III SA/Wa 514/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 r. sprawy ze skargi I. SA z siedzibą w W. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za luty 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz I. SA z siedzibą w W. kwotę 72.775 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. 1. Decyzją z [...] czerwca 2010r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Prezes Zarządu PFRON), określił I. S.A. z siedzibą w W. (Skarżąca) wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za luty 2007r. w wysokości 6.575.768,08 złotych. W uzasadnieniu Prezes Zarządu PFRON wyjaśnił, że przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie wobec Skarżącej przeprowadzone zostały dwie kontrole podatkowe a materiał w nich uzyskany wskazywał na nieprawidłowości w dysponowaniu publicznymi środkami zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (zfron). Wobec powyższego, postanowieniem z 1 października 2007r. wszczęte zostało w stosunku do Skarżącej postępowanie za lata 2004-2005 zakończone wydaniem decyzji z [...] grudnia 2007r., uchylonej na skutek wniesienia przez Skarżącą odwołania decyzją Ministra Pracy i Polityki Społecznej z [...] października 2010r. Wykonując zalecenia organu odwoławczego, Prezes Zarządu PFRON wydał postanowienie z [...] kwietnia 2009r. wskazujące jako przedmiot postępowania: określenie wysokości zobowiązań, które mogły wynikać z niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1 997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm., zwanej dalej u.z.r.o.n.) wykorzystania środków zfron. W toku prowadzonego postępowania dowodowego organ pierwszej instancji kilkakrotnie zwracał się do Skarżącej o przesłanie dowodów w postaci dokumentów. Skarżąca odmawiała przedstawienia tychże dowodów wskazując, że kontrola dotycząca wykorzystania środków zfron może być wykonywana jedynie przez właściwe terenowo urzędy skarbowe. Bez rezultatu pozostały również wezwania dotyczące przesłuchania strony. Wobec powyższego organ wykorzystał w postępowaniu odpisy protokołów kontroli podatkowej przeprowadzonych w 2007r. w stosunku do skarżącej z tytułu prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r i 2005r., uznając je za dokumenty urzędowe, jak również przeprowadził dowody z przesłuchania świadków, oraz dowody z innych dokumentów . W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego Prezes Zarządu PFRON stwierdził, że zgodnie z protokołem kontroli prowadzonej od 1 do 22 lutego 2007r. według ewidencji funduszu niewykorzystana na dzień 31 grudnia 2004r. kwota zfron wynosi 22.561.378,02 zł. w świetle zaś ustaleń kontroli wskazanych w protokole kontroli prowadzonej w dniach 21 marca 2007-18 kwietnia 2007r. nie przeznaczonie środków zgodnie z art. 33 ust. 4 u.z.r.o.n. wskazuje na wydatkowanie tych kwot na cele inne niż wyszczególnione w przepisie. Organ uznał więc za udowodnione, że Skarżąca w 2004r. winna był posiadać nar rachunku zfron kwotę 22.561.378,02 zł, której nie posiadała, co oznacza, że dopuściła się niezgodnego z art. 33 ust. 4 u.z.r.o.n. przeznaczenia środków zfron. Wobec powyższego, organ stwierdził, że kwota 22.561.378,02 złotych, pomniejszona o kwotę 1.800.000 złotych, którą Skarżąca operowała na lokatach i której część została przeksięgowana nar rachunek własny Skarżącej oraz o kwotę 831,73 złotych a także kwotę 46.319,33 złotych pochodzącą z odsetek od lokat i odsetek bieżących, co łącznie daje kwotę 20.714.226,96 zł. winna zostać przekazana na rachunek zfron. Stosownie zatem do art. 33 ust. 4a u.z.r.o.n. określona została wysokość zobowiązania względem PFRON z tego tytułu na kwotę 6.214.268,08 złotych, co stanowi 30% wskazanej kwoty 20.714.226,96 zł., płatną w terminie do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Za datę ujawnienia organ uznał datę doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej protokołu kontroli, w którym nastąpiło ujawnienie, przy czym doręczenie to nastąpiło 22 lutego 2007r. w odniesieniu do kontroli przeprowadzonej w dniach 1-22 lutz 2007r. i 18 kwietnia 2007r. w doniesieniu do kontroli przeprowadzonej w dniach 21 marca -18 kwietnia 2007r. Prezes Zarządu PFRON ustalił również, że Skarżąca przeksięgowała środki zfron