III SA/Wa 524/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. O. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. orzekającą o solidarnej ze spółką D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") odpowiedzialności podatkowej A. O. (dalej: "Skarżąca") za zaległość podatkową ww. Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Z ustaleń organu wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. wszczął z urzędu postepowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Skarżącej za zaległość podatkową D. Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. [...], NIP [...] w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2009 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Następnie organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej wraz ze Spółką za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2009 r. w kwocie 2.023 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 981 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 24,10 zł. Skarżąca w złożonym odwołaniu wniosła o uchylenie powyższej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji wskazującej, że nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2009 r. lub uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji, ze wskazaniem zasad i wytycznych dotyczących zasad rozpatrywania spraw przez organ podatkowy. W związku z powyższym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej zwana "O.p.") oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez niedopuszczalne w państwie prawa działanie organu podatkowego polegające na bezprawnym przerzucaniu odpowiedzialności za swoje zaniechanie na obywatela, 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowań podatkowych w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, polegający na arbitralnej ocenie materiału dowodowego z bezzasadnym pominięciem dowodów i wniosków dowodowych, dokonaniu ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w sposób błędny i niewystarczający do orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, a nadto sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym; 3) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, skutkujące naruszeniem zasady dochodzenia do prawdy materialnej, zważywszy, że w toku postępowań podniosła brak przesłanek do orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki; 4) art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i rozważenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w szczególności z nieuzasadnionym pominięciem istotnych dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie okoliczności i dowodów, podniesionych w toku postępowań; 5) art. 188 O.p. poprzez bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych, mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji prawidłowe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 O.p.; 6) art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki; 7) art. 210 § 4 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi wskazania w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1) art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że zostały spełnione przesłanki uzasadniające orzeczenie jej odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2009 r. oraz błędnym przyjęciu, że nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne uwalniające ją od tejże odpowiedzialności; 2) art. 116 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niewskazaniu, kiedy upływał termin płatności zobowiązań Spółki i czy wobec tego może w ogóle ponosić za nie odpowiedzialność. Jednocześnie Skarżąca wniosła o: 1) przeprowadzenie dowodu z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i naprawczych z dnia [...] grudnia 2010 r. i z dnia [...] grudnia 2010 r. na okoliczność wykazania daty zgłoszenia przez organ podatkowy wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, 2) przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach spraw [...] oraz [...], stanowiących załączniki do wniosków o ogłoszenie upadłości z dnia 27 marca 2009 r. oraz z dnia 26 maja 2009 r. stanowiących dowody w toku postępowań podatkowych, a bezzasadnie uwzględnionych przez organ częściowo. Skarżąca w uzasadnieniu zarzuciła, że organ pierwszej instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie wskazał, kiedy upływał termin płatności zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe. Jej zdaniem nie jest przesądzone, iż może ponosić jakąkolwiek odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Ponadto nie zgodziła się z stanowiskiem organu co do okoliczności, iż organ podatkowy miał realną możliwość zaspokojenia swoich wierzytelności