III SA/Wa 51/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2019 r. ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. W. kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W związku z prowadzoną od 14 czerwca 2012 r. przez Pana P. W. [dalej: "Skarżący"] działalnością gospodarczą pod nazwą "D" P. W. organ podatkowy przeprowadził kontrolę za rok 2012 i 2013. W jej następstwie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję z [...] sierpnia 2018 r. nr [...] określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 85 126 zł [akta post. pod., tom II, k. 401-415], stwierdzając: 1) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 402 010,00 zł wynikającą z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją podmioty, tj.: "T", "A s.c. A", "A s.c." i "J."; 2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 6 097,59 zł wynikającą z faktury z 14 listopada 2013 r. wystawionej przez H. D. w P. z tytułu "precjoza", jako wydatku niemającego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; 3) zawyżenie wartości odliczenia od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne o 247,16 zł w wyniku zaewidencjonowania składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 1 827,88 zł, zamiast w kwocie 1 580,72 zł [pismo ZUS z [...] lipca 2018 r. nr [...]], 4) zawyżenie wartości odliczenia od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne o 242,09 zł w wyniku zaewidencjonowania składek na ubezpieczenie zdrowotne podlegających odliczeniu w wysokości 2 698,37 zł, zamiast w kwocie 2 456,28 zł [pismo ZUS z dnia 16 lipca 2018 r.]. 2. W następstwie wniesienia przez Skarżącego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., ponownie przeanalizował sprawę, a następnie decyzją z [...] listopada 2018 r. nr [...] P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] sierpnia 2018 r. nr [...]. Organ odwoławczy – w zakresie spornej kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez cztery podmioty – podzielił zapatrywanie organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez podmioty: "T", "A s.c.", "A s.c." i "J." są nierzetelne, podmioty mające być rzekomo ich wystawcami nie potwierdziły wynikających z nich transakcji. Powyższą ocenę organ oparł o ustalenia dotyczące wymienionych kontrahentów Skarżącego, zgodnie z którymi długo przed data transakcji ze Skarżącym zaprzestały one działalności [A. s.c. – w połowie 2009 r.]; prowadzą działalność pod innymi nazwami, adresami oraz posiadają inne nr NIP aniżeli podane na fakturach [Pan D. S. od 15 września 1996 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą C., S. ul. [...]., natomiast nigdy nie prowadził działalności gospodarczej pod nazwą "C..", S. ul. [...]; nie zawierały transakcji ze Skarżącym [Z. s.c. nie zawierała żadnych transakcji ze Skarżącym, a dane firmy podane na fakturach są niezgodne z danymi tego podmiotu]. Organy wskazał tez na ustalenie, zgodnie z którym Pan D. S. poinformował, że zgłosił do Prokuratury Rejonowej w M. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa tj. wystawiania fikcyjnych faktur w związku z utworzeniem fikcyjnej firmy i posługiwaniem się jego imieniem, nazwiskiem oraz numerem NIP [pismo z 13 maja 2016 r. z załącznikami tj. kopiami: zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa z 24 lipca 2013 r., zawiadomienia Komendy Powiatowej Policji w M. oraz postanowienia Komendy Powiatowej Policji w M. z [...] września 2013 r. nr [...]o umorzeniu dochodzenia wobec niewykrycia sprawcy przestępstwa]. Organ zauważył, że właściciel firmy D. S. oraz Pan Z. C. i D. C. wspólnicy spółki s.c. C., jednoznacznie zaprzeczyli przeprowadzenia jakichkolwiek transakcji ze Skarżącym. Organ wyeksponował zatem, że dane kontrahentów Skarżącego tj.: "T", "A s.c." i "A s.c.", podane na zakwestionowanych fakturach VAT, różnią się zarówno w zakresie nazw podmiotów jak i adresów, od danych wykazanych w CEIDG oraz Bazie Internetowej Regon. Organ zaakcentował również, że płatności za kwestionowane faktury dokonywane były gotówką. W konkluzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał, że faktury wystawione w 2012 r. przez firmy, tj.: "T", "A.s.c. " i A s.c." na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; podmioty wymienione w kwestionowanych fakturach nie wykonywały operacji gospodarczych w nich wykazanych, co oznacza, że faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem organu, stwierdzenie, że dane zawarte w ww. fakturach VAT są nieprawdziwe, uzasadnia natomiast pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia wydatków w nich wykazanych do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji wszystkie kwestionowane faktury VAT nie stanowią w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. 3. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., Skarżący wniósł 14 grudnia 2018 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej również jako "O.p."] poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) lub b); 2) art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej również: "u.p.d.o.f.", poprzez bezpodstawne i nieumotywowane w wyczerpujący sposób zebranym materiałem dowodowym określenie, iż Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu; 3) art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie gromadzenia materiału dowodowego na okoliczności przeczące tezie organu i ograniczenie się do gromadzenia materiału dowodowego wystarczającego, zdaniem organu, do zakwestionowania faktur dokumentujących koszt uzyskania przychodu; 4) art. 122 O.p. poprzez niedostateczne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zaniechanie gromadzenia materiału dowodowego; 5) art. 121 O.p i art. 124 O.p. poprzez działania ograniczające zaufanie obywateli do organów podatkowych oraz odrzucanie środków dowodowych i uniemożliwianie Pełnomocnikowi reprezentowania swojego mocodawcy na podstawie udzielonego pełnomocnictwa; 6) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w oparciu o niepełny materiał dowodowy, szczególnie, że stan faktyczny został już całkowicie odmiennie oceniony prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zakresie podatku od towarów i usług, obarczonego znacznie bardziej rygorystycznymi obowiązkami dokumentacyjnymi. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że organy odmówiły prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wartości netto wynikających z faktur wystawionych przez: A., T. oraz A., stwierdzając jednocześnie, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach VAT, nie potwierdziły faktu ich wystawienia. Skarżący podkreślił, że nie jest kwestionowane dokonywanie przez Skarżącego faktycznych zakupów towarów, dysponowanie nimi i wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto wskazał, że transakcje odbywały się na giełdach samochodowych, tj. w miejscach, w których brak jest możliwości weryfikacji jakichkolwiek danych sprzedawcy widniejącego na fakturze, a jedynym kryterium decydującym o rzetelności kontrahenta jest oferowany przez niego towar i aktualne zapotrzebowanie nabywcy na ten towar. Skarżący zauważył, że przedmiotowy stan faktyczny był przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z 27 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 118/16 stwierdził, że Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez A., T. oraz A., a pomimo to organy zakwestionowały przedmiotowe faktury w zakresie możliwości zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący wskazał, że zakup części samochodowych w przypadku działalności transportowej jest potrzebą chwili, gdyż niesprawność pojazdu generuje koszty alternatywne w postaci utraconych przychodów, dlatego zakup na giełdzie samochodowej, tj. w miejscu z możliwie największą ofertą używanych części, nie może być rozpatrywany jedynie w kategoriach przedsiębiorczości przejawiającej się w postępowaniu Skarżącego. Ponadto, twierdzenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., że postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych jest odrębnym postępowaniem od postępowania rozstrzygniętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 lutego 217 r. sygn. akt III SA/Wa 118/16, jest założeniem wykraczającym poza powagę rzeczy osądzonej przez sądownictwo administracyjne i jawnie podważa prawomocność ww. orzeczenia i zawartych w nim motywów. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy uzyskując pisemne wyjaśnienia od podmiotów, pod które prawdopodobnie "podszyli się" wystawcy zakwestionowanych faktur, nie dążył do uzyskania szczegółowych informacji w tym zakresie. W szczególności nie przesłuchano w charakterze świadków osób udzielających pisemnych wyjaśnień. Zdaniem Skarżącego, istotne jest również to, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż osoby te mogły świadomie uczestniczyć w tym procederze "wyprowadzając część swojej działalności do czarnej strefy", wobec czego nie miałyby interesu prawnego w opisaniu w pisemnych wyjaśnieniach rzeczywistego stanu faktycznego. Końcowo Skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji rażąco ograniczył czynny udział Skarżącego w postępowaniu podatkowym, co mogło mieć istotny wpływ na przebieg postępowania nienadzorowanego przez profesjonalnego pełnomocnika. Powyższe uchybienie przejawiało się w zawiadomieniu bezpośrednio Skarżącego o wszczęciu postępowania podatkowego, pomimo dysponowania szerokim pełnomocnictwem szczególnym, złożonym wtoku kontroli podatkowej, a następnie wraz z pismem przewodnim w toku postępowania podatkowego. Ponadto niezrozumiałym i niczym nieuzasadnionym było twierdzenie organu pierwszej instancji, że jeżeli w treści umocowania wskazano kilka spraw, pełnomocnictwo uwzględnia się tylko w pierwszej sprawie. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.] sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "p.p.s.a."], stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.]. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 2. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, w części w której organ w zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. [decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] listopada 2018 r. nr [...] uznał za nierzetelne, tj. niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury wystawione przez cztery podmioty: "T." w S., "A. s.c. w A." w L., "A." w G. A. w L. oraz "J." w W. Na wstępie podkreślenia wymaga, że kwestia rzetelności faktur za okres objęty postępowaniem została poddana ocenie w zakresie związanym z odliczeniem na ich podstawie podatku od towarów i usług. Prawomocnym wyrokiem z 17 lutego 2017 r. w spr. o sygn. akt III SA/Wa 118/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – w odniesieniu do faktur, w których jako sprzedawcy figurują , NIP [...],T., NIP [...] oraz A. s.c., NIP [...] – uznał, że nie było podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku, to jest do obciążenia Skarżącego negatywnymi, dotkliwymi konsekwencjami tego, że ktoś podszył się pod rzeczywiście funkcjonujące podmioty i sprzedał Skarżącemu towar w okolicznościach nie skłaniających do podejrzeń czy wzmożonej czujności. W wyroku tym Sąd podkreślił, że organ nie zakwestionował nabycia towaru przez Skarżącego, transakcje zatem miały miejsce, organ nie zakwestionował też tego, że nabyte towary miały związek z czynnościami opodatkowanymi. Powyższe, definitywne ustalenie, przesądzone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ma znaczenie także w zakresie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z tych samych faktur VAT. Przypomnienia wymaga, że wymogi dokumentacyjne w zakresie wykazania tytułu do odliczenia podatku od towarów i usług są wyższe dla celów tego podatku aniżeli dla podatku dochodowego. Warunkiem bowiem dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego poniesienie oraz związek z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami, względnie poniesienie go w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Jeśli więc te same faktury uznane zostały za potwierdzające czynności [pozostające z opodatkowaną działalnością podatnika] a także co do których we wspomnianym wyroku uznano, że "organ nie zakwestionował nabycia towaru przez Skarżącego. Transakcje zatem miały miejsce. Organ nie zakwestionował też tego, że nabyte towary miały związek z czynnościami opodatkowanymi. Po drugie, Skarżący powołuje się na to, że nabywał towary [części samochodowe] na giełdach samochodowych. Twierdzenia tego organ nie kwestionuje." – to nie sposób uznawać, że nabycia nie miały miejsca. W ocenie Sądu, definitywne przesądzenie, że transakcje miały miejsce, szczególnie, że dokonywane były w warunkach relatywnie swobodnego kontraktowania, tj. na giełdzie samochodowej, gdzie