w kwocie 1.205.000 złotych na rachunek bieżący w R. SA a następnie dokonała wpłaty do [...] Urzędu Skarbowego w wysokości 1.329.858,10 złotych, co również uznano za niezgodne z ustawą przeznaczenie środków zfron. Wysokość wpłaty na PFRON z tego tytułu określona została na kwotę 361.500 złotych, płatną w terminie do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, Za datę ujawnienia organ uznał datę doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej protokołu kontroli, w którym nastąpiło ujawnienie, przy czym doręczenie to nastąpiło 22 lutego 2007r. w odniesieniu do kontroli przeprowadzonej w dniach 1-22 lutz 2007r. i 18 kwietnia w doniesieniu do kontroli przeprowadzonej w dniach 21 marca -18 kwietnia 2007r. Organ uznał, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku wpłaty na Peron, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 O.p. nastąpiło w okresie 02/2007, a obowiązek złożenia deklaracji DEK-IIA i wpłaty na PFRON skonkretyzował się 20 marca 2007r. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie : - art. 180 § 1 w związku z art. 283 § 5 i 120 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzyganie o prawach i obowiązkach podmiotów na podstawie dowodów uzyskanych w sposób niezgodny z prawem, - art. 194 1O.p. poprzez uznanie za dokumenty urzędowe dokumentów sporządzonych w części poza zakresie posiadanych przez organ uprawnień w konkretnej sprawie, wyznaczonych treścią upoważnienia do kontroli, - art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 u.z.r.o.n. . oraz art. 11 ustawy z 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy z dnia 27 grudnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2003, Nr 7, poz. 79), poprzez nałożenie na podmiot sankcji, w sytuacji, gdy przepis z zaistnieniem określonego stanu faktycznego sankcji nie przewiduje, i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że kontrola przeprowadzona przez Urząd Skarbowy nie dotyczyła wykorzystania środków zfron, ale podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2004-2005, co oznacza, że ustalenia poczynione przez organ poza tym zakresem nie mogą stanowić dowodu w sprawie, nawet jeżeli przepis art. 283 § 7 O.p. zakazujący wykorzystywania dowodów zebranych poza zakresem określonym w upoważnieniu wszedł w życie po przeprowadzeniu kontroli, gdyż wykorzystanie tychże dowodów nastąpiło po jego wejściu w życie. Podkreśliła, że o zakresie uprawnień organu do przeprowadzenia kontroli w określonym zakresie nie decydują przepisy o charakterze ogólnym i abstrakcyjnym (w tym przypadku przepisu u.z.r.o.n,) ale treść upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Wobec powyższego w ocenie Skarżącej, skoro zakres upoważnienia osób kontrolujących obejmował kontrolę rozliczeń Skarżącej z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2004-2005, to kontrolujący nie byli upoważnieni do dokonywania ustaleń w zakresie prawidłowości wykorzystywania środków zfon, co oznacza, że przeroczyli swoje uprawnienia i w tym zakresie protokół kontroli, jako sporządzony niezgodnie z prawem nie korzysta z waloru dokumentu urzędowego. Wskazała, że ze środków zfron uregulowany zostła przez nią podatek dochodowym od osób prawnych, co nie może być uznane za naruszenie prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 33 ust. 4a pkt 2 Skarżąca wskazała, że brak środków zfron na rachunku bankowym nie wynikał z niezgodnego z prawem wykorzystania tychże środków, ale niemożności ich przekazania na tenże rachunek po 1 lutym 2003r., czyli po wejściu w życie art. 11 ustawy z 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy z dnia 27 grudnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2003, Nr 7, poz. 79). Wskazała również, że z przywołanej wyżej nowelizacji wynikała konieczność przekazania na wyodrębniony rachunek bankowy jedynie 10% środków zfron a nie pełnej kwoty. 