III SA/Wa 523/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2019 r. ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. (dalej: "NUS") decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. orzekł o zabezpieczeniu na majątku T. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres maj-czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2013 r. w przybliżonej łącznej kwocie 498 859 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 200 088 zł. Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego tj. art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p.") przez błędne określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, - przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego oraz jego błędnej oceny, co skutkowało niemożnością określenia wysokości zobowiązania podatkowego na poziomie koniecznym do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, to jest w wysokości przybliżonej, wynikającej z przepisów materialnego prawa podatkowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z dnia [...] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. DIAS wskazał, że na podstawie przedłożonych przez Stronę faktur VAT ustalono, że w 2013 r. Skarżący świadczył usługi budowlane na rzecz jednej firmy. tj. E. z siedzibą w W. W toku kontroli ustalono ponadto, że firma Skarżącego – T. nie zatrudniała pracowników, lecz korzystała z firm podwykonawczych. Wskazano, że w badanych miesiącach Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług podwykonawczych, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty: - P. - łączna wartość zakupu netto wyniosła 936 250 zł (podatek VAT 23% - 215 337,50 zł). Jak wskazał DIAS ze zgromadzonego w toku kontroli materiału dowodowego, w tym decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że F. C. wystawiał fikcyjne faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - R. Sp. z o.o. - łączna wartość zakupu netto: 793 700 zł (podatek VAT 23% - 182 551 zł). Co do ww. spółki ustalono, że została ona wykreślona z ewidencji podatników VAT z uwagi na brak kontaktu. Spółka składała zerowe deklaracje podatkowe VAT-7K za okres od drugiego kwartału 2013 r. do drugiego kwartału 2014 r. oraz zerowe zeznanie CIT-8 za lata 2012-2013, natomiast nie złożyła PIT-4R oraz PIT-11; - O. - łączna wartość zakupu netto: 439 000 zł (podatek VAT 23% - 100 970 zł). W wyniku zapytania skierowanego w toku kontroli do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. pozyskano informacje na temat firmy O., a mianowicie: podmiot jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT od dnia 1 września 2013 r., za 2013 r. nie złożono deklaracji PIT-4R, nie odnotowano wpłat zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłat wynagrodzeń za 2013 r. DIAS podniósł, że ww. w trakcie kontroli podatkowej nie składał żadnych wyjaśnień dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie protokołu kontroli ustalono, że kontrahent O. – T. w 2015 r. nie był czynnym podatnikiem podatku VAT, nie składał deklaracji VAT za lata 2015-2016 i nie złożył zeznań podatkowych PIT-36, złożone zostały PIT-37, w których wykazano wyłącznie dochody z tytułu zatrudnienia. DIAS oparł się na zeznaniach P. P. z których wynika, że nie prowadził żadnej działalności i nie zatrudniał pracowników, nie wykonywał żadnych usług, które są wymienione na fakturach, nie wystawił okazanej w trakcie przesłuchania faktury VAT, na której firma T. widnieje jako wystawca, wystawionej dla firmy O. na sprzedaż kostki brukowej, a podpis na okazanej fakturze nie jest jego podpisem. Jednocześnie DIAS przywołał, że Prokuratura Okręgowa w W. Wydział III ds. Przestępczości Gospodarczej nadzoruje postępowanie karne w sprawie podejmowania w okresie od dnia 30 kwietnia 2015 r. do dnia 2 marca 2018 r. w W. i innych nieustalonych miejscach przez osoby reprezentujące spółki E. Sp. z o.o. (tj. jeden z kontrahentów O.), a także osoby upoważnione do rachunków wymienionych spółek, działające wspólnie z innymi nieustalonymi osobami czynności, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych wielkiej wartości. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. ustalono, że faktura wystawiona dla O., na której jako wystawca widnieje firma T. nie dokumentuje rzeczywistych usług wykonywanych przez P. P. DIAS stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na ewidencjonowanie w kosztach przez firmę Skarżącego, podatku naliczonego wynikającego z tzw. pustych faktur VAT. odzwierciedlających fikcyjny przebieg zdarzeń gospodarczych między stronami. DIAS opierając się na ustaleniach kontroli wskazał również, że E. nie dokonał zakupu usług podwykonawczych od powyżej opisanych kontrahentów. Stwierdzono tym samym, że skoro Skarżący nie dokonał zakupu usług podwykonawczych, to nie mogło dojść do ich dalszej odsprzedaży. Organy uznały, że wystawione przez Skarżącego na rzecz E. faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Jednocześnie na podstawie przedłożonego do kontroli pisma z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 18 kwietnia 2014 r. ustalono, że Skarżący nie dokonał wpłat na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz fundusz pracy z tytułu prowadzenia działalności za 2013 r. W zakresie prac pomiędzy Skarżącym, a