III SA/Wa 522/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2012 r. sprawy ze skargi R. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. D. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W oparciu o akta sprawy Sąd ustalił, że decyzją z [...] kwietnia 2009r., uzupełnioną decyzją z [...] maja 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu – R. D. wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z [...] lipca 2009r., sprostowanym postanowieniem z [...] lipca 2009r., stwierdził niedopuszczalność odwołania od powyższej decyzji. Na postanowienie to 28 sierpnia 2009r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E., jako wierzyciel, w oparciu o ww. decyzję Dyrektora UKS wystawił tytuły wykonawcze z [...] sierpnia 2009r. o numerach [...], [...], [...] i [...]. Na ich podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził wobec Skarżącego postępowanie egzekucyjne, w toku którego zajęto rachunki bankowe w losowo wybranych centralach bankowych. Zawiadomienia o zajęciach wraz z odpisami tytułów wykonawczych Skarżący odebrał 7 grudnia 2009r. Postanowieniem z [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uwzględnił w całości skargę Skarżącego na postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania i uchylił swoje postanowienie z [...] lipca 2009r. W związku z powyższym, postanowieniem z [...] lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. nadał decyzji Dyrektora UKS z [...] kwietnia 2009r. rygor natychmiastowej wykonalności. Skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. wniosek z [...] stycznia 2011r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a. Podniósł, iż egzekucja prowadzona jest na podstawie decyzji nieostatecznej, jako że Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił postanowienie o niedopuszczalności odwołania. Skarżący powołał się na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 18 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Ol 635/09, umarzające postępowanie sądowe. Postanowieniem z [...] lutego 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. przekazał powyższy wniosek Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. jako organowi egzekucyjnemu, celem rozpatrzenia zgodnie z właściwością. Postanowieniem z [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie zgodził się ze Skarżącym, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie decyzji nieostatecznej. Powołał się na pismo wierzyciela z 16 lutego 2011r. informujące, że na obecnym etapie postępowania nie występuje żadna z określonych w art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a. przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. nadał bowiem decyzji Dyrektora UKS rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem wynikający z tej decyzji obowiązek jest wymagalny, zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej. Organ egzekucyjny opisał przedstawione wyżej okoliczności dotyczące odwołania złożonego przez Skarżącego od tej decyzji Zdaniem Organu egzekucyjnego, uwzględniające skargę postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. odnosi się jedynie do postanowienia tego organu o niedopuszczalności odwołania i nie może stanowić podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wymagalnych tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o decyzję, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W zażaleniu na to postanowienie Skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego po uprzednim uchyleniu tytułów wykonawczych. Zarzucił rażące naruszenie obowiązujących zasad. Podniósł, iż Organ egzekucyjny, zobowiązany z urzędu zbadać dopuszczalność egzekucji, pominął okoliczność, że w świetle art. 1a pkt 13 u.p.e.a. oraz art. 25 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214) – dalej: "u.k.s.", Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. nie był uprawniony do wystawienia tytułów wykonawczych, ponieważ 30 kwietnia 2009r. nie był wierzycielem z tytułu przedmiotowych należności. Zdaniem Skarżącego, niewłaściwy organ wydał także postanowienie o nadaniu decyzji Dyrektora UKS rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponieważ postanowienie, na podstawie którego