które orzekana jest odpowiedzialność z art. 116 O.p., wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wydanej w wyniku przeprowadzonego wobec spółki postępowania kontrolnego, wszczętego przez ten organ, gdy właściwym dla spółki był Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R.. W następstwie wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług, organ ten stał się wierzycielem wynikających z tej decyzji należności. W konsekwencji, zarzut skarżącego, co do wydania przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości okazał się trafny. Charakter stwierdzonego naruszenia skutkował koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z [...] lipca 2016 r. wydanej przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. poprzez jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia Naczelnikowi [...] M. Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, strona zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art. 116 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) i b) w zw. z art. 208 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2) lit. b) O.p., podczas gdy organ odwoławczy powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) powyższej ustawy uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, jako bezprzedmiotowe ze względu na prowadzenie egzekucji z majątku spółki przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W.; 2. art. 121 § 1 i art. 125 § 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p., poprzez prowadzenie bezprzedmiotowego postępowania, co przyczyniło się do podważenia zaufania do organów podatkowych oraz niezakończenie postępowania pomimo zaistnienia ku temu przesłanek; 3. art. 127 O.p. poprzez kontrolę organu odwoławczego decyzji organu pierwszej instancji, ograniczającą się do ustosunkowania się jedynie do zarzutu braku właściwości organu pierwszej instancji, podczas gdy organ odwoławczy powinien przeprowadzić postępowanie i rozpatrzyć sprawę w całości, a następnie umorzyć to postępowanie. Powołując się na powyższe uchybienia strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący podał przede wszystkim, że postępowanie prowadzone przez Organ odwoławczy powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe, bowiem egzekucja z majątku spółki nie może zostać uznana za bezskuteczną. Niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania przez Dyrektora IS stoi w sprzeczności z zasadą szybkości działania organów podatkowych, ponieważ prowadzi do przedłużenia postępowania, które powinno zostać umorzone na jego wcześniejszym etapie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd w całości podziela stanowisko organu odwoławczego wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor IS przytoczył przepisy dotyczące właściwości organów podatkowych i dokonał prawidłowej ich interpretacji, co powoduje, że nie zachodzi potrzeba ich powtórzenia. Należy jednak podkreślić, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego z art. 116 O.p. za zaległość podatkową spółki zostało wszczęte 15 lutego 2016 r., na podstawie postanowienia z [...] lutego 2016 r. Wszczęcie tego postępowania nastąpiło zatem po wejściu w życie ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, dlatego przepisy intertemporalne, o których mowa powyżej, a które zostały wyczerpująco przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie będą miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W analizowanej sprawie, co prawidłowo przyjął Dyrektor IS, właściwość miejscową organu podatkowego należało ustalić według zasad ogólnych, wyrażonych Ordynacji podatkowej, tj. w przypadku osób prawnych - ze względu na adres siedziby spółki. Jak wynika z pełnego odpisu rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, od 17 czerwca 2015 r. siedziba spółki "M." znajduje się pod adresem: [...] W., ul. [...], pozostającym w zasięgu działania terytorialnego [...] M. Urzędu Skarbowego w Warszawie. Ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, w tym pisma Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. z 6 września 2016 r. wynikało, że tamtejszy organ podatkowy otworzył dla spółki obowiązek podatkowych VAT oraz aktywność VIES z 14 lipca 2014 r. na podstawie złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. Ponadto, jak ustalono, spółka od sierpnia 2014 r. składa w [...] M. Urzędzie Skarbowym w W. deklaracje dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług VAT-7. Powyższe okoliczności nie były w sprawie sporne. Prawidłowo zatem Dyrektor IS przyjął, że organem podatkowym właściwym dla spółki już w dacie 1 stycznia 2016 r. pozostawał Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W.. Ten też organ, stosownie do treści art. 17a w zw. z art. 17 O.p. w zw. z art., 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy o rzędach i izbach skarbowych, był rzeczowo i miejscowo właściwy w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, a zatem skarżącego. Zasadnie też organ odwoławczy przyjął, że powyższych ustaleń nie zmienia okoliczność, że zaległość podatkowa, będąca przedmiotem orzekania o odpowiedzialności strony, wynikała z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wydanej w związku z przeprowadzonym w spółce postępowaniem kontrolnym. Wbrew wyrażonemu w arkuszu odwoławczym z 16 sierpnia 2016 r. stanowisku organu pierwszej instancji, okoliczność, że zarówno w chwili wszczęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego wobec spółki (tj. 30 lipca 2013r.), jak również w dniu wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. (tj. 3 czerwca 2014 r.), właściwym dla niej organem podatkowym był Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R., nie spowodowała utrwalenia jego właściwości, skutkującej możliwością orzekania przez tenże organ w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w zakresie zobowiązań spółki, wynikających z powyższej decyzji. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. nie wszczynał i nie prowadził wobec spółki "M." postępowania podatkowego ani kontroli podatkowej w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 roku. Brak jest zatem podstaw aby uznać, że na mocy art. 18b O.p. została utrwalona jego właściwość w sprawie zobowiązań, będących przedmiotem postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Prawidłowo Dyrektor IS wyjaśnił przy analizie przepisu art. 18b, że niezmienność właściwości miejscowej (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) dotyczy postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, i nie przenosi się na postępowania odrębne, do których zalicza się, między innymi, postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Sprawy z zakresu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich a określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki są sprawami odrębnymi i właściwość miejscową organu należy wówczas oceniać na moment wszczęcia tego rodzaju postępowania (wyrok WSA w Warszawie z 23 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 4015/14, CBOSA). Wskazywał na to także skarżący argumentując, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich jest postępowaniem odrębnym (opartym na innych przesłankach), od postępowania wymiarowego, mającego na celu określenie bądź ustalenie wysokości zobowiązania. W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie można traktować jako kontynuacji postępowania wymiarowego. W znaczeniu ustawowym są to bowiem dwa odrębne postępowania, oparte na innych przesłankach, nadto również różne podmioty są stronami tych postępowań. Ponadto skoro postępowanie to nie toczy się w ramach postępowania wymiarowego, nie będzie miał do niego zastosowanie art. 18b (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 1473/08, CBOSA). Zatem skoro spółka w zakresie obowiązku rozliczeń podatku od towarów i usług od 17 czerwca 2015 r. znajdowała się w zasięgu terytorialnego działania Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w Warszawie, to właściwym do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w lutym 2016 roku był Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W.. Jak wyjaśniono wcześniej, okoliczności tej nie zmienia fakt, że zobowiązania za które orzekana jest odpowiedzialność wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydanej w wyniku przeprowadzonego wobec spółki postępowania kontrolnego, wszczętego przez ten organ, gdy właściwym dla "M." był Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R.. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IS, wobec naruszenia przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. przepisów o właściwości, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, tj. Naczelnikowi [...] M. Urzędu Skarbowego w W.. Podstawę prawną powyższego rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli w toku postępowania stwierdzone zostanie, że zaskarżona decyzja została wydana przez organ, który nie był właściwy w sprawie, organ odwoławczy uchyla w całości zaskarżoną decyzję i przekazuje sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi podatkowemu. Brzmienie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. nakazuje organowi odwoławczemu, w sytuacji stwierdzenia, że decyzję pierwszoinstancyjną wydał organ niewłaściwy, przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 czerwca 2013 r., sygn, akt I SA/Wr 427/13). Powyższa norma prawna ma charakter obligatoryjny. Wbrew zarzutom skarżącego, Dyrektor IS nie miał możliwości prawnej aby zastosować innego rozwiązania, jakie zostało wskazane w art. 233 O.p., tj. uchylenia decyzji i umorzenia postępowania (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a). W przypadku wystąpienia niewłaściwości organu pierwszej instancji ustawodawca nie przewidział bowiem dla organu odwoławczego takiej możliwości działania. Analiza przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących rodzaju decyzji wydawanych przez organ odwoławczy nakazuje przyjąć, że w przypadku stwierdzenia przez organ odwoławczy naruszenia przepisów o właściwości, organ odwoławczy może wydać jedynie decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Decyzja z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. ze względu na jej przedmiot i funkcje posiada szczególne cechy charakterystyczne, jest to typowa decyzja kasacyjna. Charakter takiej decyzji powoduje określone konsekwencje w