następującymi podmiotami: E., D., P., Firmą R. ustalono, że podmioty te nie składały deklaracji podatkowych. Badając wystąpienie okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązań podatkowych, których wysokość została orzeczona ww. decyzją, DIAS dokonał ustaleń w celu ustalenia sytuacji finansowej Strony. Na podstawie wydruku z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców – CEPiK, Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych oraz "Wykazu informacji o czynnościach majątkowych" dotyczących Skarżącego ustalono składniki jego majątku oraz podano szacunkową wartość w łącznej kwocie 407 703 zł, zestawiając ją z przybliżoną wysokością zobowiązania podatkowego w kwocie 698 947 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem DIAS powyższe ustalenia uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane. Wedle organu potwierdzają to zaistniałe w sprawie okoliczności: ujawnienia powstania zobowiązania podatkowego dopiero w wyniku kontroli podatkowej, wprowadzanie do obrotu faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji w celu uzyskania korzyści majątkowej, przez wyłudzanie podatku od towarów i usług, a więc funkcjonowanie niezgodne z prawem, na co wskazują ustalenia w toku kontroli podatkowej, nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych oraz brak pokrycia prognozowanej kwoty zobowiązania podatkowego w ujawnionym majątku podatnika oraz jego dochodach. Mając na uwadze przytoczony okoliczności faktyczne oraz dowody DIAS wskazał na zaistnienie przesłanki do ustanowienia zabezpieczenia na majątku Skarżącego, zgodnie z art. 33 O.p. Jednocześnie DIAS wskazał, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego, czy też postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania, w toku którego następuje weryfikacja dokonanych ustaleń i określenie na ich podstawie zobowiązania podatkowego. Ocena dowodów stanowiąca podstawę przyszłych rozstrzygnięć dotyczących między innymi wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza zakres postępowania zabezpieczającego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie: - art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż dla celów zabezpieczenia zobowiązań podatkowych organ podatkowy nie jest obowiązany uwzględniać norm materialnego prawa podatkowego istotnych dla określenia ewentualnego zobowiązania podatkowego, - art. 33 § 2 pkt 2 O.p. przez błędne zastosowanie w sprawie pomimo nieistnienia przesłanek pozwalających na ustalenie tego, czy zobowiązanie w wysokości wskazanej w decyzji rzeczywiście powstało, - art. 33 § 2 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię wyrażenia "w toku postępowania" polegająca na przyjęciu, iż chodzi wyłącznie o ramy czasowe upoważniające organ podatkowy do wydania decyzji zabezpieczającej, a nie o wskazanie bazy dowodowej, pozyskiwanej zgodnie z "tokiem danego postępowania", czyli z zachowaniem trybu i form właściwych dla postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno- skarbowej, - art. 33 § 4 pkt 1 O.p. w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o krajowej administracji skarbowej przez uchylenie się od dokonania samodzielnej oceny w toku postępowania odwoławczego wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego w oparciu o przepisy materialnego prawa podatkowego oraz dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego na dzień wydania decyzji organu I instancji, w zakresie w jakim dowody te odpowiadają przepisom prawa podatkowego stanowiącym podstawę prawną roszczenia organu I instancji, - art. 120 O.p. w zw. z art. 21 § 2 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasady legalizmu działania organów państwa polegającym na oparciu rozstrzygnięcia o dowody sprzeczne z prawem, to jest wykraczające poza dowody dotyczące okoliczności znanych podatnikowi dokonującego samoobliczenia podatku, - art. 120 O.p. przez nieuchylenie decyzji organu I instancji, pomimo że dowody stanowiące jej podstawę faktyczną w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nosiły cechy bezprawnego ujawnienia wobec kontrolowanego informacji chronionych prawem. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 8 października 2019 r. pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzuty naruszenia art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w związku z art. 41, art. 17 oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych UE, wskazując, że pozbawiono Skarżącego prawa do bycia przesłuchanym. Pełnomocnik Skarżącego na rozprawie w dniu 17 października 2019 r. rozszerzył podstawy skargi wskazując na naruszenie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., na skutek naruszenia art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Wyjaśnione zostały motywy podjętej decyzji, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 O.p., uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego przybliżonej kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres maj-czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Organy podatkowe, w świetle ustaleń kontroli podatkowej przyjęły, że w sprawie wystąpiły podstawy do wydania decyzji w świetle art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p. W wyniku ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej stwierdzono dokonanie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tzw. pustych faktur VAT, odzwierciedlających fikcyjny przebieg zdarzeń gospodarczych między stronami, związanego z nabyciem usług podwykonawczych, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P., R. Sp. z o.o., O. Nie potwierdzono również transakcji z E., D., P., Firmą R. Wedle organu faktury wystawienie przez Skarżącego na rzecz E., nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, rodzą natomiast obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organy podniosły, iż w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika z uwagi na ujawnienie zobowiązania podatkowego dopiero w toku kontroli, nierzetelne i wadliwe prowadzenie ksiąg podatkowych (ewidencji VAT), wprowadzanie do obrotu faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji w celu uzyskania korzyści majątkowej, przez wyłudzanie podatku od towarów i usług oraz brak pokrycia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w ujawnionym majątku podatnika oraz jego dochodach. Skarżący prezentował natomiast stanowisko kwestionujące zasadność wydania zaskarżonych decyzji, wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. W ocenie Sądu przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 33 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji (§ 2): 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu (...) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W takim przypadku, organ na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu (§ 4): 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007) uregulowana w art. 33 Ordynacji podatkowej instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone ( por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98). Z regulacji tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji. Z treści powołanych przepisów wynika, że w celu dokonania zabezpieczenia istotne jest spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. Wskazał jednak, że są to w szczególności: trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Użycie określenia "w szczególności" wskazuje na to, iż katalog przesłanek wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych ma charakter otwarty, a ww. przesłanki są przykładowe. Wystąpienie jednej z okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy, o której mowa, w tym wymienionych w tym przepisie pozwala na uznanie zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której należy opisać okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, a także dane dotyczące podstawy opodatkowania (przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z odsetkami za zwłokę). Wprawdzie podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 O.p. Jednak pomimo że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym niemniej niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 726/08). Co istotne, uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi - zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08). To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11), przy czym organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. ww. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r.). Wymaga jednak podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1358/06). Podkreślić należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 297/11; teza powtórzona następnie w czterech wyrokach tego sądu z dnia 1 sierpnia 2012 r. o sygn. akt: III SA/Gl 464/12, III SA/Gl 465/12, III SA/Gl 467/12 i III SA/Gl 468/12). Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń (zob. wyroki WSA w Łodzi z 12 czerwca 2008 r. o sygn. akt: I SA/Łd 1383/07, I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07). Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład: - znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por.np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09); − relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08); − ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10); − ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004 r., sygn. akt IIISA 2408/03, Lex nr 260869, wyrok niepublikowany w CBOSA; teza powtórzona w ponad dwudziestu innych orzeczeniach). Podkreślić należy zatem, że przesłanką zabezpieczenia może być ujawnienie, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury wystawiane przez nierzetelnych kontrahentów, którzy nie wykonali na rzecz podatnika usług udokumentowanych tymi fakturami (wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 września 2019 r., I SA/Łd 402/19, LEX nr 2726292). Pamiętać również należy, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa lub kwota zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług podlegająca zwrotowi do urzędu skarbowego. Ta bowiem zostanie dopiero określona przez organ pierwszej instancji w tzw. decyzji wymiarowej (wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 3019/17, LEX nr 2725296). Podsumowując tą część zaznaczyć należy, że konstrukcja komentowanej normy prawnej pozwala przyjąć, że zawarte w niej przesłanki dopuszczalności zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego mają charakter przykładowy, wskazujący jednak na działania