wystawione zostały tytuły wykonawcze, zostało wycofane z obiegu prawnego, w obrocie prawnym nie mogły się także ostać tytuły wykonawcze. Postanowieniem z [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor Izby Skarbowej") postanowienie Organu egzekucyjnego utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że skuteczne okazało się zajęcie rachunku Skarżącego w Banku M. S.A., który 26 listopada i 1 grudnia 2009r. przekazał Organowi egzekucyjnemu odpowiednio 86.469,31 zł i 32,39 zł. Dyrektor Izby Skarbowej opisał także przebieg postępowania prowadzonego w związku ze złożeniem przez Skarżącego zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te uznane zostały za niezasadne. Na postanowienie wydane w tym przedmiocie Skarżący wniósł skargę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wskazany przez Skarżącego art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. dotyczy trzech sytuacji, a mianowicie: (1) gdy obowiązek nie jest wymagalny, co oznacza, że obowiązek istnieje i jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, lecz nie może być egzekwowany w tym momencie ze względu na pewne okoliczności, które muszą istnieć w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i trwać w momencie wydawania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego; (2) obowiązek został umorzony lub wygasł z innego powodu, co oznacza że obowiązek powstał i nie został wykonany, ale z innych przyczyn przestał istnieć przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego; (3) gdy obowiązek nie powstał. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Organ egzekucyjny zasadnie wskazał, iż egzekucja prowadzona jest na podstawie decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie w tym przedmiocie doręczono Skarżącemu w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a."), a zatem obowiązek jest wymagalny, ponieważ spełniona została przesłanka z art. 239a Ordynacji podatkowej. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z [...] lipca 2009r. odnosiło się wyłącznie do postanowienia o niedopuszczalności odwołania i nie może stanowić przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o wymagalne tytuły wykonawcze, wystawione na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, której następnie nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Na dzień wystawienia tytułów wykonawczych decyzja ta była decyzją ostateczną. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarzuty dotyczące właściwości wierzyciela, wystawienia tytułów wykonawczych przez nieuprawniony organ i z naruszeniem art. 27 u.p.e.a. oraz braku wymagalności obowiązku, jako że nie znajdujące oparcia we wniosku z 21 stycznia 2011r., nie mogły być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania. Treść rozstrzygnięcia Organu egzekucyjnego stanowiła konkretną odpowiedź na żądanie zawarte we wniosku Skarżącego. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień. Zarzucił naruszenie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. przez niewłaściwe określenie wierzyciela i tym samym wystawienie tytułów wykonawczych przez niewłaściwy organ; przez niespełnienie wymogów z art. 27 u.p.e.a., polegające na ręcznym dokonywaniu poprawek na tytułach wykonawaczych przez osobę niemającą do tego uprawnień i na błędnym określeniu podstawy prawnej tytułów wykonawczych. Ponadto Skarżący zarzucił rażące naruszenie obowiązujących zasad powodujące. powodujące konieczność uchylenia tytułów wykonawczych i umorzenia postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym, na podstawie art. 34 § 5 u.p.e.a. wniósł "uzupełnienie skargi" i wniósł, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a., o umorzenie postępowania egzekucyjnego po uprzednim uchyleniu tytułów wykonawczych. Powołując się na orzecznictwo sądowe, Skarżący ponownie podniósł, iż Organ egzekucyjny nie spełnił obowiązku określonego w art. 29 u.p.e.a., a nieznajomość specyfiki u.k.s. skutkowała wprowadzeniem do obrotu prawnego wadliwych tytułów wykonawczych, wystawionych przez nieuprawniony organ. Decyzja Dyrektora UKS, wydana na podstawie art. 24 § 1 pkt 1 u.k.s., zgodnie z art. 25 tej ustawy, przekazana została Skarżącemu do Warszawy oraz właściwemu