już w 2009 r. W ocenie Skarżącej sposobność zaspokojenia wierzytelności stwarzał organowi podatkowemu art. 93 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej "u.p.u.n."), o czym świadczą okoliczności faktyczne ustalone przez ww. organ. Tym samym Skarżąca wskazała, że w dniu 18 maja 2009 r. organ podatkowy zwrócił na konto Spółki kwotę 94.601 zł z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2009 r. Natomiast w wyniku korekty deklaracji VAT-7 za luty 2009 r. złożonej w dniu 22 lipca 2009 r. przez syndyka masy upadłości Spółki wykazano nienależnie dokonany zwrot w kwocie 903 zł. Z tego faktu według ustaleń organu podatkowego wynika jej odpowiedzialność za zaległość w podatku VAT za miesiąc luty 2009 r. Skarżąca wskazując na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, zaznaczyła, że nie powinna odpowiadać za powyższą zaległość, ponieważ w dniu 22 lipca 2009 r. nie pełniła obowiązków prezesa zarządu, gdyż wykonywał je syndyk masy upadłości. W tym czasie nie mogła wpływać na działalność spółki. Skarżąca ponadto zaznaczyła, że w odniesieniu do jej odpowiedzialności za marzec 2009 r. w podatku PIT, organ podatkowy nie wskazał kiedy zaległość powstała, lakonicznie stwierdził tylko, że nastąpiło to w czasie pełnienia przez nią obowiązków prezesa zarządu. Zaznaczyła tym samym, że może więc domniemywać, że organ miał na uwadze termin 20 kwietnia 2009 r. Jej zdaniem ustalenie powyższych okoliczności faktycznych w oparciu o właściwe przepisy prawa powinno skutkować przyjęciem, że nie może ona ponosić odpowiedzialności za zaległości Spółki, skoro organ podatkowy zaniechał działań mających na celu potrącenie swoich należności z dokonanego w dniach 18 maja 2009 r. i 27 maja 2009 r. zwrotu podatku VAT, a które ze względu na interes fiskalny państwa miał obowiązek, a nie uprawnienie podjąć. Skarżąca ponadto uznała, że organ miał dwukrotną możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych. W jej ocenie pierwszy raz mógł w dniu 18 maja 2009 r. skutecznie zaliczyć zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec 2009 r., której termin upłynął w dniu 20 kwietnia 2009 r., a drugi raz poprzez dokonanie potrącenia w trybie art. 93 u.p.u.n. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2009 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec 2009 r. z należności Spółki z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy wydał decyzję o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2009 r. bez koniecznych ustaleń co do zaistnienia przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za te zaległości, a także z naruszeniem art. 116 § 2 O.p., bez wskazania w sentencji decyzji i jej uzasadnieniu kiedy upływał termin płatności zobowiązań Spółki i czy w tym czasie faktycznie pełniła ona obowiązki członka zarządu tej spółki. W jej ocenie swoim działaniem w żaden sposób nie przyczyniła się do zmniejszenia możliwości zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości, poprzez jakiekolwiek uszczuplenie majątku Spółki. Potwierdzają to rachunki bankowe, z których nie dokonywano wypłat z okresu ostatnich 6 miesięcy przed złożeniem wniosku. W jej przekonaniu organ pierwszej instancji bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodów z listy wypłat z ww. okresu z listą załączoną do wniosku z dnia 27 marca 2009 r., chociaż dotyczyły one okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowych postępowań. Skarżąca ponadto stanęła na stanowisku, że w czasie kiedy została powołana do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółka nie prowadziła już żadnej działalności operacyjnej i stan ten nie zmienił się do 26 maja 2009 r., czyli do dnia zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W jej ocenie prowadzone działania egzekucyjne w stosunku do Spółki miały charakter jedynie formalny skoro organ podatkowy uznał nieskuteczność zajęcia wierzytelności przysługującej Spółce na podstawie e-maila, a poszukiwanie majątku ograniczył do wystąpienia z zapytaniem do banków, które prowadziły rachunki bankowe w okresie kiedy Spółka prowadziła działalność gospodarczą. Zwróciła jednocześnie uwagę, że treść bilansu nie może w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy składających się na pojęcie majątku sensu largo. W dalszej części uzasadnienia zarzuciła organowi pierwszej instancji, że w prowadzonych postępowaniach nie poddał analizie żadnych dokumentów Spółki znajdujących się w aktach sprawy tym samym nie mógł uzyskać kompletnego obrazu sytuacji w jakiej znajdowała się Spółka od marca 2009 r. do dnia 26 maja 2009 r. W jej ocenie organ powinien w sposób niebudzący wątpliwości wykazać, czy termin płatności zobowiązań Spółki upływał w okresie wykonywania przez Nią obowiązków prezesa zarządu Spółki, czy w ogóle istniały w tym czasie przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i czy uległy zmianie i w jakim stopniu. Skarżąca zarzuciła jednocześnie, że organ podatkowy wybiórczo dopuścił zgłaszane przez Nią wnioski dowodowe, a te które dopuścił w ogóle nie były oceniane. W jej ocenie organ wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi nie zbadał znajdujących się w aktach sprawy dokumentów stanowiących załączniki do wniosków o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie za zasadne uznał zbadanie sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wynikających z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, b i pkt 2 oraz § 2 O.p., skoro do chwili wydania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2009 r. nie została uregulowana, jak również nie została wyegzekwowana z jej majątku. Organ odnosząc się do obowiązku wykazania przez organy podatkowe przesłanki dopuszczającej orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażonej w art. 116 § 2 O.p., stwierdził, że z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu D. Sp. z o.o. od dnia 17 marca 2009 r., co wynika z Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, Uchwała [...] z dnia 17 marca 2009 r. Zdaniem organu fakt, iż pełniła ona funkcję w zarządzie Spółki potwierdza również dołączony do akt sprawy odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] (według stanu na dzień 6 lutego 2013 r.), z którego wynika, że Skarżąca wpisana została do KRS dnia 1 kwietnia 2009 r. Natomiast rezygnację pełnienia funkcji prezesa Spółki złożyła w dniu 15 lutego 2011 r., co potwierdza protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Uchwała nr 3 z dnia 6 kwietnia 2011 r. W tym okresie zarząd Spółki był jednoosobowy, a Skarżąca faktu bycia prezesem zarządu Spółki w tym okresie nie kwestionowała. W związku z powyższym organ uznał, iż spełniona została przesłanka odpowiedzialności wynikająca z art. 116 § 2 O.p., w okresie bowiem, w którym upływał termin płatności zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec 2009 r. (20 kwietnia 2009 r.) Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu D. Sp. z o.o. Odnosząc się do zarzutu niewskazania kiedy upływał termin płatności zobowiązania, które przekształciło się w zaległość podatkową organ podkreślił, że Skarżąca jako członek zarządu Spółki, wykazując się należytą starannością, winna wiedzieć na jakich zasadach i w jakich terminach podmiot gospodarczy, którym kieruje, winien rozliczać się z zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Organ przechodząc do drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej czyli bezskuteczności egzekucji zaległości z majątku Spółki, zwrócił uwagę, że organ podatkowy w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym, w tym załączoną dokumentację z postępowania upadłościowego Spółki oraz postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego prawidłowo ustalił, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W tym miejscu zwrócił uwagę, że postanowieniem Sądu Rejonowego w W. Sądu Gospodarczego [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych upadłościowego z dnia [...] czerwca 2009 r. sygn. akt [...] ogłoszona została upadłość spółki D. Sp. z o.o. Jednocześnie z uwagi na brak wystarczających środków majątkowych Spółki na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w W. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych upadłościowego umorzył postępowanie upadłościowe. Ponadto organ zwrócił uwagę, iż po zakończeniu postępowania upadłościowego Spółka nie została wykreślona z KRS, w związku z powyższym, wobec istnienia zaległości m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec 2009 r., organ egzekucyjny podjął próbę przymusowej realizacji tej i innych zaległości podatkowych Spółki, jednakże egzekucja należności podatkowych z jej majątku okazała się bezskuteczna. Organ odwoławczy ponadto zaznaczył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wobec D. Sp. z o.o. prowadzone było przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w związku z zaległościami podatkowymi Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń i marzec 2009 r., na które wystawione zostały tytuły wykonawcze: nr [...] z dnia 21 lutego 2011 r. (za 01/2009), nr [...] z dnia 21 lutego 2011 r. (za 03/2009). Prowadzone było jednocześnie postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w związku z inną zaległością podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2009 r., na którą wystawiony został tytuł wykonawczy z dnia 28 lipca 2011 r. nr [...]