3. Decyzją z [...] grudnia 2010r. Minister Pracy i Polityki Społecznej (MPiPS), po rozpoznaniu odwołania Skarżącej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca utraciła status zakładu pracy chronionej na mocy decyzji z 30 kwietnia 2004r. Z uwagi na spełnianie wymogów wskazanych w art. 33 ust. 7b u.z.r.o.n. uprawniona była do zachowania środków zgromadzonych na zfron. Przeprowadzone kontrole podatkowe, jak również postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, że Skarżąca dokonała szeregu operacji finansowych przeznaczając środku zgromadzone na zfron na cele nie wskazane w art. 33 ust. 4 u.r.z.o.n. w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym. MPiPS wskazał, że Skarżąca zobowiązana była do zwrotu na zfron kwoty 22.531.378 złotych, a uwzględniając powyższe, wyliczenie dokonane przez Prezesa Zarządu PFRON uznać należy za słuszne, co oznacza, że Skarżąca zobowiązana była do zwrotu na konto zfron kwoty 20.714.226,96, z czego 30% stanowi kwota wskazana przez organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. MPiPS wskazał, że nie był uprawniony do oceny wyniku kontroli dokonanej przez Urząd Skarbowy, a Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli. Wskazał, że z mocy art. 33 ust. 6 u.z.r.o.n. kontrola prawidłowości realizacji przepisów ust. 1-4a realizowana jest przez właściwe terenowo urzędy skarbowe, co oznacza, że nie mogą pojawić się wątpliwości co do upoważnienia Urzędu Skarbowego do dokonania kontroli skarbowej w tym zakresie. Nie podzielił również zastrzeżeń strony co do braku możliwości wykorzystania w toku postępowania ustaleń zawartych w protokołach kontroli i wskazał, że art. 283 § 7 O.p: zaczął obowiązywać dopiero od 7 marca 2009r. Podkreślił że Skarżąca nie mogła wykorzystać środków zfron na spłatę zobowiązań podatkowych. 4. Nie zgadzając się z powyższy rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła do tutejszego Sądu skargę, w której zarzuciła decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej naruszenie : 1. art. 165 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 u.z.r.o.n. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za luty 2007r., podczas gdy postępowanie toczyło się w zupełnie innym zakresie przedmiotowym, a mianowicie w sprawie określenia zobowiązań za 2004r. i 2005r., co wynika jednoznacznie z treści doręczonego Stronie postanowienia z dnia 22 kwietnia 2009 r. o wszczęciu postępowania; 2. art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że brak w 2004 r. na rachunku ZFRON kwoty 22.561.378,02 zł świadczy o tym. iż w roku 2004 r. Skarżąca przeznaczyła tę kwotę na cele niezgodne z art. 33 ust. 4 u.z.r.o.n. podczas gdy brak tej kwoty wynikał z przeznaczenia (wydatkowania) tych środków przez Skarżącą na cele związane z działalnością gospodarczą przed I lutego 2003 r. 3. art. 33 ust 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 u.z.r.o.n. oraz art. 11 ustawy z 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy z dnia 27 grudnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2003, Nr 7, poz. 79), poprzez nałożenie na podmiot sankcji, w sytuacji, gdy przepis z zaistnieniem określonego stanu faktycznego sankcji nie przewiduje, w szczególności gdy nie ustalono niezgodnego z art. 33 ust. 4 u.z.r.o.n. wydatkowania środków ZFRON w okresie obowiązywania art. 33 ust. 4a pkt 2 powyższej ustawy. Z uwagi na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła decyzji MPiPS lakoniczność uzasadnienia co do niezgodnego z ustawą wykorzystania środków. Wskazała, że organ drugiej instancji wadliwe przyjął, że skoro nie miała środków zfron w 2004r., to niezgodne z ustawą wykorzystanie tychże środków nastąpiło w 2004r. Podkreśliła, e ustalenie to jest błędne, gdyż przeznaczyła powyższe środki na cele działalności gospodarczej przed 1 marca 2003r. Podkreśliła, że nie wykonanie obowiązku z art. 11 ustawy z 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy z dnia 27 grudnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2003, Nr 7, poz. 79), nie jest obwarowane żadną sankcją jak również wskazała, że czym innym jest nieprzekazanie środków na rachunek bankowy a czym innym wydatkowanie na cele niezgodne z ustawą. W piśmie z 28 października 2011r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Uzupełniając zarzut naruszenia art. 33 ust 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 u.z.r.o.n. oraz art. 11 ustawy z 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy z dnia 27 grudnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2003, Nr 7, poz. 