organowi podatkowemu – Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W., który stał się wierzycielem należności wynikających z tej decyzji. Tym samym tytuły wykonawcze zostały wystawione i podpisane przez nieuprawniony organ, co może być podstawą zarzutu z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Skarżący podkreślił przy tym doniosłe znaczenie art. 25 ust. 1 u.k.s., w świetle którego uprawnienia wierzyciela w zakresie zobowiązania wynikającego z decyzji organu kontroli skarbowej powierza się organom właściwości ogólnej podatnika. Skarżący powołał się przy tym na orzecznictwo. Wywiódł, że nowelizacja powyższego przepisu dokonana 25 czerwca 2010r., miała charakter doprecyzowujący. Tym samym wierzycielem w przedmiotowej sprawie jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W. W opinii Skarżącego rażącym naruszeniem prawa było również podpisanie tytułu wykonawczego i dokonanie ręcznych poprawek przez W.M., która jako pracownik Urzędu Skarbowego w E. nie posiadała uprawnień w tym zakresie. Skarżący podniósł ponadto, że podstawa prawna dochodzonej należności wskazana w tytule wykonawczym nr [...] jest niedopuszczalna, ponieważ nie obowiązywała w tamtym okresie. W tytułach wykonawczych nr [...] i [...] niedopuszczalne było natomiast wskazanie decyzji uzupełniającej z [...] maja 2009r., która nie dotyczyła podatku wskazanego w tych tytułach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Stwierdził, że art. 25 ust 1 u.k.s. w brzmieniu przytoczonym przez Skarżącego obowiązuje od 30 lipca 2010 r., a zatem nie miał zastosowania do wydania decyzji i wystawienia tytułów wykonawczych w niniejszej sprawie. W kwestii właściwości miejscowej wierzyciela i organu egzekucyjnego wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 listopada 2011r. sygn. akt III SA/Wa 321/11, który uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stał się właściwym organem egzekucyjnym w związku ze zmianą przez Skarżącego miejsca zamieszkania, dokonaną 29 listopada 2007r. oraz że z akt sprawy wynikało, iż nie nastąpiła zmiana wierzyciela. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie poniesione w niej zarzuty Sąd mógł ocenić w rozpoznanej sprawie. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Organu egzekucyjnego o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, wydane na wniosek zobowiązanego. Jako podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego Skarżący wskazał art. 59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a. Zgodnie z tymi przepisami, postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał (pkt 2) oraz jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa (pkt 3). Skarżący uważał, iż obowiązek, jakiego dotyczyło postępowanie egzekucyjne prowadzone do jego majątku, nie był wykonalny, jako że decyzja organu kontroli skarbowej określająca wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług była decyzją nieostateczną. Zdaniem organów orzekających, dochodzony obowiązek był wymagalny, ponieważ decyzja Dyrektora UKS była ostateczna w dacie wystawienia tytułów wykonawczych, a następnie (po uchyleniu postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania) nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Bezspornym jest, że świetle art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, jaką wydaje organ podatkowy pierwszej instancji, może być wykonana tylko w przypadku, gdy zostanie jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Nie budzi również wątpliwości, że decyzja wymiarowa organu kontroli skarbowej, od której wniesiono odwołanie, jest decyzją nieostateczną. Specyfika stanu faktycznego rozpoznanej sprawy polega na tym, że wprawdzie Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora UKS z [...] kwietnia 2009r. (uzupełnionej decyzją z [...] maja 2009r.), ale organ odwoławczy – Dyrektor Izby Skarbowej w O., odwołanie to uznał za niedopuszczalne. Skutkiem tego wystawione zostały tytuły wykonawcze i skierowane do egzekucji. W oparciu o te tytuły dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego Skarżącego. Następnie okazało się, że postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania było wadliwe, co przyznał organ odwoławczy