. Zdaniem Dyrektora, podjęte przez organ pierwszej instancji działania egzekucyjne, mające na celu zajęcie rachunków bankowych pokazały, że poszukiwanie majątku Spółki, z którego egzekucja mogłaby stać się możliwa nie przyniosło rezultatów. Jednocześnie Skarżąca, odpowiadając na wezwanie do złożenia informacji w zakresie wskazania siedziby Spółki, posiadanych rachunków bankowych, kontrahentów Spółki, majątku firmy wynikającego z rzeczowych składników aktywów trwałych, ze wskazaniem miejsca w którym się znajdują, składników bilansu, inwestycji długoterminowych, środków pieniężnych i innych aktywów pieniężnych, zapasów oraz czy Spółka prowadzi rachunkowość we własnym zakresie, czy korzysta z usług firmy zewnętrznej, poinformowała, że od 15 lutego 2011 r. nie pełni funkcji prezesa zarządu D. Sp. z o.o. i nie posiada powyższych informacji. Tym samym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. działając na podstawie art. 59 § 3 w zw. z § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954; dalej jako "u.p.e.a.") postanowieniem z dnia 23 lipca 2012 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych [...]; [...]; nr [...], z uwagi na brak ustalenia majątku Spółki, z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja. Mając na uwadze powyższe organ nie zgodził się z zarzutem Skarżącej, że prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. działania egzekucyjne w stosunku do Spółki miały jedynie charakter formalny, a organ podatkowy uznał nieskuteczność zajęcia wierzytelności przysługującej Spółce, poszukiwanie majątku ograniczył do wystąpienia z zapytaniem do banków, które prowadziły rachunki bankowe w okresie kiedy Spółka prowadziła działalność gospodarczą. W dalszej części odnosząc się do stwierdzenia Skarżącej, iż do bezskuteczności egzekucji doprowadził sam organ podatkowy, nie dokonując odpowiedniego potrącenia wymagalnych zobowiązań Spółki względem Skarbu Państwa, zauważył, że warunkiem potrącenia tych wierzytelności z wierzytelnościami upadłego było dochowanie wymagań określonych w art. 93 - 96 u.p.u.n. W jego przekonaniu zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 93 § 1 u.p.u.n., potrącenie wierzytelności upadłego z wierzytelnością wierzyciela było niedopuszczalne. Organ podnosząc, iż Spółka istotnie otrzymała zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2009 r., zaznaczył, że niemożliwe było podjęcie przez organ podatkowy działań mających na celu potrącenie z tego tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2009 r., ponieważ deklaracja roczna o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R) za 2009 r. wpłynęła do Urzędu w dniu 28 lipca 2010 r. tj. w trakcie znajdowania się Spółki w stanie upadłości (umorzenie postępowania upadłościowego w dniu [...] listopada 2010 r.). Tym samym za chybione uznał zarzuty Skarżącej mające na celu podważenie występowania w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że w sprawie wystąpiła druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej - bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W jego przekonaniu na dzień wydania decyzji pozostają bowiem w dalszym ciągu nieuregulowane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec 2009 r. w kwocie 2.023 zł oraz podatku od towarów i usług za okres luty 2009 r. w kwocie 900,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy, przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b oraz pkt 2 O.p., podkreślił, że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy zarząd (członek zarządu), który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego oraz że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał właściwych ustaleń odnośnie zaistnienia przesłanek negatywnych, tj. złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Organ uznał, iż prawidłowym formalnie wnioskiem Spółki o ogłoszenie upadłości był wniosek z dnia 26 maja 2009 r. Jednak w jego ocenie fakt, iż nie zawierał błędów formalnych, nie oznacza, że został on zgłoszony we właściwym terminie, gdyż istotnym jest ustalenie okoliczności, w którym momencie majątek Spółki przestał wystarczać na pokrycie zobowiązań. Spółka, chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe, objęte zaskarżoną decyzją, winna zgłosić wniosek o upadłość w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiły przesłanki niewypłacalności, czyli od dnia 28 lutego 2009 r. W tym to właśnie dniu zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, zatem już wtedy Spółka była w stanie niewypłacalności. W związku z tym organ zwrócił uwagę, że oceny, kiedy zaistniała przesłanka do zgłoszenia