podatnika, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości ich wykonania. W pozostałym zakresie zwrot normatywny "uzasadniona obawa" należy rozumieć jako przyczynę mającą swoje konkretne źródło, dla której organ podatkowy uznaje konieczność dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Ustalenie każdej przesłanki należy do organu podatkowego, który w sposób logiczny i czytelny musi uprawdopodobnić jej istnienie. Dlatego ocena sytuacji podatnika w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019). W opinii Sądu, zarówno NUS jak i DIAS zasadnie przyjęli, że w sprawie zaszły przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku Skarżącego wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres. W ocenie Sądu, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikają obie przesłanki zastosowania zabezpieczenia. Wynika z nich, że: - prawidłowo, na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 O.p., organy obu instancji określiły wysokość przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w VAT za okres maj-czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2013 r. w przybliżonej łącznej kwocie 498 859 zł wraz z odsetkami za zwłokę, - trafnie ustaliły, że zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania tych zobowiązań przez Skarżącego, czyli zachodzi przesłanka zabezpieczenia wykonania prognozowanych zobowiązań wynikająca z art. 33 § 1 O.p. W odniesieniu do pierwszej z wzmiankowanych kwestii, Sąd odwołuje się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniach wyroków z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego (wyrok NSA z 13 kwietnia 2017 r. II FSK 796/15). Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (zob. również np. wyrok NSA z 24 kwietnia 2019 r. II FSK 1535/17, wyroki WSA: z 16 września 2015 r., I SA/Go 296/15z 11 stycznia 2018 r. I SA/Łd 998/17, z 23 kwietnia 2018 r. III SA/Gl 960/17 - wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjmuje się wręcz, że brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań (wyrok WSA w Gdańsku z 15 listopada 2017 r. I SA/Gd 1208/17). Sąd zauważa, że do tych właśnie okoliczności wskazywanych przez Trybunał Konstytucyjny odwoływały się organy podatkowe rozpatrując kwestię zabezpieczenia na majątku Skarżącego, biorąc pod uwagę znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy i ustosunkowując się do zarzutów podnoszonych przez Skarżącego, a więc w sposób należyty wypełniając przesłanki wynikające z przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług podwykonawczych, wynikającego z faktur VAT wystawionych – P., R. Sp. z o.o. oraz – O., co do których zachodzi podejrzenie, że wystawiały fikcyjne faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie potwierdzono również transakcji z E., D., P., Firmą R. Tym samym prawidłowa i zgodna z treścią art. 191 O.p. była ocena DIAS, że wykorzystywanie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie daje gwarancji wykonania przez Skarżącego przyszłych zobowiązań podatkowych. Już z tego powodu należało uznać, że rację miał organ podatkowy, że zaszła jedna z przesłanek do dokonania zabezpieczenia należności publicznoprawnych, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Jak wynika z treści decyzji na zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego (braku możliwości ściągnięcia ostatecznie określonego podatku) wskazuje porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości dochodów i zobowiązań cywilnoprawnych oraz całego mienia podatnika (vide: strona 13-15 zaskarżonej decyzji DIAS). Dokonując stosownych ustaleń w zakresie posiadanego majątku (pojazdy, zabudowana nieruchomość rolna obciążona hipoteką przymusową) wskazano, że łączna, szacunkowa wartość ww. składników majątkowych Skarżącego wynosi 407 703 zł. W ramach analizy sytuacji finansowej Skarżącego zbadano również złożone przez niego zeznania w latach 2015-2017. W wyniku analizy zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L stwierdzono, że Skarżący wykazywał., za 2014 r. stratę z działalności gospodarczej, bądź niewielki dochód (w latach 2015-2016). Ponadto organu wskazały, że Skarżący od 2011 r. trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych na rzecz wierzycieli, tj.: Wojewoda [...], Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W., Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny, [...] W., Gmina W. w łącznej kwocie 60 494,09 zł. Następnie odniesiono powyższe do przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 698 947 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Należy podkreślić, że wspomniane okoliczności zostały przez organy podatkowe obu instancji przedstawione w sposób wyczerpujący i spójny. Przyczyną zastosowania zabezpieczenia stosownie do art. 33 § 1 O.p. jest uzasadniona obawa co do jego niewykonania w przyszłości przy czym wynika ona z pewnych zachowań i zdarzeń. Sąd podzielił zapatrywania organów w tym zakresie. Tym samym prawidłowo organy przyjęły, że zaistniały przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia uregulowanej w art. 33 O.p. Dodatkowo należy wskazać, iż w judykaturze wyrażany jest pogląd, że już samo wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 473/17 i powołany w nim wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2017 