III SA/Wa 522/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Czarkowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi W.S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 30 maja 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek W.S. (Skarżący, Strona) o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie, która dotyczyła ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji i sprzedaży części akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. Jak wynika z wniosku, Skarżący jest osobą fizyczną oraz rezydentem podatkowym podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 poz. 2647; dalej "Ustawa o PIT"). Skarżący jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zamiennie "Spółka" lub "Spółka Przekształcana"). Wspólnicy Spółki najpóźniej do końca grudnia 2023 r. planują podjąć uchwałę o przekształceniu w spółkę akcyjną ("Spółka Akcyjna"). Proces przekształcenia jest już w toku. Wspólnicy przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przyjęli plan przekształcenia Spółki w Spółkę Akcyjną. Spółka złożyła również wniosek do sądu o wyznaczenie biegłego sądowego, celem zbadania planu przekształcenia pod kątem poprawności i rzetelności. Sąd wydał postanowienie o wyznaczeniu biegłego, zaś biegły wydał opinię, w której stwierdził, że plan przekształcenia sporządzony został poprawnie i rzetelnie. W najbliższych miesiącach procedura będzie kontynuowana zgodnie z przepisami prawa handlowego. Akcje objęte przez Stronę w Spółce Akcyjnej po przekształceniu pokryte zostaną jej udziałem w majątku Spółki, a Skarżący nie wniesie dodatkowych wkładów do Spółki Akcyjnej. W Planie Przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, jak również w załączniku do tego Planu została zawarta wycena składników majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształcanej. Wycena ta została dokonana według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku (aktywów i w takiej samej wysokości pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształcanej, wartość majątku Spółki została określona w kwocie odpowiadającej wartości księgowej aktywów, która jest równa wartości księgowej pasywów tej Spółki. W załączniku do planu przekształcenia została pokazana również wartość sumy kapitałów własnych jako nadwyżka księgowej wartości aktywów ponad zobowiązaniami według ich wartości księgowej. Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych oraz z uchwałą o przekształceniu oraz statutem kapitał zakładowy Spółki Akcyjnej (spółki przekształconej) będzie miał wartość nie niższą niż kapitał zakładowy spółki z o.o. (spółki przekształcanej) i będzie podzielony na akcje o określonej wartości nominalnej. Po przekształceniu Spółki w Spółkę Akcyjną Strona przewiduje, że w przyszłości może nastąpić umorzenie dobrowolne akcji Spółki Akcyjnej za wynagrodzeniem bądź odpłatne zbycie akcji Spółki Akcyjnej w innej formie na rzecz osoby trzeciej (osób trzecich). W odpowiedzi na wezwanie Skarżący uzupełnił treść wniosku wskazując, że prawa wspólnika w Spółce uzyskał w związku z zarejestrowaniem Spółki w rejestrze przedsiębiorców KRS, co nastąpiło [...] sierpnia 2021 r. Objął udziały w związku z założeniem Spółki w zamian za wkład pieniężny. Następnie objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci prowadzonego przez Stronę przedsiębiorstwa. Wpis podwyższenia kapitału zakładowego w rejestrze przedsiębiorców KRS miał miejsce [...] września 2021 r. Skarżący nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej wpisanej do CEIDG. Prowadzi działalność rolniczą, która nie podlega wpisowi w CEIDG. Zatem sprzedaż akcji nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem części akcji Spółki Akcyjnej objętych przez Stronę w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, kosztem uzyskania przychodu Skarżącego z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca proporcjonalnie na umarzane akcje część wartości bilansowej majątku (tj. wartość księgowa aktywów) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w Spółkę Akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w Spółce przekształcanej)? 2. Czy w razie sprzedaży przez Stronę części akcji Spółki Akcyjnej objętych w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, kosztem uzyskania przychodu Skarżącego z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca proporcjonalnie na sprzedawane akcje część wartości bilansowej majątku (tj. wartość księgowa aktywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki przekształcanej), ustalona na moment przekształcenia w Spółkę Akcyjną (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w Spółce przekształcanej)? Na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej także "O.p.") Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z [...] lipca 2023 r. znak [...] wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniach przyszłych istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z [...] listopada 2023 r. znak [...], na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5d Ordynacji podatkowej wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzeń przyszłych zawartych we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a Ordynacji podatkowej. W dn. [...] listopada 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie znak [...] o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że w ramach opisanej czynności koszt uzyskania przychodów ze zbycia akcji Spółki Akcyjnej objętych w wyniku przekształcenia Spółki mógłby być ustalony na poziomie wartości majątku Spółki z dnia jej przekształcenia. W wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę Akcyjną i następczej sprzedaży akcji lub umorzenia dobrowolnego akcji w tak wykreowanym podmiocie dojdzie do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów z umorzenia dobrowolnego akcji lub z odpłatnego zbycia akcji. Uzasadniony jest więc pogląd, że opisana czynność może doprowadzić w szczególności do niepowstania zobowiązania podatkowego u Strony lub obniżenia jego wysokości, a więc uzyskania korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej. Omawiana korzyść podatkowa byłaby jednocześnie sprzeczna z celem art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaistniała sekwencja zdarzeń wskazuje, że działania te miały charakter unikania opodatkowania. Przekształcenie Spółki w Spółkę Akcyjną, a następnie umorzenie dobrowolne akcji lub ich odpłatne zbycie z zastosowaniem wyższej wartości kosztów uzyskania przychodów w efekcie dominującej linii orzeczniczej potwierdza te przypuszczenia. W ocenie organu pierwszej instancji przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności. Można przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 oraz § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Pismem z 8 grudnia 2023 r. Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, że opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2023 r. budzi uzasadnione przypuszczenie, iż może być czynnością unikania opodatkowania lub elementem takiej czynności, podczas gdy w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego ani nie mieliśmy, ani nie będziemy mieli do czynienia z czynnościami sztucznymi, skutkującymi korzyściami podatkowymi, sprzecznymi z przedmiotem lub celem lub przepisem ustawy podatkowej, których głównym lub jednym z głównych celów dokonania, miałoby być unikanie opodatkowania. Wskazując na powyższe naruszenia prawa Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o merytoryczne rozpoznanie wniosku z [...] maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu zażalenia Strona podniosła, że w wyniku wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie zaistniały określone w ww. artykule przesłanki warunkujące odmowę wydania interpretacji indywidualnej. W opinii Skarżącego opisane zdarzenie przyszłe, którym jest przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, nie ma charakteru sztucznego, tak jak i charakteru sztucznego nie ma potencjalne dokonanie umorzenia dobrowolnego akcji lub odpłatnego zbycia akcji w spółce akcyjnej, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Prawo dopuszcza możliwość przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w inne spółki handlowe, tak jak np. w spółkę akcyjną, co jest często spotykaną praktyką w przypadku reorganizacji przedsiębiorstw. Co więcej, dokonanie umorzenia dobrowolnego akcji lub odpłatnego zbycia akcji w spółce akcyjnej są czynnościami powszechnie praktykowanymi w obrocie gospodarczym, których powód dokonania może mieć różne źródła uzasadnienia, jak np. wystąpienie ze spółki danego wspólnika, wstąpienie do spółki nowego wspólnika, etc. Wobec powyższego zarzut organu, że: "Takie ukształtowanie czynności może prowadzić do uznania za spełniającą przesłankę sztuczności uregulowaną w art. 119c Ordynacji podatkowej." oraz "W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana można również zidentyfikować występowanie kwalifikowanych kryteriów sztuczności, jak nieuzasadnione dzielenie operacji, angażowanie podmiotów pośredniczących, mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego lub sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, bądź też angażowania podmiotu, który nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej" jest całkowicie chybiony. Zdaniem Skarżącego organ nie wskazał