zakresie dotyczącym jej uzasadnienia. Uzasadnienie powinno bowiem w takim przypadku wskazywać przyczyny uzasadniające konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji i przekazania sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi, w tym wskazywać konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja w ocenie Sądu pierwszej instancji czyni zadość powyższym wymogom. Tym samym, za błędne należało uznać stanowisko skarżącego, zgodnie z którym na skutek ujawnienia w toku postępowania nowych okoliczności faktycznych sprawy, tj. wszczęcia na nowo postępowania egzekucyjnego wobec spółki "M.", organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie wobec braku ziszczenia się przesłanki bezskuteczności egzekucji. Dyrektor IS prawidłowo przyjął, że organ odwoławczy w przypadku stwierdzenia, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana przez organ niewłaściwy nie może badać merytorycznych zarzutów odwołania, w tym, jak podnosił skarżący, okoliczności dotyczących braku przesłanek do przypisania odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 O.p. Kwestia ta bowiem musi być rozstrzygnięta w pierwszej kolejności przez właściwy organ pierwszej instancji, a dopiero po złożeniu odwołania, jest przedmiotem oceny organu odwoławczego. Właściwość organów podatkowych to kompetencja organu do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia określonego rodzaju spraw podatkowych. Właściwość ta ma charakter wyłączny, co oznacza, że organ inny niż właściwy nie jest uprawniony do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zastrzeżonej do kompetencji organu właściwego. Naruszenie któregokolwiek z rodzajów właściwości, tj. właściwości rzeczowej, miejscowej i instancyjnej stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji (tak trefnie Komentarz Ordynacja podatkowa pod red. Henryka Dzwonkowskiego, Wydawnictwo CH Beck Warszawa 2006 r., str. 981). Stąd też w przypadku naruszenia właściwości przez organ pierwszej instancji, wadliwa decyzja podlega uchyleniu w całości s prawa przekazaniu do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Do podjęcia przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia innego, niż wynikające z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p., nie uprawnia zatem zaistnienie nowych okoliczności faktycznych w sprawie, (tu: ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki). Jak wskazano powyżej, w sytuacji gdy organ odwoławczy uznał, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, organ ten nie jest uprawniony do merytorycznej oceny istnienia przesłanek uzasadniających odpowiedzialność, o której mowa w art. 116 O.p. Powyższe wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Decyzja organu odwoławczego rozstrzygająca sprawę może być wydana w sytuacji wadliwej wykładni normy prawa materialnego, czy naruszenia prawa procesowego, które nie noszą znamion istotnego naruszenia tego prawa. Natomiast w sytuacji gdy decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, taka możliwości nie istnieje. W sprawie będącej przedmiotem skargi, charakter stwierdzonego przez Dyrektora IS naruszenia przepisów prawa przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R., uniemożliwiał zatem przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania w pełnym zakresie i rozpatrzenia sprawy w całości, czego domagał się skarżący. Wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości organów podatkowych, wyłącza prawo organu odwoławczego do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Skoro bowiem w sprawie, w której zapadła zaskarżona decyzja, Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. nie był właściwy do wydania decyzji w tej sprawie, to prawidłowo Dyrektor IS uznał, że w tej sytuacji sprawa odpowiedzialności skarżącego w istocie nie została w ogóle rozstrzygnięta w pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdzając, że decyzja, od której skarżący wniósł odwołanie została wydana przez niewłaściwy organ, uchylając tę decyzję nie może zatem przesądzać o sposobie rozstrzygnięcia danej sprawy, gdyż doszłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Dlatego to właściwy organ pierwszej instancji jest zobligowany do rozpatrzenia sprawy w całości na nowo. Reasumując, wobec wykazanego przez Dyrektora IS naruszenia przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. przepisów o właściwości rzeczowej i miejscowej, decyzja organu pierwszej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p., podlegała uchyleniu a sprawa przekazaniu do rozparzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, w tym przypadku - Naczelnikowi [...] M. Urzędu Skarbowego w W.. Z tych względów należało przyjąć, że zaskarżona decyzja Dyrektora IS jest prawidłowa. W konsekwencji zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów i zasad postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 125 § 1 oraz art. 127 O.p., a ponadto art. 116 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i b w zw. z art. 208 § 1 tej ustawy okazały się chybione. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.), Sąd orzekł jak w wyroku, uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.