r., o sygn. akt III SA/Gl 1541/16). Sąd za niezasadne uznał zatem zarzuty naruszenia art. 33 § 4 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Zauważyć przyjdzie w tym miejscu, że pojęcie uzasadnionej obawy odnosi się nie do okoliczności udowodnionych a jedynie takich, co do których istnieje wysokie prawdopodobieństwo ich zaistnienia. Tym samym organ podatkowy na tym etapie postępowania nie przeprowadza postępowania dowodowego, do stwierdzenia przesłanek zabezpieczenia wystarczy jedynie wysokie prawdopodobieństwo przesłanek zabezpieczenia, które w przedmiotowej sprawie zostało stwierdzone. Nie było również obowiązkiem organu zbadanie wszystkich okoliczności sprawy a jedynie tych, które miały znaczenie dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z tych to względów zawarty w skardze zarzut dotyczący "nie wskazania bazy dowodowej" ( (punkt 3 skargi, str. 2 jej uzasadnienia) Sąd uznał za niezasadny. Skarżący będzie miał możliwość polemiki z zaprezentowanym materiałem dowodowym i przedstawienia własnych tez i środków dowodowych w toku dalszego postępowania. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania rozpoznawczego. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że postępowanie zabezpieczające może być prowadzone w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej i że stanowi postępowanie incydentalne w ramach tych postępowań. W takiej sytuacji nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań, stanowiąc ich immanentną część, jako zmierzające - w sytuacji uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczą te postępowania, nie zostanie wykonane - do zabezpieczenia w ich ramach zagrożonych roszczeń wierzyciela podatkowego (zob. wyrok NSA z 23 września 2008 r., I FSK 1074/07, LEX nr 489504). Powyższe jednak nie skutkuje koniecznością "wstrzymania się" przez organ I instancji z wydaniem decyzji zabezpieczającej w trybie art. 33 O.p. do momentu doręczenia protokołu kontroli podatkowej czy też złożeniu ewentualnych zastrzeżeń do tegoż protokołu. Nie zasadny jest zatem zarzut pełnomocnika Skarżącego zawarty w piśmie z dnia 8 października 2019 r., zgodnie z którym postępowanie to może toczyć się po formalnym zakończeniu postępowania kontrolnego. Warunek taki nie wynika z treści przepisów prawa. Zastosowanie proponowanego przez pełnomocnika Skarżącej sposobu procedowania w zakresie decyzji zabezpieczającej w istocie przeczyłoby charakterowi tej instytucji, która to ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych w terminie płatności. Zabezpieczenie ma zwiększać gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Gdy zaś chodzi o podnoszony również zarzut pozbawienia "prawa do bycia wysłuchanym" (przesłuchania strony), to trudno, bez zgłoszenia takiego wniosku w postępowaniu, formułować, po jego zakończeniu, zarzut. Co więcej pełnomocnik Skarżącego w piśmie z dnia 27 sierpnia 2018 r. (k. 156 akt administracyjnych) sam informował NUS, że Skarżący nie wyraża zgody na przesłuchanie go w charakterze strony w dniu 29 sierpnia 2018 r. oraz "rozważy ten środek dowodowy po zgromadzeniu wszystkich dowodów w sprawie". Na marginesie wskazać należy, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. następuje w drodze decyzji wydawanej po przeprowadzeniu w tym zakresie postępowania, do którego stosuje się przepisy działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe" (wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 609/10, LEX nr 757708). Postępowanie to cechuje jednak kilka odrębności, które można uzasadnić potrzebą szybkości działania organów podatkowych w tego typu sprawach w celu uniemożliwienia podatnikowi ucieczki przed wykonaniem zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wszczynane jest wyłącznie z urzędu. Przed wydaniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania organ podatkowy nie wyznacza stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.). Te dwa ograniczenia, w stosunku do ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w istocie pozwalają organowi podatkowemu na przeprowadzenie tego postępowania bez udziału strony. Jeżeli organ nie podejmuje w tym postępowaniu czynności wymagających powiadomienia strony (np. przesłuchanie świadka, wydanie postanowienia o włączeniu dowodów z innego postępowania), to strona dowiaduje się o przeprowadzeniu tego postępowania dopiero z wydanej decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. Za zasadnością takiego procedowania przemawia specyfika tegoż postępowania. Podkreślić również należy, że przytoczony przez pełnomocnika Skarżącej wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 646/18 nie miał zastosowanie w sprawie bowiem dotyczył przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do którego nie mają zastosowanie przepisy art. 33 O.p. W ocenie Sądu nie doszło w postępowaniu organów obu instancji również do naruszenia art. 120, art. 180 § 1 O.p. Sąd podkreśla bowiem, o czym już była mowa, że w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia nie prowadzi się postępowania dowodowego, zaś określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, ta bowiem zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Wobec tego, wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia Skarżącego możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, a kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2016 r. II FSK 3449/14). Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Warto też zauważyć, że organ podatkowy, który rozpatrywał sprawę zabezpieczenia na majątku Skarżącego nie mógł zignorować ustaleń poczynionych w odrębnym postępowaniu, w postaci posługiwania się przez Skarżącego fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przepis art. 120 O.p. określa zasadę legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, o którym mowa w komentowanym przepisie, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego. O naruszeniu zasady legalizmu określonej w art. 120 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Organ prawidłowo zastosował również art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Wykorzystanie dowodów z innych postępowań (wobec kontrahentów) było realizacją wymogów nałożonych art. 187 O.p., według którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie zebranych dowodów, o ile dowody te pozwalają na rekonstrukcję stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawnej z art. 33 O.p. Nie chodzi tu więc o dowody, które ukazują prawdę materialną w odniesieniu do przedmiotu postępowania głównego (wymiarowego), lecz dowody, które umożliwią obliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatku oraz uprawdopodobnią uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia prawa podatnika do dwuinstancyjnego rozpatrzenia sprawy, przez "uchylenie się od dokonania samodzielnej oceny w toku postępowania odwoławczego" (punkt 4 skargi, s. 2 jej uzasadnienia). Wskazać trzeba, że dokonując oceny materiału dowodowego, organy muszą kierować się zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. Zasada ta oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Czyli w wyniku złożenia odwołania sprawa powinna być w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. W tej sprawie, jak wynika z uzasadnienia decyzji DIAS, organ II instancji w pełnym zakresie przeprowadził ustalenia zmierzające do obliczenia kwoty przybliżonego zobowiązania, jak i co do istnienia uzasadnionej obawy, o której mowa w art. 33 O.p. Nie potwierdziły się ponadto zarzuty naruszenia gwarantowanej Kartą Praw Podstawowych UE – prawa do dobrej administracji, ochrony własności czy też prawa do skutecznego środka prawnego i obrony. Analiza akt sprawy i lektura uzasadnień decyzji wskazuje, że organy w żadnym aspekcie nie ograniczały ww. praw Skarżącego. Wskazać w tym miejscu należy, że zwalczanie nieuczciwych zachowań zmierzających do wyłudzenia podatku VAT, stoi na straży równości i wolności prowadzenia działalności gospodarczej przez uczciwych przedsiębiorców. Okoliczność, że ustalenia organów są odmienne od tych oczekiwanych przez Skarżącego oraz to, że strona nie zgadza się z oceną zebranych dowodów, nie może świadczyć samo w sobie o naruszeniu ww. zasad. Odnosząc się natomiast do zarzutu podniesionego na rozprawie a dotyczącego naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 O.p., będącego wedle Skarżącego skutkiem naruszenia art. 33 § 4 pkt 2 O.p., to wskazać należy, że w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia ww. przepisów. Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami doręczenie zarządzenia zabezpieczenia powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., przepis ten znajduje zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Nie dochodzi do przedawnienia zobowiązania objętego następnie tytułem egzekucyjnym w sytuacji, gdy zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 4 i § 5 pkt 5 O.p. doszło do doręczenia zawiadomienia zajęcia zabezpieczającego, a następnie wystawienia tytułu egzekucyjnego (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 450/16, LEX nr 2158327). Nie powielając argumentacji co do prawidłowości zasadności zastosowania w sprawie art. 33 § 4 pkt 2 O.p., uznać należy, że nie doszło również do naruszenia art. art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Skoro bowiem zasadne było wszczęcie i wydanie decyzji zabezpieczającej w stosunku do Skarżącego, to zastosowanie w sprawie może mieć również norma wynikająca z ww. przepisu. Końcowo odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 21 § 2 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o krajowej administracji skarbowej wskazać należy, że przepisy te nie miały zastosowanie w niniejszym postępowaniu. Podsumowując Sąd przyjął, że organy podatkowe w realiach niniejszej sprawy dokonały obliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego Skarżącego oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania na podstawie danych wynikających z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej (s.4-7 decyzji NUS z dnia [...] sierpnia 2018 r., k. 157 i nast. akt administracyjnych), które to okoliczności zostały co najmniej uprawdopodobnione. Uznać zatem należy, że organy te w realiach niniejszej sprawy spełniły obowiązek wynikający z przepisów art. 33 § 4 O.p. Wykazały też, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, wskazując okoliczności potwierdzające zasadność tych twierdzeń. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku.