III SA/Wa 522/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę III SA/Wa 522/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] Samorządowe kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy L. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia Skarżącej spółce z o.o. O. nadpłaty w podatku od nieruchomości. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania niniejszego wyroku. Skarżąca Spółka złożyła do organu pierwszej instancji deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2008. W deklaracji tej wykazano do opodatkowania budowle o wartości 39 897,90 zł i podatek od tych budowli w wysokości 753,00 zł. W dniu [...] stycznia 2009 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008. W uzasadnieniu wniosku stwierdzono, że pierwotnej deklaracji na podatek za rok 2008, zbiorniki przydomowe na gaz wykorzystywany do celów grzewczych błędnie uznano za budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2006 Nr 121, poz. 844 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.o.l. Spółka w skazała, że dostarcza swoim klientom zbiorniki na gaz propan-butan służący do ogrzewania domów. Zbiorniki te są przyłączane do domowych instalacji grzewczych. Spółka wynajmuje te zbiorniki klientom, a następnie dostarcza im gaz przeznaczony do ogrzewania domów oraz budynków użytkowych. Gaz jest tankowany do przedmiotowych zbiorników. Przed montażem zbiornika klient zleca wykonanie profesjonalnego projektu instalacji. Zbiornik jest posadowiony na betonowym fundamencie. Na zbiorniku montowane są reduktory, poziomowskaz i zawory. Zdaniem Spółki zbiorniki gazu są urządzeniami technicznymi i nie mogą być uznane za budowle. Zdaniem Spółki przedmiotowe zbiorniki na gaz nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z treścią tego przepisu budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (j.t. Dz. U. z 2006 Nr 156 poz. 1118 ze zm.) w dalszej części powoływanej jako p.b., obiekt budowlany oznacza: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Zdaniem Spółki, zawarte w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. odwołanie do prawa budowlanego, oznacza że uznanie określonego składnika majątku za budowlę na gruncie u.p.o.l. wymaga wykazania że spełnia on kryteria budowli określone p.b. Zgodnie z art. 3 pkt 3 p.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle. Z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że budowlą są: 1. budynki w rozumieniu prawa budowlanego oraz 2. urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z budowlą, które zapewnia możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem podatnika przedmiotowe zbiorniki nie mogą być zaliczone do budowli w rozumieniu p.b., gdyż nie powstały w wyniku procesu budowlanego. Zbiorniki te powstają w specjalnej wytwórni , która jest oddalona od miejsca, na którym zbiorniki te są posadowione. Zbiorniki te są wytwarzane w procesie technologicznym , który nie jest procesem budowlanym w rozumieniu p.b. Ponadto przedmiotowe zbiorniki mogą być zdemontowane i przewiezione do innego klienta w celu wykorzystywania ich do zasilania budynku w gaz. W ocenie Spółki przedmiotowe zbiorniki nie stanowią także urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów p.b. Spółka podnosiła, że urządzenie jest urządzeniem budowlanym jeżeli służy zapewnieniu możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Funkcje jakie urządzenie budowlane powinno wykonywać wobec obiektu budowlanego wymienione są w art. 3 pkt 9 p.b., który stanowi, że urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Z istoty tych funkcji wynika, że urządzenia je wypełniające służą do prawidłowego korzystania z obiektu budowlanego. Zbiorniki na gaz nie wypełniają tego rodzaju funkcji wobec fundamentów, na których są posadowione i które zdaniem Spółki są obiektami budowlanymi związanymi ze zbiornikami. We wniosku podnoszono, że w realiach niniejszej sprawy za obiekt budowlany może być uznany jedynie fundament na, którym posadowiony jest zbiornik na gaz. Fundament ten powstaje w drodze procesu budowlanego. Spółka sama nie wytwarza zbiornika. Zbiorniki na gaz podlegają przepisom Dyrektywy 97/23/WE. Na poparcie stanowiska zaprezentowanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka powołała się na interpretację Ministra Finansów z dnia 17 maja 2007 r. nr PL-833/35/07/IP/346 (Biul. Skarb. 2007 nr 3 str.21) dotyczącą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Odnosząc się do treści art. 3 pkt 9 p.b. Spółka twierdziła, że zbiornik gazowy nie jest urządzeniem służącym do prawidłowego korzystania z budynku, którego ogrzewaniu służy. Spółka stwierdziła, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym to "budowla lub budynek służy urządzeniom i podłączonej do nich instancji gazowej". Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2009 r. organ pierwszej instancji odmówił Skarżącej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zbiorniki na gaz stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., i tym samym mieszczą się w zakresie definicji budowli określonej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ wskazał, że w art. 3 pkt 3 p.b. jako przykłady budowli wprost zostały wskazane zbiorniki. Ponadto w art. 29 ust. 1 pkt 29 p.b. ustawodawca postanowił, że instalacje zbiornikowe na gaz płynny o pojemności do 7 metrów sześciennych nie wymagają pozwolenia na budowę. Oznacza to, że budowa instalacji ze zbiornikami o większej pojemności wymaga pozwolenia na budowę. Zdaniem organu skoro budowa tych zbiorników wymaga pozwolenia na budowę, to zbiorniki na gaz w ogóle należy uznać za budowlę w rozumieniu p.b. Od decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. Organ drugiej instancji wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji podzielono w całości stanowisko zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji. Na decyzję organu drugiej instancji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. przez błędną wykładnię tych przepisów, - art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. W uzasadnieniu skargi przytoczono argumentacje prezentowana w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odnosząc się do przedstawionego w decyzji organu drugiej instancji argumentu, że zbiorniki zostały wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b., Spółka stwierdziła, że zakresem tego przepisu objęte są tylko te części zbiorników, które powstają w procesie budowlanym. W ocenie spółki przepis ten swym zakresem nie obejmuje zbiorników, które nie powstają w procesie budowlanym, lecz np. w procesie produkcyjnym prowadzonym w zakładzie wytwórczym. Zbiorniki, których dotyczy niniejsza sprawa nie powstają w wyniku procesu budowlanego z wyrobów budowlanych w rozumieniu ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. Nr 92, poz. 881), objętego regulacjami zawartymi w ustawie p.b. Zbiorniki te są uprzedzeniami technicznymi wytwarzanymi w zakładach produkcyjnych w ramach procesu technologicznego, który jest regulowany normami odrębnymi od p.b. Spółka wskazywała, że zbiorniki te jako urządzenia techniczne podlegają dozorowi technicznemu na podstawie ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz. 1321 ze zm.) i na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lipca 2002 r. w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu (Dz. U. Nr 120, poz. 1021 ze zm.). W skardze Spółka powołała definicję instalacji zbiornikowej gazu płynnego zawartą w rozporządzeniu Ministra Sprawa Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych (Dz. U. Nr 74, poz. 836 ze zm.)Z tych powodów przedmiotowe zbiorniki nie mogą być uznane za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. , które są objęte zakresem definicja zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W skardze podnoszono także, że w niniejszej sprawie organ nie wydał decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości czym naruszyła art. 21 § 3, 74a i art. 75 § O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: skarga jest bezzasadna. Zdaniem Sądu argumentacja przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organu pierwszej i drugiej instancji jest nieprawidłowa. Okoliczność wymienienia przez ustawodawcę w art. 29 p.b. budowy instalacji zbiornikowych na gaz płynny z pojedynczym