79), wskazała, że na koniec 2003r.posiadała na rachunku bankowym oraz w kasie kwotę 3.149.631,87 zł., co oznacza, że po wejściu w życie ustawy nowelizującej nie mogła wydatkować niezgodnie z art. 33 ust. 4 u.r.z.o.n. kwoty 20.714.226,96 złotych bowiem jej nie posiadała. Skoro przepis art. 33 ust. 4a u.r.z.o.n. wszedł w życie w dniu1 lutego 2003r. i może mieć zastosowanie do zdarzeń, które zaszły po tym dniu, to mogły zostać zastosowany jedynie do kwoty rzeczywiście posiadanej przez Skarżącą. Skoro zaś organy zastosowały go do całej niezaewidencjonowanej kwoty, uznać należy, że dopuściły się jego naruszenia. Następnie Skarżąca wskazała, że art. 33 ust. 4a pkt 2 rozróżnia dwie sytuacje, w których znajduje zastosowanie przewidziana w nim sankcja : a. "wyprowadzenie" z rachunku funduszu środków, które się na nim znalazły i wydatkowanie ich na cele niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy, b. niewpłacenie ich na wydzielony rachunek w terminie określonym w art. 33 ust. 3 pkt 3 lub 7c, co oznacza, że dotyczy on wyłącznie sytuacji w których pracodawca środki przeznaczone na zfron uzyskał po wejściu w życie ustawy nowelizującej. Przepis ten nie dotyczy więc środków uzyskanych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Skarżąca podkreśliła, że art. 11 ustawy nowelizującej ustanowił własne, odrębne terminy dokonania wpłat na zfron - do 12 miesięcy od dnia wejścia w życie nowelizacji. Wobec powyższego, w stosunku do tegoż artykułu nie może rozpocząć biegu żaden termin o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 lub 7c. Jeśli natomiast przedsiębiorca prowadzący zakład pracy chronionej nie dokonał wpłaty tych środków na wydzielony rachunek funduszu, to również nie może ponieść sankcji z tytułu niezgodnego z prawem ich wykorzystania, o którym mowa w pierwszej części przepisu, gdyż - jak wskazano wyżej - odnosi się on do kwot, które znalazły się na tym rachunku. Skarżąca wskazała również, że skoro do wpłat, o których mowa m.in. w art.33 ust. 4a u.z.r.o.n. stosuje się przepisy O.p. to oznacza to, że zobowiązanie do dokonania wpłaty z tegoż tytułu powstaje z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., co oznacza, że w razie nie dokonania wpłaty przez pracodawcę Prezesowi Zarządu PFRON przysługuje kompetencja do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, które powstało a którego nie wykonał pracodawca. Ordynacja nie zna natomiast sposobu aktualizacji obowiązku zapłaty daniny publicznej, który polegałby na ujawnieniu przez organ zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania. Wobec powyższego, uwzględniając reguły gramatyki języka polskiego Skarżąca uznała, że norma wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.z.r.o.n. ma następujące brzmienie: przedsiębiorca (adresat normy), który wykorzysta niezgodnie z przeznaczeniem środki funduszu rehabilitacji, ma obowiązek wpłaty 30% tych środków na Fundusz, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaszło zdarzenie polegające na ujawnienie przez niego (adresata normy) niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, w tym także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lub ust. 7c. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się w momencie, w którym przedsiębiorca stwierdził, iż dokonał niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków f w szczególności zaś, gdy stwierdził, że nie odprowadził w terminie kwot na rachunek funduszu. Wobec powyższego, w ocenie Skarżącej termin przedawnienia w jej przypadku zaczął biec już od 1 lutego 2003r.,gdyż wydatkując przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej Skarżąca w pełni zdawała sobie sprawę, że nie będzie mogła wydatkować tychże środków na cele wskazane w ustawie co oznacza, że przed dniem wydania decyzji przez organ drugiej instancji upłynął już termin przedawnienia. 5. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityku Społecznej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : II. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem, przy czym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) III. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona, jednak sąd nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów. 1. Podstawowym zarzutem, jaki postawić należy zaskarżonej decyzji jest zarzut naruszenia art. 283 w związku z art. 290 i art. 180 § 1 O.p. Podstawą faktyczną wydania zaskarżonej decyzji było ustalenie, że Skarżąca przeznaczyła środki znajdujące się na Zakładowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na cele nie wskazane w art. 33 ust. 4 u.r.z.o.n. Ustalenia te dokonane zostały na podstawie protokołów kontroli podatkowej przeprowadzonych w Skarżącej w lutym i kwietniu 2007r. Powyższe kontrole podatkowe dotyczyć miały prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 i 2005r. co wynika z treści powyższych protokołów kontroli, jak również z imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli z 25 stycznia 2007r. Okoliczność, że zakres kontroli podatkowej obejmował podatek dochodowy od osób prawnych, a ustalenia dotyczące wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wykraczały poza zakres upoważnienia kontrolujących, jest niesporna między stornami (por. str. 4 decyzji Prezesa Zarządu PFRON, odwołanie Skarżącej od decyzji Prezesa Zarządu PFRONu). Strony różnią się jednak w ocenie skutków prawnych powyższej okoliczności. W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy stronie Skarżącej. Jeszcze przed wprowadzeniem z dniem 7 marca 2009r. do art. 283 O.p nowego paragrafu 5 w brzmieniu "Zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu" podnoszono w doktrynie prawa podatkowego, że zakres ustaleń dokonywanych w toku kontroli podatkowej winien być tożsamy z zakresem wskazanym w upoważnieniu, z uwagi na wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania. Wskazywano również, że ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej wykraczające poza zakres upoważnienia uznać należy za poczynione z naruszeniem prawa, co z mocy art. 180 § 1 wykluczało oparcie na nich rozstrzygnięcia administracyjnego (por Ordynacja podatkowa komentarz, S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński, R. Hauser A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Lexis Nexis,. Wydanie 5 Warszawa 2009r, str. 938). W stosunku do Skarżącej kontrola podatkowa przeprowadzana była w trybie przepisów O.p. Oznacza to, że osoby przeprowadzające powyższą kontrolę uprawnione były na podstawie upoważnienia udzielonego im w trybie art. 283 § 1 O.p. do dokonywania czynności, opisanych w art. 286 O.p., jednak wyłącznie w odniesieniu do zakresu kontroli wskazanego w upoważnieniu. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że ustalenia zawarte w protokołach kontroli doręczonych Skarżącej 22 lutego 2007r. oraz 18 kwietnia 2007r. dotyczące sposobu wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych uznać należy za poczynione z naruszeniem prawa. W konsekwencji, w tym zakresie protokoły kontroli podatkowych nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu mającym na celu określenie wysokości wpłaty na PFRON w trybie art. 34 ust. 4a u.r.z.o.n. W ocenie Sądu zarówno organy orzekające w sprawie mogły dokonać ustaleń faktycznych na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy (takich jak przykładowo sprawozdania finansowe Skarżącej opublikowane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, umowy rachunków bankowych) jak również na podstawie zeznań świadków. Zbadanie jednak, czy na podstawie powyższych dokumentów możliwe byłoby wydanie decyzji o treści tożsamej z zaskarżoną decyzją wymagałoby jednak Sąd rozpoznający sprawę nie może jednak w tym zakresie zastąpić organów administracji i dokonać ustaleń faktycznych, ponieważ wykraczałoby to poza zakres jego kompetencji. Wobec powyższego, dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie informacji zawartych w protokole kontroli wykraczających poza zakres upoważnienia do przeprowadzenia kontroli uznać należy za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. 2. Kolejną wadliwością zaskarżonej decyzji jest sprzeczność sentencji decyzji z jej uzasadnieniem. Prezes Zarządu PFRONu określił Skarżącej wysokość zobowiązania z tytuł wpłaty na PFRON za luty 2007r. wskazując w uzasadnieniu decyzji, że za datę ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków uznaje datę doręczenia pełnomocnikowi strony protokołu kontroli, w którym dokonano ujawnienia, przy czym doręczenie to nastąpiło 22 lutego 2007r. oraz 18 kwietnia 2007r. Ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji podzielone zostały przez organ odwoławczy. Z datą ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków związany jest zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.o.n termin dokonania wpłaty kwoty odpowiadającej 30 % środków funduszu wykorzystanych niezgodnie z ich przeznaczeniem. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji nie wskazano, z jaką datą powiązać należy ujawnienie niezgodnego z u.z.r.o.n. przeznaczenia konkretnych kwot, w szczególności nie zostało wyjaśnione, czy ujawnienie niezgodnego z ustawą wykorzystania środków zfron w kwocie 20.714.226, 96 złotych nastąpiło w lutym 2007r., to jest z chwilą doręczenia protokołu kontroli za 2004r. czy też 18 kwietnia 2007r., to jest z chwilą doręczenia protokołu kontroli za 2005r, nie zostało również wyjaśnione czy niezgodne z ustawą przeznaczenie środków w łącznej kwocie 1.321.858,10 złotych, opisane w punkcie 2 decyzji ujawnione zostało w lutym czy w kwietniu 2007r. 3. Dodatkowo wskazać należy na rozbieżności w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji. MPiPS utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON określającą zobowiązanie Skarżącej z tytułu wpłat na PFRON na kwotę 6.575.768,08 złotych. W uzasadnieniu, podzielając ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca winna przekazać na konto zfron kwotę 20.716.226,96 złotych, z czego 30% stanowi kwota określona w decyzji. Jednak 30% od kwoty 20.716.226,96 złotych odpowiada kwocie 6.214.267,78 złotych, nie zaś wskazanej w decyzji organu pierwszej instancji kwocie 6.575.768,08 złotych. Dodatkowo wskazać należy, że z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że kwota niewłaściwe wykorzystanych środków zgron wynosiła 22.561.378,02 złotych. Skoro organ drugiej instancji uznawał, że kwota niewłaściwie wydatkowanych środków to 20.716.226,96 złotych, a nie 22.561.378,02 to winien był uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określić prawidłową wysokość wpłaty na PFRON a nie utrzymywać w mocy zaskarżoną decyzję Prezesa Zarządu PFRON. Przyczyny zaistnienia powyższych rozbieżności nie zostały wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Powyższe uchybienie sąd uznaje za naruszenie art. 210 § 4 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy – nie pozwala bowiem na skontrolowanie, czy zaskarżona decyzja prawidłowo określa termin płatności zobowiązania, jak również czy wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON winna wynosić 6.214.267,78 złotych, 6.575.768,08 złotych, czy też inną kwotę. 5. W tym miejscu wskazać również należy, że stosownie do art. 63 §1 O.p. podstawy opodatkowania, kwoty podatków, z zastrzeżeniem § 2 tegoż artykułu, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych. Z mocy art. 49 ust. 1 u.z.r.o.n. do wpłat, o których mowa m.in. w art. 33 ust. 4a stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że dokonując obliczenia podstawy od której naliczana jest kwota podlegająca wpłacie, jak również obliczając wysokość tejże kwoty organ winien dokonać odpowiedniego zaokrąglenia. IV. Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. 1. Zarzut z punktu skargi sąd uznaje za nieuzasadniony. W postanowieniu z [...] kwietnia 2009r. organ pierwszej instancji wskazał, że wszczyna postępowanie wobec Skarżącej w celu określenia wysokości zobowiązania, które mogły wynikać z niezgodnego z art. 33 ust. 4 u.r.z.n. wykorzystania środków zfron za 2004r. i 2005. 2. Ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 33 ust 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 u.z.r.o.n. oraz art. 11 ustawy z 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy z dnia 27 grudnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2003, Nr 7, poz. 79), wymaga dokonania wykładni powyższych przepisów. W pierwszej kolejności wskazać należy, że wbrew stanowisku Skarżącej wyrażonemu w odwołaniu do decyzji organu pierwszej instancji, przekazaniu na wyodrębniony rachunek nie podlegało 10% środków zfron a ta część niewykorzystanych środków zfron, która w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej nie była przeznaczona na pomoc indywidualną (por. art. 11 pkt 2 ustawy zmieniającej). Do dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej zobowiązany był do prowadzenia rachunku bankowego dla wyodrębnionych środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 10% z przeznaczeniem na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników (art. 33 ust. 3 pkt 2 u.z.r.o.n w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2003r.). Po wejściu w życie ustawy nowelizującej, pracodawcy zobowiązani zostali do prowadzenia rachunku bankowego środków zfron (art. 33 ust. 3 pkt 2 u.z.r.o.n w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 20003r.) Z uwagi na fakt, że stosownie do treści art.11 pkt 2 ustawy zmieniającej, pracodawcy, którzy uzyskali status zakładów pracy chronionej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, zobowiązani zostali w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy do przekazywania na rachunek bankowy niewykorzystanych środków zakładowego funduszu nieprzeznaczanych na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników, uznać należy, że obowiązek przekazania dotyczył tych niewykorzystanych środków zfron, które nie były dotychczas przeznaczone na pomoc indywidualną a co za tym idzie, nie były przekazane na rachunek bankowy, stosownie do treści art. 33 ust. 3 pkt 2 u.z.r.o.n. w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2003r. Ustawodawca w ustawie zmieniającej nie przewidział żadnej sankcji z tytułu nie wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 11 tejże ustawy. Nie oznacza to jednak, by pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej mógł tymi środkami swobodnie dysponować i przeznaczać je na dowolne cele po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej. Wbrew bowiem stanowisku Skarżącej przedstawionemu w uzupełnieniu skargi, w ocenie sądu, z treści art. 33 ust.4a pkt 2 u.z.r.o.n. wynika, że w przypadku każdego, niezgodnego z art. 33 ust. 4 u.z.r.o.n. wykorzystania środków zfron, pracodawca zobowiązany był do dokonania wpłaty w wysokości 30 % tychże środków na PFRON, o ile niezgodne z prawem wykorzystanie środków miało miejsce po 1 lutego 2003r. Wykładnia art. 33 ust. 4a u.z.r.o.n. przedstawiona przez Skarżącą w piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi opiera się na założeniu, że z mocy art. 33 ust.4a pkt 1 u.z.r.o.n. pracodawca w razie niezgodnego z ustawą wykorzystania środków zfron zobowiązany jest do zwrotu tychże środków na wyodrębniony rachunek bankowy, a zwrócić na rachunek można te środki, które zostały z niego wycofane, co oznacza, że sankcja przewidziana w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.z.r.o.n. nie może dotyczyć środków, które nie zostały przekazane na rachunek bankowy jest w ocenie sądu nieprawidłowa. Przedstawiając powyższe rozumowanie Skarżąca pomija bowiem, że zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 1 u.z.r.o.n. pracodawca w razie niezgodnego z ustawą wykorzystania środków zfron zobowiązany jest do zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz, nie zaś na rachunek bankowy. Oznacza to, że sankcjonowane jest każde nieprawidłowe wykorzystanie środków, które powinny zasilić zfron.. Oznacza to, że dla nałożenia na pracodawcę zobowiązania dokonania wpłaty, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.z.r.o.n., organ administracji winien ustalić, że nieprawidłowe wykorzystanie środków funduszu miało miejsce już po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej czyli po 1 lutego 2003r. 3. Organy administracyjne w niniejszej sprawie przyjęły, że niezgodne z ustawą wykorzystanie środków miało miejsce w 2004r. (str. 11 decyzji Prezesa Zarządu PRRON, organ drugiej instancji co do zasady nie kwestionował tych ustaleń). Skarżąca na etapie skargi do sądu administracyjnego wskazała wprost, że znaczną część środków wykazywanych w bilansie jako środki zfron wykorzystała na cele nie związane z zatrudnieniem i rehabilitacją osób niepełnosprawnych przed dniem 1 lutego 2003r. Jednak na etapie postępowania administracyjnego Skarżąca nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów. Sąd podziela pogląd, zgodnie z którym obowiązek wyjaśnienia wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności spoczywa na organie administracji. Nie może to być jednak rozumiane, jako uprawnienie strony do powstrzymania się od udziału w postępowaniu dowodowym i następnie do zarzucenia organowi, że nie ustalił właściwie okoliczności, co do istnienia których najpełniejszą wiedzę miała właśnie strona i których bez jej współdziałania organ nie mógł ustalić. W realiach niniejszej sprawy, skoro organ ustalił (nawet jeśli ustalenia te ostatecznie zostały przez sąd uznane za poczynione z naruszeniem przepisów), że niezgodne z ustawą wykorzystanie środków zfron miało miejsce w 2004., to jedynie Skarżąca mogła wykazać odpowiednimi dowodami, że nieprawidłowe wykorzystanie środków zfron miało miejsce przed 1 lutego 2003r. Wobec powyższego zarzuty z punktu 2 i 3 skargi (uzupełnione pismem procesowym z 28 października 2011r.) sąd uznaje za nieuzasadnione. 4. Skarżąca w piśmie z 28 października 2011r. wskazała, że w jej ocenie zobowiązanie do dokonania wpłaty o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.o.n. powstaje na skutek zajścia określonego zdarzenia, to jest niezgodnego z prawem wykorzystania środków zfron przez pracodawcę, a bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się w momencie, w którym przedsiębiorca stwierdził, że dokonał niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu. W konsekwencji Skarżąca wskazała, że w jej ocenie termin przedawnienia rozpoczął swój bieg 1 lutego 2003r. Sąd powyższego stanowiska nie podziela. W art.33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.o.n. wskazane zostało, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 wykorzystania środków zfron, pracodawca zobowiązany jest do wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. W ocenie sądu, interpretacja przyjęta przez Skarżącą byłaby prawidłowa, gdyby cytowany przepis miał brzmienie "pracodawca zobowiązany jest do wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło niezgodne z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji". Użycie w przepisie wyrażenia "w którym nastąpiło ujawnienie" oznacza, że zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku dokonania wpłaty jest powzięcie wiadomości o niewłaściwym wykorzystaniu środków przez organ administracji. W niniejszej sprawie organy przyjęły, że ujawnienie niewłaściwego wykorzystania środków zfron nastąpiło w wyniku kontroli podatkowych przeprowadzonych w 2007r., co oznacza, że termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. nie upłynął do dnia wydania zaskarżonej decyzji. V. Przy ponownym rozpatrzeniu spraw organ odwoławczy winien dokonać ustaleń faktycznych mających na celu czy i kiedy nastąpiło niezgodne z ustawą wykorzystanie środków zfron, jak również wezwać Skarżącą do przedstawienia dowodów potwierdzających podnoszone przez nią okoliczności niezgodnego z ustawą wykorzystania środków zfron przed dniem 1 lutego 2003r. Ustalenia poczynione w postępowaniu dowodowym winny znaleźć z kolei odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Sąd wskazuje w tym miejscu, że wbrew poglądowi Skarżącej, Prezes Zarządu PFRON uprawniony jest i zobowiązany w toku prowadzonego postępowania mającego na celu wydanie decyzji określającej wysokość wpłaty o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.z.r.o.n., do podejmowania wszelkich czynności mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym do żądania od strony przedstawienia odpowiednich dowodów, dokumentów czy wyjaśnień. W przypadku, w którym ustalenia faktyczne poczynione przze organ dadzą podstawę do zastosowania art. 33 ust. 4a u.r.z.o.n., organ określi wysokość kwoty podlegającej wpłacie na PFRON stosownie do treści art. 63 §1 O.p. w związku z art.,. 49 ust. 1 u.r.z.o.n VI. Z uwagi na naruszenia przepisów postępowania, opisane w punkcie III niniejszego uzasadnienia, jak również z uwagi na naruszenie art. 63 §1 O.p., które to naruszenie sąd uznaje za naruszenie przepisów prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.. uchylił zaskarżoną decyzję, określając zakres, w jakim nie może ona być wykonana stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i 205 p.p.s.a.