konkretnie, które to dokładnie elementy w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Stronę ma na myśli. Posłużył się jedynie ogólnym zwrotem "można również zidentyfikować występowanie kwalifikowanych kryteriów sztuczności", nie uzasadniając w jaki sposób owe kryteria mają odzwierciedlenie w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego. W opisie sprawy Skarżący wskazał, że planowane jest przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, w której to spółce jest on wspólnikiem, co samo w sobie nie stanowi o spełnieniu tej przesłanki. Ponadto umorzenie dobrowolne akcji, jak i zbycie akcji, jak już zostało to wyżej wskazane, jest powszechnie stosowane w praktyce, z uwagi na to, że prędzej czy później zasadniczo właściciel akcji, akcje te sprzedaje lub umarza. Wobec tego – zdaniem Skarżącego - racjonalne jest jego podejście jako podmiotu, który wystąpił do Organu o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście skutków czynności powszechnie stosowanych w praktyce. W ocenie Strony podejście organu prowadziłoby do wniosku, że podatnicy będący wspólnikami spółek handlowych nie mogliby dokonać żadnej reorganizacji, a na pewno reorganizacji polegającej na przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, której skutek wpływa na sposób opodatkowania umorzenia akcji lub ich sprzedaży. Skarżący zwrócił także uwagę, że organ bazuje na swoich domysłach oraz wyczuciu, o czym świadczą użyte sformułowania "w mojej ocenie", "obiektywne podstawy domniemania". Ponadto wskazał, że zagadnienie będące przedmiotem sporu jest przedmiotem bardzo wielu interpretacji oraz wyroków, a organ nie wskazał ani jednym słowem czym rozpoznawana sprawa różni się od tych spraw, w których wydane zostały interpretacje indywidualne oraz wyroki. Postanowieniem z [...] stycznia 2024 r. Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wskazując na art. 14b § 1-3, art. 14b § 5b i 5c, art. 14c § 1-2, art. 119a § 1, art. 119c § 1-2, art. 119a, art. 119f § 1, art. 3 pkt 18 O.p. organ podniósł, że na podstawie całokształtu wskazanych przez Stronę okoliczności sprawy planowane działania, tj. przekształcenie Spółki w Spółkę Akcyjną oraz dokonanie następczego odpłatnego zbycia akcji lub dobrowolnego ich umorzenia za wynagrodzeniem w tak wykreowanym podmiocie gospodarczym - należało uznać za działanie sztuczne oraz mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej i w związku z tym zasadne było wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Efektem działań podjętych przez Skarżącego może być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci wykreowania kosztów na wyższym poziomie, niż gdyby na potrzeby sprzedaży dokonano czynności mniej skomplikowanych, tj. dokonano sprzedaży (w celu ich umorzenia) udziałów, bez przekształcenia Spółki. Czynności związane z przekształceniem Spółki w Spółkę Akcyjną oraz dokonanie następczego odpłatnego zbycia akcji lub dobrowolnego ich umorzenia za wynagrodzeniem w tak wykreowanym podmiocie gospodarczym - co również potwierdził Szef KAS w swojej opinii - należało uznać za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c Ordynacji podatkowej, a więc działanie mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 tej ustawy, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W niniejszej sprawie, co potwierdził Szef KAS, koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (w tym dobrowolnego ich umorzenia za wynagrodzeniem) objętych w wyniku przekształcenia Spółki mógłby być ustalony na poziomie wartości majątku tej spółki z dnia ustania jej bytu prawnego. W wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę Akcyjną i następczej sprzedaży lub odpłatnego umorzenia akcji w tak wykreowanym podmiocie może więc dojść do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji. Wobec tak ukształtowanej czynności (zespołu czynności), tj. odpłatnego umorzenia lub zbycia akcji w Spółce Akcyjnej powstałej z przekształcenia Spółki, za sztuczne może zostać uznane wykorzystanie w planowanych działaniach ww. Spółki bądź też poprzedzenie dobrowolnego umorzenia akcji lub ich odpłatnego zbycia przekształceniem w Spółkę Akcyjną - co zostało wskazane w postanowieniu organu pierwszej instancji. W konsekwencji możliwe jest stwierdzenie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przynajmniej jednym z głównych celów dokonania czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Działanie to umożliwia bowiem wykreowanie kosztów na wyższym poziomie, niż gdyby na potrzeby sprzedaży dokonano czynności mniej skomplikowanych, tj. bezpośrednio dokonano sprzedaży (w celu ich umorzenia) udziałów bez przekształcania Spółki. Zgodnie bowiem z przyjmowaną przez sądy administracyjne interpretacją ww. przepisu, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia innej spółki kapitałowej, koszt uzyskania przychodów ustala się na poziomie równym wartości bilansowej spółki przekształcanej z dnia jej przekształcenia w spółkę przekształconą, a nie na poziomie wydatków historycznych na nabycie udziałów spółki przekształcanej. Zatem w stosunku do elementów zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a Ordynacji podatkowej. Przesłanki te - wbrew twierdzeniu Strony - zostały szczegółowo wskazane w skarżonym postanowieniu organu pierwszej instancji. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pismem z 5 lutego 2024 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2023 r. budzi uzasadnione przypuszczenie, iż może być czynnością unikania opodatkowania lub elementem takiej czynności, podczas gdy w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego ani nie mieliśmy ani nie będziemy mieli do czynienia z czynnościami sztucznymi, skutkującymi korzyściami podatkowymi, sprzecznymi z przedmiotem lub celem lub przepisem ustawy podatkowej, których głównym lub jednym z głównych celów dokonania, miałoby być unikanie opodatkowania. Wskazując na powyższe naruszenia prawa Strona wniosła o: 1) rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie; 2) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o uchylenie w całości poprzedzającego go postanowienia wydanego w I instancji - na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej także "P.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.; 3) zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami na podstawie art. 200 P.p.s.a. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że zaskarżone postanowienie jest rezultatem koncepcji zwalczania linii orzeczniczej NSA i WSA ukształtowanej na gruncie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT innymi metodami, niż argumentacja merytoryczna. Metodą tą stało się lansowanie bezpodstawnego skojarzenia, jakoby w wyniku przekształcenia spółki miało w przyszłości dojść do unikania opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zapatrywanie to nie jest oparte na jakichkolwiek obiektywnych okolicznościach, które wynikałyby czy to z wniosku o interpretację, czy to z faktów urzędowo lub powszechnie znanych. Wyobrażenia organu o wysokości kosztu podatkowego, jak również wyobrażenia organu o wysokości przyszłego przychodu podatkowego, są niczym niepotwierdzone. Sugestia, iż rozpoznawanie kosztów jest sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej ignoruje sam model podatku dochodowego, do którego należy opodatkowanie dochodu jako różnicy pomiędzy przychodem a wynikającym z ustawy kosztem jego uzyskania. Całość tej "argumentacji" dopełniają bezpodstawne rozważania o rzekomej sztuczności i rzekomym celu Skarżącego, po to aby stworzyć (błędne i niewynikające z faktów) wrażenie o rzekomym zamiarze unikania opodatkowania. W rzeczywistości jest natomiast tak, że to organ pod pozorem stosowania art. 14b § 5b pkt 1 O.p. unika wydania interpretacji indywidualnej. Organ przy tym zaprzecza sam sobie, bowiem przez ostatnie lata, kiedy już obowiązywała klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania oraz przepis art. 14b § 5b pkt 1 O.p., w podobnych sytuacjach nie dopatrywał się znamion unikania opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Tytułem wstępu należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skarg na ww. postanowienia w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony, ale równocześnie, skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też mimo, że Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, to uwzględniając treść art. 122 p.p.s.a. powyższy wniosek nie wiązał Sądu, co oznacza, iż możliwym było skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne (por. B. Dauter w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z komentarzem pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego., Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2015 r. str. 527). Sąd wobec tego rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym mając na uwadze, że przyspieszyło to rozpatrzenie sprawy. Przedmiotem sporu w niemniejszej sprawie jest zasadność utrzymania w mocy przez organ odwoławczy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Zdaniem Skarżącego, Organ interpretacyjny nie miał podstaw do uznania, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p, zdaniem organu interpretacyjnego ocena ta była prawidłowa. Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy, w ocenie Sądu, przyznać Organowi interpretacyjnemu. Uzasadnienie oceny w tym zakresie należy, w ocenie Sądu, poprzedzić krótkim wprowadzeniem dotyczącym różnych instytucji (oraz regulacji) dotyczących unikania opodatkowania z tego względu, że współistnienie tych instytucji (i regulacji) rzutuje na sposób wykładni art. 14b §5b pkt 1 O.p., który to przepis stanowił podstawę prawną zaskarżonego postanowienia. Zgodnie z tym przepisem odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Otóż w Ordynacji podatkowej oprócz regulacji z art. 14b §5b O.p. dotyczącej odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 O.p., przewidziano także przepisy wyłączające ochronę oraz zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w razie, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a (art. 14na §1 pkt 1 O.p.), jak również instytucję opinii zabezpieczającej (art. 119w i nast. O.p.), czy wreszcie przepisy dotyczące samej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a O.p.). Ustawodawca zatem regulację dotyczącą odmowy wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na możliwość unikania opodatkowania wkomponował w cały system innych regulacji (instytucji) związanych z przeciwdziałaniem unikania opodatkowania. W szczególności mimo uzyskania interpretacji indywidualnej (korzystnej dla siebie) wnioskodawca nie będzie objęty ochroną wynikającą z art. 14k-14n O.p. właściwą instytucji interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. W efekcie wnioskodawcy, który otrzyma interpretację indywidualną, która może wiązać się ze zjawiskiem unikania opodatkowania, grozi to, że będzie on pozbawiony ochrony z niej wynikającej (gdzie funkcja gwarancyjna stanowi, obok funkcji informacyjnej, podstawową funkcję interpretacji). Postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidulnej wydanego na podstawie art. 14b §5b pkt 1 O.p. nie należy zatem postrzegać jedynie przez pryzmat rozstrzygnięcia, która uniemożliwia wnioskodawcy uzyskania interpretacji indywidualnej, a więc uzyskania stanowiska organu interpretacyjnego co do (wykładni i) zastosowania prawa podatkowego w konkretnej sprawie ale w tym rozstrzygnięciu należy dostrzegać także (jeśli nie przede wszystkim) troskę ustawodawcy o to, ażeby nie wydawać interpretacji indywidualnych, które mogą być pozbawione funkcji ochronnych (gdyż elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić unikanie opodatkowania). Z tej perspektywy wydawanie interpretacji w takim przypadku mogłoby paradoksalnie szkodzić wnioskodawcy (czemu ustawodawca chciał przeciwdziałać), gdyż otrzymując interpretację indywidualną, co wnioskodawca mógłby mylnie odebrać jako quasi potwierdzenie braku dostrzeżenia elementów związanych z unikaniem opodatkowania, w ostatecznym rozrachunku mógłby dysponować interpretacją, która go nie chroni (a więc byłaby pozbawiona jednej z kluczowych jej funkcji). Zasadność wydawania interpretacji indywidualnych w takim przypadku tym bardziej budzi wątpliwości, jeśli weźmie się pod uwagę ograniczenia wynikające z procedury mającej za przedmiot wydawanie interpretacji indywidualnych (związanie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, trzymiesięczny termin obarczony rygorem uznania milczącej interpretacji itd.). Wnioskodawca otrzymując postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b §5 O.p. zostaje zatem w istocie ostrzeżony, że opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe może prowadzić do unikania opodatkowania. W efekcie taka osoba (podmiot) ma możliwość albo dokonać zmiany planów (w zakresie elementów opisanych w stanie faktycznym i/lub zdarzeniu przyszłym) i wystąpić ponownie z wnioskiem o interpretację indywidualną albo wystąpić z wnioskiem o opinię zabezpieczającą albo wreszcie przeprowadzić planowane działania jednocześnie licząc, że jej argumenty przeciwko uznaniu, że w sprawie ma miejsce unikanie opodatkowania, zostaną uwzględnione w razie wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 119g i nast. O.p. Z perspektywy osoby (podmiotu), która ma przekonanie co do tego, że planowana przez nią czynność (zespół czynności) nie spełnia przesłanek dla uznania jej za unikanie opodatkowania, szczególnie istotne znaczenie winna mieć dedykowana temu celowi procedura uzyskiwania opinii zabezpieczających. Tym samym wobec istnienia dedykowanej procedury(uzyskiwaniu potwierdzenia, że zespół czynności nie stanowi unikania opodatkowania), nie można w ocenie Sądu, intepretować przepisu art. 14b §5b O.p. w sposób, który powodowałby, że w istocie ciężar wykazywania tego, czy w sprawie mamy, czy nie mamy do czynienia z unikaniem opodatkowania miałby być przerzucany na Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (a więc organ co do zasady niepowołany do rozstrzygania wskazanej kwestii), w ramach procedury do tego nieprzewidzianej, której zwieńczenie stanowi interpretacja indywidualna pozbawiona – w razie gdy mamy do czynienia z unikaniem opodatkowania – kluczowej dla niej funkcji ochronnej. Wskazane wnioski wynikają po części z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie stosowania art. 119a i nast. O.p., gdzie analiza tego orzecznictwa (i spraw, na kanwie których te orzeczenia są wydawane) dowodzi, że sprawy dotyczące stosowania klauzuli GAAR są wyjątkowo skomplikowane i na poziom skomplikowania składa się w szczególności konieczność analizy celów (zespołu) czynności (w tym uwarunkowań ekonomiczno-gospodarczych), co wymaga analizy ogółu okoliczność sprawy i z istoty rzeczy wykracza poza ramy postępowania interpretacyjnego (i stanowiącego jego element w postaci wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego). Zwrócić uwagę należy w tym miejscu, że ustawodawca jako przesłankę odmowy wydania interpretacji indywidualnej wskazał uzasadnione przypuszczenie dotyczące jedynie możliwości wystąpienia unikania opodatkowania ("uzasadnione przypuszczenie, że mogą (...)"), nie zaś stwierdzenie wystąpienia unikania opodatkowania (co następuje w ramach decyzji wydanej w trybie art. 119a i nast. O.p.). W efekcie istnienie po stronie organu interpretacyjnego uzasadnionego przypuszczenia (jedynie) co do możliwości wystąpienia w ramach sytuacji opisanej we wniosku unikania opodatkowania, skutkuje odmową wydania interpretacji indywidualnej stanowiąc dla wnioskodawcy w istocie rodzaju sygnał ostrzegawczy (dotyczący potencjalnej możliwości zakwestionowania skutków podatkowych opisanych czynności z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowaniu) i umożliwiając mu podjęcie stosownych kroków (rozważenia zmiany planów, wystąpienia o opinię zabezpieczającą, realizacji czynności ze świadomością co do możliwości wszczęcia przez organ postępowania podatkowego, które może zakończyć się wydaniem decyzji z zastosowaniem klauzuli GAAR). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Skarżący w ramach opisu zdarzenia przyszłego wskazał (po uzupełniniu wniosku), że w sierpniu 2021 r. objął udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka), następnie objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci prowadzonego przez Skarżącego przedsiębiorstwa, przy czym wpis podwyższenia kapitału zakładowego w rejestrze KRS miał miejsce [...] września 2021 r. Wspólnicy Spółki najpóźniej do końca grudnia 2023 r. planują podjąć uchwałę o przekształceniu Spółki w Spółkę Akcyjną, przy czym akcje objęte przez Wnioskodawcę w Spółce Akcyjnej po przekształceniu pokryte zostaną udziałem Wnioskodawcy w majątku Spółki, a Wnioskodawca nie wniesie dodatkowych wkładów do Spółki Akcyjnej. Skarżący przewiduje, że w przyszłości może nastąpić umorzenie dobrowolne akcji powstałej Spółki Akcyjnej za wynagrodzeniem, bądź odpłatnej zbycie tych akcji w innej formie na rzecz osoby trzeciej (osób trzecich). Na tle wskazanego opisu zdarzenia przyszłego Skarżący zwrócił się o to w jaki sposób winien określić koszty uzyskania przychodu w takim przypadku. W ocenie Sądu zasadnie organ podatkowy, bazując w tym zakresie na opinii Szefa KAS z [...] listopada 2023 r., znak [...], uznał, że możliwe byłoby ukształtowanie kosztów uzyskania przychodów na poziomie równym wartości bilansowej Spółki z dnia jej przekształcenia w Spółkę Akcyjną. Tym samym w ramach opisanej czynności koszt uzyskania przychodów ze zbycia akcji Spółki Akcyjnej objętych w wyniku przekształcenia Spółki mógłby być ustalony na poziomie wartości majątku Spółki z dnia jej przekształcenia. W wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę Akcyjną i następczej sprzedaży akcji lub umorzenia dobrowolnego akcji w tak wykreowanym podmiocie dojdzie (uwzględniając dominującą linią orzeczniczą w tej kwestii kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów pozyskanych w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę kapitałową nadal jest wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego) do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów z umorzenia dobrowolnego akcji lub z odpłatnego zbycia akcji. Zasadnie w konsekwencji organ interpretacyjny wskazał na możliwość niepowstania zobowiązania podatkowego u Skarżącego lub obniżenia jego wysokości, a więc uzyskania korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a O.p. W ocenie Sądu nie można wykluczyć, że – istnienie tej korzyści – mogłoby okazać się sprzeczne z celem art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie za sztuczne może zostać uznane wykorzystanie w planowanych działaniach ww. Spółki bądź też poprzedzenie dobrowolnego umorzenia akcji lub ich odpłatnego zbycia przekształceniem w Spółkę Akcyjną. W konsekwencji możliwe jest stwierdzenie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przynajmniej jednym z głównych celów dokonania czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Działanie to umożliwia bowiem wykreowanie kosztów na wyższym poziomie, niż gdyby na potrzeby sprzedaży dokonano czynności mniej skomplikowanych, tj.: bezpośrednio dokonano sprzedaży (w celu ich umorzenia) udziałów, bez przekształcania Spółki. Skarżący podnosi w skardze, że stanowisko organu stanowi próbę obejścia utrwalonej linii orzeczniczej NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczącej sposobu ustalania kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki przekształconej na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność tego, że sądy administracyjne wypowiadały się w tej kwestii (na tle wykładni rzeczonych przepisów), nie oznacza a priori braku możliwości zastosowania przepisów klauzulowych (przy spełnieniu wszystkich przesłanek stosowania klauzuli, której to kwestii – w ramach niniejszego postępowania – nie przesądził organ, ani tym bardziej Sąd). Osiągnięcie korzyści podatkowej może stanowić skutek zespołu czynności, gdzie każda czynność może realizować określone skutki podatkowe wynikające ze stosowania adekwatnych przepisów podatkowych, prawidłowo przy tym interpretowanych (w szczególności w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych). Nie wyklucza to jednak (potencjalnej) możliwości uznania, że osiągnięcie za pomocą (zespołu) czynności korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny – co stanowi przesłankę zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Skarżący podnosi w skardze, że uzasadnienie organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe (niepełne), że gdyby organ rzeczywiście chciał rzetelnie odnieść się do problematyki ewentualnej korzyści podatkowej według toku rozumowania prezentowanego w postanowieniu, to wówczas wezwałby Skarżącego do wskazania wartości podatkowej akcji Spółki Akcyjnej aktualnej na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że oczekiwane przez Skarżącego postępowanie Organu interpretacyjnego sprowadzałoby cel tego postępowania do badania, czy w opisanej sprawie występuje, czy nie występuje unikanie opodatkowania – czemu, jak wskazano na wstępie, postępowanie interpretacyjne (szeroko rozumiane) nie służy. Podobnie Skarżący wywodzi, że opisane zdarzenie przyszłe, jakim jest przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną nie ma charakteru sztucznego, podobnie jak nie ma potencjalne dokonanie umorzenia dobrowolnego akcji lub odpłatnego zbycia akcji w spółce akcyjnej. O ile każda czynność przeprowadzona z osobna co do zasady stanowi zwykły element obrotu gospodarczego (i co do zasady zwykle nie ma na celu unikania opodatkowania), o tyle (potencjalny) zespół czynności polegający przykładowo na wniesieniu aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jej przekształcenie w spółkę akcyjną i następnie dokonanie umorzenia dobrowolnego akcji lub odpłatnego zbycia akcji może mieć charakter sztuczny i być nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej polegającej chociażby na zmniejszeniu podatku z tytułu sprzedaży akcji (a – pośrednio/ekonomicznie – części przedsiębiorstwa, które stało się własnością tejże spółki). Przesądzenie, że w konkretnym przypadku realizowane jest zjawisko unikania opodatkowania (wykluczenie takiej możliwości) wymaga analizy ogółu okoliczności sprawy celem ustalenia, czy czynność miała charakter sztuczny (czy nie), jakie były jej cele itd. Uwzględnienie ogółu tych okoliczności i ich analiza wykracza poza ramy postępowania interpretacyjnego (szeroko rozumianego) i jako takie okoliczności te nie mogą być przedmiotem wezwania przez organ interpretacyjny w celu uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. polegający na błędnym przyjęciu, że opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2023 r. budzi uzasadnione przypuszczenie, iż może być czynnością unikania opodatkowania lub elementem takiej czynności, podczas gdy w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego ani nie mieliśmy ani nie będziemy mieli do czynienia z czynnościami sztucznymi, skutkującymi korzyściami podatkowymi, sprzecznymi z przedmiotem lub celem lub przepisem ustawy podatkowej, których głównym lub jednym z głównych celów dokonania, miałoby być unikanie opodatkowania. W konsekwencji, uznając, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.