zbiornikiem o pojemności do 7 m3, przeznaczonych do zasilania instalacji gazowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, jako inwestycji niewymagających pozwolenia na budowę nie może być odczytywana, jako podstawa do stwierdzenia, że wskazane w tym przepisie zbiorniki są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego. W art. 29 wymieniono budowę rożnych obiektów w tym także tych, które nie są budowlami w rozumieniu p.b. np. budowę: przyłączy elektroenergetycznych, wodociągowych, kanalizacyjnych, gazowych, cieplnych i telekomunikacyjnych ( art. 29 pkt 20 p.b.), szaf i słupków telekomunikacyjnych (art. 29 pkt 7 p.b.), ogrodzeń (art. 29 pkt 23). Wskazane składniki majątku mieszczą się w zakresie pojęcia urządzenie budowlane, które jest zdefiniowane w art. 3 pkt 9 p.b. W ocenie Sądu rację ma Skarżąca Spółka twierdząc, że przedmiotowe zbiorniki nie są objęte zakresem definicji zawartej w art. 3 pkt 3 p.b. W przepisie tym wymienione są zbiorniki, jednakże w ocenie Sądu treść art. 3 pkt 9 wskazuje, że zakres określonej w art. 3 pkt 3 definicji budowli nie obejmuje, znajdujących się przy budynkach zbiorników na gaz, służący do zasilania instalacji gazowych wykorzystywanych do ogrzewania tych budynków. Przepis art. 3 pkt 9 stanowi, że " Ilekroć w ustawie jest mowa o: .... urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki;". Użycie w przytoczonym przepisie zwrotu "jak" świadczy, zdaniem Sądu o tym, że następujące się po tym zwrocie wyliczenie urządzeń zaliczanych do urządzeń budowlanych ma charakter przykładowy. Dane urządzenie ażeby mogło zostać uznane za urządzenie budowlane musi zgodnie z treścią art. 3 pkt 9 p.b. pozostawać w związku z obiektem budowlanym i służyć możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przedmiotowe zbiorniki na gaz pozostają w związku z budynkiem przy którym są instalowane, gdyż konstrukcyjnie są połączone z instalacją gazową znajdująca się w budynku. Zbiorniki te bez wątpienia służą wykorzystywaniu tych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, gdyż zapewniają możliwość ogrzewania tych budynków. Okoliczność montowania tych zbiorników przez użytkowników budynków świadczy sama przez się , że właściwe korzystanie z tych budynków wymaga ich ogrzewania. Przedmiotowe zbiorniki pełnią podobne funkcje, jak urządzenia wymienione w art. 3 pkt 9 p.b. t.j. służą korzystaniu z budynków w sposób zgodny z ogólnymi standardami. Z tych wszystkich względów zdaniem Sądu przedmiotowe zbiorniki na gaz płynny stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. Sąd nie kwestionuje twierdzeń Skarżącej Spółki, że przedmiotowe zbiorniki są urządzeniami technicznymi podlegającymi wskazanym w Skardze regulacjom prawnym dotyczącym tych urządzeń, jednakże argumentacja ta nie zmienia faktu, że urządzenia te mieszczą się w zakresie definicji zawartej w art. 3 pkt 9 p.b. i ta okoliczność ma znaczenie decydujące w niniejszej sprawie. Skoro przedmiotowe zbiorniki są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b., to zgodnie treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy je uznać za budowle w rozumieniu tego przepisu. Należy w tym miejscu, przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla w rozumieniu ustawy u.p.o.l. oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu zawarta w art. 3 pkt 3 definicja budowli i zawarta w art. 3 pkt 9 definicja urządzeń budowlanych nie mają elementów wspólnych. Dlatego, w ocenie Sądu skoro zbiorniki na gaz instalowane przy budynkach, służące do zasilania w gaz instalacji tych budynków objęte są zakresem definicji zawartej w art. 3 pkt 9 p.b. to nie mieszczą się w zakresie definicji budowli, która zawarta jest w art. 3 pkt 3 p.b. Zdaniem Sądu zakresem definicji zawartej w art. 3 pkt 3 p.b. objęte są wskazane w tym przepisie zbiorniki inne niż zbiorniki będące urządzeniami budowlanymi zdefiniowanymi przez ustawodawcę w art. 3 pkt 9 p.b. Z tego też względu dla niniejszej sprawy nie ma znaczenia zawarty w skardze wywód Skarżącej, w którym wskazywano, że wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. zbiorniki to wyłącznie zbiorniki powstające w procesie budowlanym z materiałów budowlanych, do których nie zaliczają się metalowe zbiorniki na gaz płynny. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy zasadnie odmówiły Skarżącej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie wobec prawidłowego uznania przez organy podatkowe, że przedmiotowe zbiorniki podlegają opodatkowaniu, oparty na założeniu, że przedmiotowe zbiorniki nie są budowlami w rozumieniu u.p.o.l. zarzut naruszenia art. 6 ust. 9 u.p.o.l. należało uznać za bezzasadny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji organy stanęły na stanowisku, że przedmiotowe zbiorniki są budowlami zdefiniowanymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd w niniejszej sprawie pogląd ten podzielił, jednakże w oparciu o argumentację odmienną od argumentacji zawartej w decyzjach organów podatkowych. Sąd uznał, że przesłanką decydującą o zaliczeniu przedmiotowych zbiorników do budowli w rozumieniu u.p.o.l. jest treść art. 3 pkt 9 p.b. natomiast organy swoją argumentację oparły na treści art. 3 pkt 3 i art. 29 p.b. W ocenie Sądu posłużenie się przez organy, w niniejszej sprawie nieprawidłową argumentacją opartą na przepisach art. 3 pkt 3 i art. 29 p.b. stanowiło naruszenie art. 210 § 4 i art. 124 O.p. w zakresie uzasadnienia prawnego decyzji. Uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż organy pomimo tego uchybienia prawidłowo uznały przedmiotowe zbiorniki za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegające na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym stanie rzeczy Sąd uznał na podstawie art. 145 § ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz.1270 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako P.p.s.a., a contrario, że zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenie art. 210 § 4 i art. 124 O.p. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie organy nie naruszyły art. 122 O.p., gdyż stan faktyczny sprawy był niesporny. Przedmiotem sporu jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy Spółką i organami podatkowymi była kwalifikacja prawna przedmiotowych zbiorników na gaz. W sprawie w ocenie Sądu nie doszło także na naruszenia wskazanego w skardze art. 121 § O.p. Spółka w skardze nie uzasadniła zarzutu naruszenia tego przepisu. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie okoliczność niewydania przez organ decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ, jeżeli stwierdzi bezzasadność tego wniosku może sprawę załatwić wydając dwie odrębne decyzje: jedną odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i drugą określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości prawidłowej. Decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty może być wydana w oparciu o wniosek o stwierdzenie nadpłaty wskazany w art. 75 § 1 O.p., który zgodnie z treścią art. 165 § 3 O.p. wszczyna postępowanie w dacie doręczenia go organowi. Z przepisów O.p. nie da wywieść się wniosku pozwalającego na stwierdzenie, że wydanie w omawianej sytuacji tylko decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, samo w sobie stanowi wadę skutkującą obowiązkiem wyeliminowania tej decyzji z obrotu przez Sąd trakcie sądowej kontroli decyzji. Należy podkreślić, że wada ta nie dotyczy decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu z powodu tej wady nie można uchylić decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, jeżeli w treści tej decyzji oraz w postępowaniu poprzedzającym jej wydanie nie ma innych wad uzasadniających wyeliminowanie tej decyzji z obrotu. Przedmiotowa wada istnieje tylko i wyłącznie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, co jak już Sąd podkreślił, może nastąpić w odrębnej decyzji. Oznacza to, że w rozważanej sytuacji organ pozostaje w zwłoce z wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zwłoka ta może być przedmiotem skargi do Sądu na bezczynność organu, jednakże nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Z tych względów Sąd uznał, że podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 21 , art. 75 § 1 i art. 74a O.p. był bezzasadny. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.