upadłości organ pierwszej instancji, dokonał na podstawie stanowiących załączniki do wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia 31 marca 2009 r. sprawozdania finansowego wraz z rachunkiem zysków i strat sporządzonych przez Spółkę na dzień 28 lutego 2009 r. Z dokumentów tych wynikało, że majątek (aktywa trwałe) Spółki wynosił 1.172.815 zł, podczas gdy jej zobowiązania stanowiły 1.532.855,85 zł, a kapitał (fundusz) własny Spółki osiągnął wartość ujemną, tj. - 360.040,84 zł. Powyższe świadczy o tym, że Spółka była niewypłacalna. W ocenie organu na uwagę zasługuje ponadto fakt, że z bilansu Spółki wraz z rachunkiem zysków i strat wynikało, że kapitał (fundusz) własny Spółki na dzień 15 maja 2009 r. wykazywał wartość ujemną w wysokości - 420.902,43 zł. Ponadto w złożonych do Urzędu Skarbowego zeznaniach o wysokości osiągniętych dochodów (poniesionych strat) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) w 2008 r. Spółka wykazała stratę w wysokości 901.099,01 zł, natomiast wg CIT-8 za 2009 r. stratę w kwocie 239.438,97 zł. W związku z powyższym organ uznał, że fakt zalegania od sierpnia 2008 r. z płatnościami wobec innych wierzycieli pozwala stwierdzić, że Spółka już w 2008 r. w myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n. była dłużnikiem niewypłacalnym, jeżeli nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. Tym samym zgodził się ze stwierdzeniem organu pierwszej instancji, że na dzień 28 lutego 2009 r., wystąpiły przesłanki powodujące konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość. Ponadto jego zdaniem stan majątku i zobowiązań Spółki był znany Skarżącej już na dzień sporządzenia wniosku o upadłość zawierającego braki formalne, tj. 27 marca 2009 r. Zatem w jego ocenie nie można uznać, iż dzień 26 maja 2009 r., kiedy ponownie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, był czasem właściwym do złożenia wniosku o upadłość Spółki. Na powyższą ocenę nie może mieć wpływu argumentacja Skarżącej, że w czasie kiedy została powołana do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółka nie prowadziła już żadnej działalności operacyjnej i stan ten nie zmienił się do 26 maja 2009 r., czyli do dnia zgłoszenia drugiego wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Dyrektor podkreślił, iż Skarżąca nie wskazała takiego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części,. Natomiast odnosząc się do powołania się Skarżącej na wytoczenie powództwa przeciwko byłemu członkowi zarządu za działanie na szkodę Spółki na kwotę 192.000 zł, którą po ogłoszeniu upadłości syndyk potraktował jako wierzytelność masy upadłości, za nieuprawnione uznał twierdzenie o możliwości zaspokojenia się z tej należności przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Jednocześnie organ wskazując na wynikające ze sprawozdania z nadzoru tymczasowego nadzorcy sądowego Spółki z dnia 20 czerwca 2009 r. sygn. akt [...] ustalenia m.in. co do powództwa przeciwko byłemu członkowi zarządu za działanie na szkodę Spółki na kwotę 192.000 zł zaznaczył, że kwota roszczenia wynikająca z poniesionych przez dłużnika kosztów działań przygotowawczych do wejścia na rynek przedsiębiorstwa N., może kształtować się na poziomie 20% wartości przedmiotu sporu, co stanowi około 40.000 zł. Dyrektor ponadto zwrócił uwagę, że z powyższego sprawozdania wynikało, że łączna wartość majątku dłużnika kształtuje się w przybliżeniu na poziomie 134.173,16 zł, podczas gdy możliwym jest stwierdzenie, że dłużnik posiada zobowiązania w kwocie 1.334.309,03 zł, na które składają się udzielone mu pożyczki na kwotę 724.000 zł, rozliczenia z kontrahentami z tytułu dostaw towarów i usług (589.721,41 zł) oraz zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ZUS (20.587,62 zł). Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stoi na stanowisku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że Spółka stała się dłużnikiem niewypłacalnym oraz że Skarżąca, jako jedyny członek jej zarządu, nie wywiązała się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 u.p.u.n., bowiem zbyt późno zgłosiła wniosek do Sądu Upadłościowego o ogłoszenie upadłości Spółki. Tym samym uznał, iż powyższe daje podstawę do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na Skarżącą za zaległości podatkowe ww. Spółki, zgodnie z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) O.p. Organ odwoławczy odnosząc się do podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § , art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. wskazał, że zgromadzony w niniejszej sprawie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że organ ten naruszył w toku postępowania wyżej