III SA/Wa 52/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi H. sp. j. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., 2006 r., 2007 r. i 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2008 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. 1. Spółka H. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wnioskiem z dnia 23 kwietnia 2008 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) o umorzenie wszystkich zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2005 r. do marca 2008 r. wraz z odsetkami, w ramach pomocy de minimis, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej: O.p. Przedmiotowy wniosek uzasadniono w szczególności: okolicznościami dotyczącymi powstania zaległości podatkowych, pogarszającą się sytuacją na rynku transportowym spowodowaną spadkiem liczby zamówień transportowych, wzrostem konkurencji, ceną paliw i zmianą kursu EURO, które spowodowały trudności finansowe Spółki, ograniczeniem kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, utrzymywaniem miejsc pracy kosztem spadku rentowności, działaniami naprawczymi polegającymi na montażu systemu informatycznego oraz nowoczesnego systemu zarządzania. Spółka wskazała, że umorzenie przedmiotowych zaległości jest koniecznym warunkiem przetrwania Spółki i jej dalszego rozwoju. Podniosła również, że faktycznie zaniechała prowadzenia działalności gospodarczej i zwolniła pracowników. Nadto, nie jest w stanie ponieść jednorazowo i w całości przedmiotowych zaległości. W dniu 3 czerwca 2008 r. Spółka zmodyfikowała zakres żądania, rozszerzając je o umorzenie zaległości w podatku VAT także za miesiąc czerwiec 2005 r. 2. Naczelnik US, działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 O.p. decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. odmówił Spółce, w ramach pomocy de minimis, umorzenia zaległości wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za wnioskowany okresy. W ocenie organu argumenty Spółki nie stanowiły przesłanek, warunkujących umorzenie zaległości. Zasadą jest bowiem ponoszenie obciążeń publicznoprawnych. Podjęcie działalności gospodarczej, w każdej dziedzinie gospodarki, zawsze wiąże się z ryzykiem co do osiąganych wyników i zawsze winno uwzględniać obciążenia publicznoprawne w tym także terminowe wywiązywanie się z tych zobowiązań. Tym samym każda osoba podejmująca i prowadząca działalność gospodarczą musi ją tak kalkulować, aby mogła sprostać w wymaganych prawem terminach zobowiązaniom publicznoprawnym. Organ podatkowy podkreślił, że instytucja umorzenia została skonstruowana na zasadzie uznania administracyjnego (organ ten może umorzyć na wniosek podatnika w całości lub w części zaległości podatkowe). Przesłankami zaś takiego umorzenia są tylko sytuacje uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Instytucja umorzenia traktowana jest jako szczególne odstępstwo od zasady ponoszenia zobowiązań. W ocenie Naczelnika US analiza materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, jak również argumentacja zawarta we wniosku nie potwierdzają istnienia nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi. Przyczyny bowiem na które powołuje się Spółka są nierozerwalnie związane z ryzykiem, jakie podejmuje każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem organu Spółka świadomie nie uiszczała obowiązkowych należności podatkowych. Ponadto, z analizy jej sytuacji finansowej wynika, że nie posiada środków umożliwiających dalsze funkcjonowanie oraz gwarantujących, iż udzielenie wnioskowanej ulgi przywróci jej zdolność do dalszego działania oraz konkurowania na rynku transportowym. 3. Spółka w odwołaniu z dnia [...] lipca 2008 r. ponownie wskazała na okoliczności powstania przedmiotowego zadłużenia oraz zarzuciła zaskarżonej decyzji błędną interpretację art. 67a § 1 w związku z art. 67b § 1 O.p. oraz naruszenie przepisów procedury podatkowej (art. 122, , art. 121 § 2, art. 123 § 1 O.p. i art. 11 oraz art. 107 K.p.a.). Stwierdziła, że wydając zaskarżoną decyzję organ oparł się na niepełnym materiale dowodowym, uniemożliwiając Spółce wypowiedzenia się w tym zakresie oraz nie uwzględniając, iż powstanie przedmiotowych zaległości nastąpiło na skutek okoliczności od niej niezależnych. Podniosła również, że podejmie próby uzdrowienia swojej sytuacji finansowej. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) decyzją z dnia [...] października 2008 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] lipca 2008 r., podzielając stanowisko organu pierwszej instancji co do braku spełnienia w sprawie przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W ocenie organu odwoławczego, Spółka nie posiada żadnych aktywów trwałych i znajduje się w zagrożonej sytuacji finansowej, o której mowa w punkcie 10 Wytycznych wspólnotowych. Z tej przyczyny Dyrektor IS stwierdził niedopuszczalność udzielenia pomocy de minimis. Udzielenie takiej pomocy oznaczałoby naruszenie zasad określonych w rozporządzeniu Komisji Europejskiej Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. UE L 379 z 28.12.2006 r.) i w Komunikacie Komisji Europejskiej zawierającym Wytyczne wspólnotowe dotyczące pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw. Dyrektor IS, powtarzając w pozostałym zakresie argumentację organu pierwszej instancji, nie dopatrzył się przesłanek przemawiających za zmianą zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że Spółka nie posiada środków umożliwiających jej dalsze funkcjonowanie oraz gwarantujących przywrócenie zdolność dalszego działania. Nie przedstawiła też żadnych dowodów potwierdzających przeprowadzenie programu naprawczego i restrukturyzacji. Organ odwoławczy nie uznał za wyjątkowe okoliczności powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. Podkreślił, iż Spółka świadoma swojej trudnej sytuacji finansowej nie podjęła żadnych działań w celu poprawy własnej sytuacji, ograniczając się jedynie do składania kolejnych wniosków w sprawie ulg w spłacie należności. 5. W skardze z dnia 10 grudnia 2008 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji oraz decyzji Naczelnika US z dnia [...] lipca 2008 r. Decyzji zarzuciła, naruszenie przepisów prawa przez niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., polegające na przyjęciu przez organ, że "stan majątkowy i sytuacja rodzinna skarżącego" nie jest przesłanką uzasadniającą umorzenie zaległości podatkowych w ramach ważnego interes podatnika oraz naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 7, art. 8 , art. 10 i art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumenty prezentowane w postępowaniu podnosząc, iż organ nie wykazał dlaczego sytuacja majątkowa Skarżącej nie przemawia za umorzeniem należności. Jej zdaniem organ powinien prowadzić postępowanie w sposób wszechstronny, zgromadzić materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy, czego nie uczynił. Powinien także wystąpić, z urzędu, do innych organów, w tym organów egzekucyjnych o dołączenie dokumentów, z których wynikałaby trudna sytuacja Spółki. Ponadto, Skarżąca wywodziła, iż w zaskarżonej decyzji nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. I. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora IS z dnia [...] października 2008 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US z w dnia [...] lipca 2008 r. zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. II. Mając na uwadze treść wniosku Strony z dnia 23 kwietnia 2008 r. należało stwierdzić, że Skarżąca złożyła żądanie w przedmiocie umorzenie zaległości podatkowych w ramach pomocy de minimis. We wniosku powołała się bowiem wprost na przepisy art. 67a § 1 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. W ramach zatem tych przepisów należało wniosek załatwić, gdyż to strona formułuje treść swojego żądania. Zgodnie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z kolei art. 67b § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Wobec powyższego Naczelnik US prawidłowo uznał, że wniosek Spółki z dnia 23 kwietnia 2008 r. powinien spełniać wymogi przewidziane dla udzielenia tego rodzaju pomocy, tj. pomocy de minimis i że z tego punktu widzenia zawiera braki formalne. Zgodnie bowiem z art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 59 poz. 404 ze zm.), dalej: u.p.p., podmiot ubiegający się o pomoc de minimis jest zobowiązany do przedstawienia podmiotowi udzielającemu pomocy, wraz z wnioskiem o jej udzielenie: 1) wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis, jakie otrzymał w roku, w którym ubiega się o pomoc, oraz w ciągu 2 poprzedzających go lat, albo oświadczenia o wielkości pomocy de minimis otrzymanej w tym okresie; 2) oświadczenia o wielkości i przeznaczeniu pomocy publicznej otrzymanej w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, na pokrycie których ma być przeznaczona pomoc de minimis. Złożenie wskazanych zaświadczeń lub oświadczenia jest więc wymogiem formalnym wniosku o udzielenie pomocy de minimis. W związku z tym zasadne było wystosowanie do Spółki wezwania z dnia [...] kwietnia 2008 r., opartego między innymi na art. 168 § 2 i art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 37 ust. 1 u.p.p., w którym wezwano do usunięcia braków ww. wniosku, w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, przez: - wskazanie o jaką pomoc Spółka aktualnie występuje, według klasyfikacji w art. 67b § 1 pkt 2 O.p., - złożenie wypełnionego i czytelnie podpisanego formularza "Informacja dotycząca beneficjenta i otrzymanej pomocy publicznej" wraz z załącznikami, o których mowa w tym formularzu. Obowiązek dokonania takiego wezwania ciążył na organie podatkowym z uwagi na treść art. 169 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podanie bez rozpatrzenia. Podaniem zaś są żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, wnioski, o czym z kolei wypowiada się art. 168 § 1 O.p. Paragraf drugi tego artykułu wskazuje natomiast, że podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Do takich przepisów szczególnych należy art. 37 ust. 1 u.p.p. III. Po wystosowaniu wezwania, a przed przystąpieniem do merytorycznego załatwienia wniosku z dnia 23 kwietnia 2008 r., należało sprawdzić czy braki formalne zostały skutecznie usunięte. W zakres tego sprawdzenia wchodziła ocena terminu i sposobu uzupełnienia braków, tj. czy zachowanie wnioskodawcy czyniło zadość wezwaniu. W ocenie Sądu organy podatkowe takiej oceny nie dokonały. Z wydanych decyzji, w szczególności opisu przyjętych ustaleń faktycznych, nie wynika aby ten element był w ogóle przedmiotem badania. Uchybienie tego rodzaju, zważywszy na zawartość akt sprawy, stanowiło o istotnej wadliwości przeprowadzonego postępowania. Podkreślić bowiem należy, że wyłącznie wniosek prawidłowy pod względem formalnym może być przedmiotem rozpoznania merytorycznego. Sąd wydaje wyrok, zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a., na podstawie akt sprawy. Z akt tych nie wynika czy braki wniosku zostały przez Spółkę usunięte we właściwym czasie. Akta zawierają wprawdzie zwrotne potwierdzenie odbioru, w którym wskazano, że wezwanie z dnia [...] kwietnia 2008 r. doręczono Spółce w dniu 13 maja 2008 r., ale nie ma w nich materiałów, które pozwalałyby na ustalenie w jaki sposób i kiedy Spółka odpowiedziała na wezwanie. Ustaleń w tym zakresie nie można bowiem przyjąć na podstawie samych odręcznych zapisów w postaci "złożono (...) i tu następuje data opatrzona parafą (nieczytelnym podpisem)". Z tego rodzaju adnotacji nie wynika przede wszystkim w jaki sposób i gdzie pisma te zostały złożone (na biurze podawczym urzędu skarbowego, drogą pocztową, czy w inny jeszcze sposób), jak również kto naniósł adnotacje tej treści na poszczególnych pismach, czy była to adnotacja pracownika organu, czy też podmiotu składającego dany dokument. Tak sformułowana adnotacja, jeśli nawet pochodziła od pracownika organu, nie czyniła zadość wymogom przewidzianym w art. 177 O.p. W oparciu o nią nie można było dokonać ustaleń niezbędnych dla toku postępowania. Organy podatkowe naruszyły tym samym art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. IV. W ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do wyjaśnienia powyższych okoliczności dotyczących usunięcia braków formalnych wniosku z dnia 23 kwietnia 2008 r. o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług, i zależnie od ich wyników rozpoznać wniosek merytorycznie lub pozostawić go bez rozpatrzenia, na podstawie wskazanych wyżej przepisów. V. W tej sytuacji przedwczesne było ustosunkowywanie się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 67a § 1 pkt 1 O.p. Zarzuty zaś naruszenia wskazanych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego były chybione z tej przyczyny, iż Kodeks ten nie znajduje zastosowania w sprawach podatkowych. VI. Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 P.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o przywołane przepisy orzekł jak w sentencji. VII. Pełnomocnik Skarżącej w osobie adwokata M. S. nie wnosił o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, a to oznaczało brak podstaw do wydania orzeczenia w tym przedmiocie, mimo uchylenia zaskarżonych decyzji.