zwyczajem jest poleganie na samym fakcie istnienia sprzedawcy i oferowanego przez niego towaru, w tym płatności realizowane w formule gotówkowej, powoduje, że zasadny jest wniosek, zgodnie z którym Skarżącemu przysługuje uprawnienie do zaliczenia wydatków poniesionych z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W odniesieniu do tych samych wydatków bowiem uznane zostało uprawnienie Skarżącego do odliczenia podatku od towarów i usług od nabytego asortymentu, jako posiadającego związek z czynnościami opodatkowanymi. Sąd podziela zatem – wyrażoną już w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 lutego 2017 r. w spr. o sygn. akt III SA/Wa 118/16 w odniesieniu do tych samych operacji, które są przedmiotem analizy w rozpoznawanej sprawie – ocenę, zgodnie z którą oczekiwanie od Skarżącego, by prowadził drobiazgową i głęboką weryfikację podmiotów, które sprzedawały mu towary na giełdzie samochodowej, jest zbyt daleko idące. Giełda samochodowa to publicznie dostępne miejsce sprzedaży, nie ma więc podstaw, by w stosunku do podmiotów dokonujących sprzedaży w takim miejscu należało wykazywać szczególną ostrożność, a wręcz podejrzliwość. Celem przedsiębiorcy jest przede wszystkim prowadzenie działalności gospodarczej, nie zaś dochodzenie, czy poznani na giełdzie samochodowej kontrahenci – sprzedawcy rozmaitych komponentów do pojazdów podszywają się pod inne podmioty i czy pod ich danymi dokonywane są transakcje. W takich okolicznościach jak sprzedaż na giełdzie, podstawowym kryterium decydującym o rzetelności kontrahenta, w tym przede wszystkim o jego istnieniu, decydował oferowany przez niego towar: jego zaoferowanie, istnienie i przekazanie za zapłatą nabywcy. Specyfika obrotu dokonywanego na giełdzie samochodowej pozwala na uznanie, że płatności dokonywane były gotówką. Jeśli takie były uwarunkowania dokonywanych na giełdzie transakcji, to trudno oczekiwać od Skarżącego, który przybył nabyć określone, potrzebne mu rzeczy, by kontestował przyjęty sposób dokonywania transakcji. Przyjmując zatem ustalenia organów co do tego, że podmioty dokonujące po drugiej stronie operacji gospodarczych ze Skarżącym następczo okazały się nierzetelne [w istocie nie istniały, osoby sprzedające na giełdzie "podszyły" się pod nie], stwierdzenia zarazem wymaga, że z perspektywy Skarżącego brak jest podstaw do uznania, że dokonane przez niego operacje, udokumentowane fakturami wystawionymi przez cztery podmioty " T." w S., "A. s.c. " w L., "A." w G. w L. oraz "J." w W., które w późniejszym czasie ujawnione zostały jako wystawione przez inne osoby czy podmioty, niż te, których dane na nich wskazano nie miały miejsca i że nie uprawniają do zaliczenia poniesionych w związku z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie związany przedstawionym wyżej stanowiskiem Sądu. 3. Pozostałe zarzuty skargi okazały się niezasadne. W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 6 097,59 zł wynikającą z faktury VAT wystawionej przez H. D. w P., którego to ustalenia Skarżący nie kwestionuje, zasadna jest ocenia dokonana przez organy obu instancji, zgodnie z którą Skarżący nie wykazał związku tego wydatku z osiąganymi przychodami. Sąd uznał także za prawidłowe ustalenia organów, dotyczące zawyżenia wartości odliczenia od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne o kwotę 247,16 zł i zawyżenia wartość odliczenia od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne o kwotę 242,09 zł. Ustalenia te, niekwestionowane w postępowaniu prowadzonym przed organami a także w skardze mają swoje źródło w piśmie Zakładu ubezpieczeń Społecznych z 16 lipca 2018 r. 4. W tym stanie rzeczy zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 lit. a) i c) P.p.s.a. 5. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na Jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.]. Sąd zasądził zatem od organu podatkowego – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego, który wygrał postępowanie wynagrodzenie za reprezentację Skarżącego w wysokości kwotę 5 117 zł, obejmującą uiszczony wpis w wysokości 3 600 zł, wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego Skarżącego [doradcy podatkowego] w wysokości 1 200 zł, oraz uiszczoną opłatę skarbową tj. 17 zł.