wymienione zasady ogólne oraz przepisy dowodowego postępowania podatkowego. Jednocześnie zauważył, że zgromadzone w toku prowadzonego postępowania dokumenty, z których przeprowadzenia dowodów Skarżąca żądała, włączone zostały przez organ podatkowy do akt sprawy i były przedmiotem analizy organu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległość objętą zaskarżoną decyzją, jak również analizowane były przez organ odwoławczy. Tym samym podjęte rozstrzygnięcie opierało się na całokształcie materiału dowodowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 O.p. W dalszej kolejności organ przechodząc do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 120 O.p., uznał za bezpodstawne stwierdzenie, jakoby organ podatkowy zaniechał działań, mających na celu potrącenie swoich należności z dokonanego w dniach 18 maja 2009 r. i 27 maja 2009 r. zwrotu podatku VAT, a które ze względu na interes fiskalny Państwa miał obowiązek, a nie uprawnienie podjąć. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż opisany tam termin złożenie wniosku "we właściwym czasie" oznacza wprost termin 14 dniowy, jakim posługuje się Ustawodawca w art. 21 u.p.u.n., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż Skarżąca nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku złożenia stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, 2) prawa materialnego - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Skarżąca ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie, przy jednoczesnym ustaleniu przez organ podatkowy, że przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły w sierpniu 2008 r. (6 miesięcy przed objęciem przez Skarżącą funkcji członka zarządu spółki), a więc w czasie gdy członek zarządu nie miał wpływu na dokonanie "we właściwym czasie" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, 3) przepisów postępowania art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaniechanie badania wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia 27 marca 2009 r. i poprzestanie na lekturze treści uzasadnienia orzeczenia o zwrocie wniosku co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, iż Skarżąca ponosi winę za niezłożenie stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, 4) prawa materialnego - art. 116 § 2 O.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiła pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki polegająca na wystąpieniu zaległości podatkowej w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu, sytuacji gdy zdarzenie, z którego zaistnieniem łączy się powstanie obowiązku, wystąpiło w okresie, w którym funkcji członka zarządu nie pełniła, z uwagi na ustanowienie syndyka masy upadłości, 5) art. 93 u.p.u.n poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy organ podatkowy mógł dokonać potrącenia zaległości podatkowe Spółki z należnościami przysługującymi tej spółce od organu podatkowego, 6) prawa materialnego - art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 92 ust. 1 u.p.u.n. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż Skarżąca odpowiada za odsetki od zaległości podatkowych za okres po ogłoszeniu upadłości Spółki. Skarżąca opierając się na stanowisku Sądu Najwyższego, zawartym w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I UK 113/11 stwierdziła, że ustalenie spełnienia omawianej przesłanki egzoneracyjnej, winno zostać każdorazowo rozpatrywane w odniesieniu do indywidualnego przypadku i okoliczności danej sprawy. Zwróciła uwagę, że dwukrotnie składała wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki tj. nieskutecznie w dniu 27 marca 2009 r. (10 dni po objęciu funkcji członka zarządu) i skutecznie dnia 26 maja 2009 r. Jej zdaniem pomiędzy tymi dwoma datami, w żaden sposób nie pogorszyła się sytuacja finansowa Spółki, a co za tym idzie jej potencjał finansowy do zaspokojenia wierzycieli. W przekonaniu Skarżącej w chwili powołania jej do zarządu Spółki (17 marca 2009 r.) dawno minął już dwutygodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a który to termin według organu winien być liczony już od sierpnia 2008 r. W związku z powyższym Skarżąca zarzuciła, że skoro już wtedy stan Spółki nie pozwalał na zaspokojenie swoich wierzycieli, a nie został złożony stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości, przy czym nie pełniła wtedy jeszcze funkcji członka zarządu, to nie może jej obciążać fakt złożenia choćby nieskutecznego (jak się okazało) wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro wystąpiła z nim niezwłocznie, tj. w dniu 27 marca 2009 r., a do dnia skutecznego złożenia wniosku tj. 26 maja 2009 r. możliwości finansowe spółki się nie pogorszyły. Skarżąca wskazując na nieprawidłowe ustalenie kwestii istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p. podkreśliła, że określenie daty niewypłacalności Spółki zarówno na sierpień 2008 r., jak i na dzień 28 lutego 2009 r. powoduje, że termin zgłoszenia stosownego wniosku upływał jeszcze przed powołaniem jej do zarządu. Ponadto w jej ocenie gdyby organ dokonał analizy wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wynikałoby z niego, iż w rzeczywistości, wbrew treści uzasadnienia sądu upadłości, we wniosku określono o jaki rodzaj upadłości wnosi Skarżąca. Odnosząc się do załączonego sprawozdania finansowego, które nie spełniało wszystkich wymagań wskazała, że jego sporządzenie zostało powierzone profesjonalnemu podmiotowi, który winien je był sporządzić zgodnie z zasadami sztuki. Tym samym uznała, iż powyższe okoliczności powinny zostać ocenione na jej korzyść w kwestii braku po jej stronie winy w złożeniu prawidłowego wniosku o ogłoszenie upadłości. Jednocześnie zwróciła uwagę, na fakt, iż złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w stanie prawnym, który uniemożliwiał jej uzupełnienie wniosku, a który to stan prawny został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Reasumując stwierdziła, że nie tylko nie ponosi winy za rzekome niezłożenie w terminie wniosku o upadłość, ale też podjęła wszelkie możliwe czynności, aby zabezpieczyć chociażby częściowe zaspokojenie wierzycieli Spółki. W jej ocenie służyło temu m.in. wytoczenie powództwa przeciwko byłemu członkowi zarządu za działanie na szkodę Spółki na kwotę 192.000 zł. Skarżąca podkreśliła ponadto, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi pozytywna przesłanka odpowiedzialności subsydiarnej członka zarządu, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., gdyż zdarzenie, z którego zaistnieniem łączy się powstanie obowiązku, wystąpiło w okresie, w którym nie pełniła funkcji członka zarządu. Jednocześnie stwierdziła, że w przypadku przyjęcia stanowiska organu, że przed dniem ogłoszenia upadłości Spółki, tj. [...] czerwca 2009 r., istniały zaległości podatkowe tej Spółki, organ podatkowy winien był dokonać potrącenia z należnościami Spółki przysługującymi od organu podatkowego w trybie art. 93 u.p.u.n. tytułem zwrotu VAT za marzec 2009 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga musiała zostać uwzględniona. Zdaniem Sądu, orzekającego, w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej (dalej powoływanej jako O.p.) Zgodnie z art.116 § 1 O.p. a zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 4 kwietnia 2012 r. (I UK 429/11, Legalis), przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p. zawiera dwie odrębne przesłanki egzoneracyjne. Jedną jest zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (lit. a), a drugą brak winy w niezgłoszeniu tego wniosku (lit. b). Jeżeli skarżący upatrują zagadnienia prawnego w ocenie przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to ocena ta nie może być łączona z kwestią zawinienia w niezgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Brak winy w tym zakresie dotyczy sytuacji, gdy nie nastąpiło zgłoszenie we właściwym czasie, lecz z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu. Konieczne jest również wzięcie pod uwagę stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonego w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r. (II FSK 3204/12, Legalis), iż do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W rezultacie nie zachodzi konieczność określenia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Badanie "właściwego czasu" może mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku. Odnosząc powyższe orzeczenia do sprawy niniejszej podkreślenia wymaga, że skarżąca złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości już w dniu 31.03.2009, a więc zaledwie kilkanaście dni od podjęcia uchwały o powołaniu jej na stanowisko prezesa spółki D., co nastąpiło w dniu 17.03.2009 (stosowny wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym został ujawniony w dniu 01.04.2009). Wniosek o ogłoszenie upadłości został zwrócony (zarządzeniem o zwrocie z dnia 8.04.2009 w sprawie [...]), lecz – jak wskazuje analiza uzasadnienia zarządzenia o zwrocie wniosku- nastąpiło to m.in. z powodu konieczności złożenia aktualnego sprawozdania finansowego. W stanie prawnym, istniejącym w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie było możliwe uzupełnienie wniosku. Przepis art. 28 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego brzmiał: Wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości nieodpowiadający wymogom określonym