uchylając to postanowienie w wyniku uwzględnienia w całości skargi złożonej przez Skarżącego do sądu administracyjnego. Postanowienie o nadaniu decyzji Dyrektora UKS rygoru natychmiastowej wykonalności wydane zostało po uchyleniu postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania. Sąd nie podziela poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, że uchylenie postanowienia o niedopuszczalności odwołania miało wpływ wyłącznie na istnienie w obrocie prawnym tego postanowienia. Postanowienie to oznacza bowiem w istocie, że Skarżący skutecznie wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora UKS, a zatem decyzja ta nie była decyzją ostateczną. W ocenie Sądu, brak jest podstaw aby za prawidłowe uznać działania wierzyciela i w konsekwencji organu egzekucyjnego oparte na wadliwym i z tego względu wyeliminowanym z obrotu prawnego rozstrzygnięciu organu odwoławczego. Wprawdzie postanowienie to było ostateczne i nie mogło być zaskarżone w administracyjnym toku instancji, ale służyła na nie skarga do sądu administracyjnego. Ryzyko związane z faktem, że Skarżący skorzysta z prawa do złożenia skargi, efektem czego może być wyeliminowanie postanowienia z obrotu prawnego, obciążało organ odwoławczy oraz wierzyciela, który wystawia tytuł wykonawczy, nawet jeżeli czyni to w przeświadczeniu, iż działa na podstawie decyzji ostatecznej. Zdaniem Sądu, Skarżący nie może ponosić negatywnych konsekwencji wadliwości działania organu odwoławczego, przy czym chodzi tu zarówno o konsekwencje w zakresie rozpatrzenia odwołania, jak i skutki skierowania do egzekucji tytułów wykonawczych opartych na decyzji, jaka okazała się być decyzją nieostateczną. Akceptacja stanowiska organów orzekających podważałaby w istocie istnienie regulacji z art. 239a Ordynacji podatkowej. Wydanie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga bowiem od organu podatkowego wykazania przesłanek określonych w art. 239b § 1 i 2 tej ustawy. Tymczasem taki sam skutek – możliwość przymusowego wykonania decyzji organu pierwszej instancji – można byłoby osiągnąć wydając wadliwe postanowienie o niedopuszczalności odwołania, a następnie uchylając je w trybie autokontroli po ewentualnym wniesieniu skargi przez podatnika. Jedynym podmiotem dotkniętym skutkami wadliwego działania organu odwoławczego byłby wówczas podatnik. Z uzasadnienia postanowienia Organu egzekucyjnego wynika, że skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. stwierdzające niedopuszczalność odwołania Skarżący złożył 28 sierpnia 2009r. Jednakże postanowienie uwzględniające skargę i uchylające to postanowienie wydane zostało dopiero [...] lutego 2010r. W tym czasie trwała egzekucja do majątku Skarżącego i w części była ona skuteczna, jako że 26 listopada i 1 grudnia 2009r. Bank M. S.A. przekazał Organowi egzekucyjnemu kwoty znajdujące się na zajętym rachunku Skarżącego. Ponadto Organ egzekucyjny naliczył koszty egzekucyjne, którymi obciążył Skarżącego (poz. Ł tytułów wykonawczych). Sąd nie twierdzi, że jakikolwiek organ podatkowy mógłby celowo wydać wadliwe postanowienie o niedopuszczalności odwołania. Nie twierdzi również, iż stało się tak w rozpoznanej sprawie. Tym niemniej konieczne było wskazanie zagrożenia, jakie może wynikać z faktu akceptacji stanowiska sprowadzającego się w rezultacie do uznania za dopuszczalne nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, na podstawie której już wystawiono tytuły wykonawcze oraz wszczęto i prowadzono egzekucję. Tak bowiem stało się w niniejszej sprawie. Rygor natychmiastowej wykonalności został nadany decyzji Dyrektora UKS w toku trwającej już egzekucji, wszczętej doręczeniem Bankowi M. S.A. zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego (Skarżącemu zawiadomienie i odpisy tytułów wykonawczych doręczono 7 grudnia 2009r.). Akceptacja stanowiska o możliwości nadania rygoru natychmiastowej w toku egzekucji administracyjnej podważałaby regulację z art. 239a Ordynacji podatkowej także z tego względu, że nakazywałaby przyjąć, iż wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy w istocie usuwałoby brak wymagalności dochodzonego obowiązku istniejący w momencie wszczęcia egzekucji na podstawie decyzji nieostatecznej. Jakkolwiek, co do zasady, słuszny jest pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego musi istnieć w dacie wydawania postanowienia w tym przedmiocie, jednakże pogląd ten nie przystaje do sytuacji, gdy przesłanką jest brak wymagalności dochodzonego obowiązku. Egzekucja takiego obowiązku nie może być bowiem wszczęta, a jeżeli została wszczęta – postępowanie podlega umorzeniu. Bez znaczenia jest okoliczność, że po wszczęciu egzekucji dochodzona należność stała się wymagalna, ponieważ nie zmienia to faktu, że samo wszczęcie tej egzekucji nie było dopuszczalne. Nie sposób zaś przyjąć, iż egzekucja, której wszczęcie było niedopuszczalne może być prowadzona lub też kontynuowana. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji sprawia, że zobowiązanie podatkowe określone tą decyzją staje się wymagalne. Oznacza to, że nadanie tego rygoru jest warunkiem dopuszczalności wszczęcia egzekucji. Tym samym, jak wyjaśniono wyżej, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w czasie trwania egzekucji nie usuwa wadliwości istniejącej w momencie jej wszczęcia – braku wymagalności dochodzonej należności. Jest to sytuacja w istocie analogiczna do wszczęcia postępowania egzekucyjnego po wstrzymaniu wykonania decyzji – postępowanie to podlega umorzeniu, aczkolwiek jest to przemijająca przeszkoda w prowadzeniu egzekucji, która gdy wystąpi już po jej wszczęciu, skutkuje jedynie zawieszeniem postępowania egzekucyjnego. Twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że postanowienie organu odwoławczego uchylające postanowienie tegoż organu stwierdzające niedopuszczalność odwołania nie może stanowić przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie "wymagalnych tytułów wykonawczych" jest chybione z tego względu, że tytuły wykonawcze nie mają cechy wymagalności. Skoro w dacie ich wystawienia wskazana w nich decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie była decyzją ostateczną i nie została opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności, nie mogła stanowić prawidłowej podstawy wystawienia tytułu wykonawczego. Bez znaczenia jest okoliczność, że skuteczność wniesienia przez Skarżącego odwołania została uznana przez organ odwoławczy dopiero w tzw. trybie autokontroli, przewidzianym w art. 54 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.". Postanowienie uchylające postanowienie o niedopuszczalności odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w O. wydał [...] lutego 2010r. Postanowienie o nadaniu decyzji Dyrektora UKS rygoru natychmiastowej wykonalności wydane zostało [...] lutego 2010r. i doręczone Skarżącemu (w trybie zastępczym) 10 kwietnia 2010r. Istniał więc okres, kiedy egzekucja była prowadzona, chociaż decyzja Dyrektora UKS nie była opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności. Prowadzenie egzekucji na podstawie decyzji nieostatecznej, której rygoru takiego nie nadano jest niedopuszczalne, podobnie jak jej wszczęcie. Zdaniem Sądu, nie jest możliwe konwalidowanie takiej wady poprzez wydanie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Gdyby więc nawet uznać, czego Sąd nie czyni, że wydanie postanowienia o niedopuszczalności odwołania nakazuje uznać wszczęcie egzekucji do majątku Skarżącego za prawidłowe, stwierdzić by należało, że w momencie uchylenia tego postanowienia egzekucja ta stała się niedopuszczalna, jako że dotyczyła już obowiązku wynikającego z decyzji nieostatecznej. Najkrócej rzecz ujmując, nadanie w 2010r. rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS nie mogło uczynić prawidłowym wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w roku 2009 oraz w roku 2010 przed nadaniem tego rygoru. Dlatego też Organ egzekucyjny, który informację o uchyleniu postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania uzyskał z treści wniosku Skarżącego, powinien był wniosek ten uwzględnić i umorzyć postępowanie egzekucyjne. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 29 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest władny badać wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Oznacza to, że nie może weryfikować tej okoliczności niejako z urzędu, kiedy otrzyma tytuł wykonawczy. Jednakże musi to uczynić na żądanie zobowiązanego, który brak wykonalności obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym podniósł jako zarzut w postępowaniu egzekucyjnym (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.) lub wskazał jako przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). W pierwszym przypadku organ egzekucyjny uzyskuje wiążące stanowisko wierzyciela w tym przedmiocie, w drugim zaś uzyskanie stanowiska wierzyciela nie jest wymagane. Z tego względu, chociaż w rozpoznanej sprawie organ egzekucyjny uzyskał od wierzyciela informację, że dochodzony obowiązek stał się wykonalny z uwagi na nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie powinien był poprzestać na tej informacji i samodzielnie ocenić dopuszczalność dokonanego wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o przekazane mu tytuły wykonawcze. Obowiązek ten obciążał także organ nadzoru – Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W rozpoznanej sprawie ocena organów orzekających była wadliwa. Skarżący obciążony został skutkami nieprawidłowego działania organu odwoławczego i wierzyciela, a w rezultacie organu egzekucyjnego. Zaznaczyć należy, iż nie miał on żadnego wpływu na terminy, w jakich organy te wydawały rozstrzygnięcia wpływające na jego sytuację i stan postępowania egzekucyjnego. Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Organu egzekucyjnego, wydane zostały z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., ponieważ przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Zasadność zarzutów dotyczących właściwości wierzyciela i organu egzekucyjnego oraz odręcznych poprawek poczynionych na tytułach wykonawczych była przedmiotem kontroli tutejszego Sądu w postępowaniu wszczętym skargą Skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Prawomocnym wyrokiem z 17 listopada 2011r. sygn. akt III SA/Wa 321/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił to postanowienie. Stwierdził jednak, że niezasadny był zarzut dotyczący niewłaściwości wierzyciela. W związku ze zmianą przez Skarżącego miejsca zamieszkania z dniem 29 listopada 2007r. właściwym organem egzekucyjnym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo, zgodnie z art. 22 § 2 u.p.e.a. Z akt sprawy wynikało, iż nie nastąpiła natomiast zmiana wierzyciela. Ocena wyrażona w tym wyroku wiąże Sąd w niniejszej sprawie na mocy art. 170 p.p.s.a. Powodem uchylenia przez Sąd postanowienia była okoliczność, iż nie ustalono, kiedy uzupełniono postawę prawną dochodzonych należności i w rezultacie, kiedy wystawiono kompletne tytuły wykonawcze. Nie było również wiadomym, czy osoba która nanosiła poprawki na tytułach wykonawczych dysponowała upoważnieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. Zgodnie ze wskazanym wyżej wyrokiem kwestię tę należało wyjaśnić w postępowaniu dotyczącym wniesionych przez Skarżącego zarzutów, które – jak wskazał w tym wyroku Sąd – nie obejmowały braku wykonalności obowiązku. W nadesłanych Sądowi aktach sprawy znajduje się jedynie sporządzony 18 stycznia 2008r. zakres czynności pracownika Urzędu Skarbowego w E. – W.M. Wynika z niego, iż może ona podpisywać tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe wynikające z deklaracji. Tym niemniej, w rozpoznanej sprawie Sąd za zasadny uznał zarzut prowadzenia egzekucji na podstawie nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Ponownie rozpatrując sprawę Organ egzekucyjny umorzy zatem postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], [...] i [...]. Sąd nie mógł uwzględnić wniosku Skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o "uchylenie tytułów wykonawczych". Tytuły wykonawcze nie są rozstrzygnięciami organów podatkowych, a zatem w ogóle nie podlegają uchyleniu. Natomiast umorzyć postępowanie może jedynie organ egzekucyjny. Natomiast sądy administracyjne sprawują bowiem wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Postanowienie wydane z naruszeniem prawa Sąd eliminuje z obrotu prawnego, uchylając je lub stwierdzając jego nieważność. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Organu egzekucyjnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego stosownie do art. 200 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.