w ustawie lub nienależycie opłacony zwraca się bez wzywania o uzupełnienie lub opłacenie wniosku. Jak trafnie zauważyła Skarżąca, przepis ten został uznany za niezgodny z Konstytucją RP wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 10 listopada 2009 r., wydanym w sprawie P 88/08, OTK-A 2009/10/146). Skarżąca złożyła ponownie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki D. w dniu 26.05.2009, a więc w dwa miesiące po wyborze jej na prezesa spółki. Wniosek ten został uwzględniony i w konsekwencji w dniu [...] czerwca 2009 została ogłoszona upadłość spółki. Zdaniem Sądu złożenie (skutecznego) wniosku o ogłoszenie upadłości w 2 miesiące od powołania na stanowisko prezesa zarządu, jest zgłoszeniem "we właściwym czasie". Organ uznał, że przesłanki niewypłacalności Spółki nastąpiły od dnia 28 lutego 2009 r. W tym to właśnie dniu zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, zatem już wtedy Spółka była w stanie niewypłacalności. Organ zupełnie pominął tak istotny dla sprawy fakt, że w dniu 28 lutego 2009, ani 2 tygodnie po tej dacie, Skarżąca nie była jeszcze prezesem zarządu, co świadczy o wadliwości rozumowania organu, podejmującego zaskarżoną decyzję. Co więcej, organ II instancji wskazał, że Spółka już w 2008 r. w myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n. była dłużnikiem niewypłacalnym, gdyż nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. Nie wiadomo dlaczego organ ten zatem zgodził się z organem pierwszej instancji, że dnia 28 lutego 2009 r., wystąpiły przesłanki powodujące konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość. Ustalenia te są wzajemnie sprzeczne. Takie postępowania organów podatkowych sprawia wrażenie szukania "na siłę" osoby odpowiedzialnej za zobowiązania spółki. Z niezrozumiałych względów, organy "wybrały" datę 28 lutego 2009 r., jako datę wystąpienia przesłanek odpowiedzialności, mimo iż przesłanki wystąpiły już w roku 2008, a następnie organy dokonały "wyboru" Skarżącej jako osoby odpowiedzialnej za długi, mimo iż ustalony przez te organy stan faktyczny nie wskazywał na zaistnienie ku temu przesłanek. Odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do założenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on jeszcze wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki, jak i wtedy, gdy tego wpływu już nie miał (na ten ostatni temat patrz wyrok NSA z dnia 20 listopada 2003 r., III SA 110/02, POP 2004, z. 6, poz. 115). Przesłanki założenia wniosku o upadłość D. zaistniały, zanim jeszcze Skarżąca została jego prezesem. Trudno w tej sytuacji obciążać ją odpowiedzialnością za nie zgłoszenie wniosku o upadłość "we właściwym czasie". W sytuacji, będącej przedmiotem zainteresowania w sprawie niniejszej, konieczne jest zatem stwierdzenie zaistnienia okoliczności egzoneracyjnej, zwalniającej Skarżącą od odpowiedzialności za długi spółki. Skarżąca wykazała, że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości, nie zaistniała podstawa do obciążenia jej odpowiedzialnością za długi (na ten temat patrz również wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie - III Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 3 września 2013 r. III AUa 962/12, Legalis). Okres 2 miesięcy pomiędzy wyborem skarżącej na prezesa spółki a złożeniem wniosku o upadłość, jest "właściwym czasem" o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. Nie można bowiem uznać za opóźnienie w zgłoszeniu skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 2 miesięcy od powołania na stanowisko prezesa zarządu w sytuacji, gdy konieczne było jeszcze uzyskanie (celem dołączenia do wniosku) określonych dokumentów, w tym wypadku: sprawozdania finansowego. Sprawozdanie to musiało zostać wykonane przez kompetentny podmiot, w dodatku należało na ten cel przeznaczyć określone środki finansowe. W konsekwencji choćby z tej przyczyny zaskarżona decyzja musiała zostać wyeliminowana z porządku prawnego. Kolejną wadą zaskarżonej decyzji jest również obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za odsetki za okres po ogłoszeniu upadłości. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2014 r. (I FSK 613/13), odsetki należne od upadłego za okres od dnia ogłoszenia upadłości nie mogą być zaspokojone z masy upadłości, a skoro podatnik nie może być obciążony kwotą odsetek liczoną od dnia ogłoszenia upadłości, ponieważ przez okres postępowania upadłościowego odpowiada tylko z masy upadłości, to trafny jest wniosek, że skoro z masy upadłości mogą być zaspokajane odsetki od wierzytelności należnej od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości, a spółka przestała istnieć, to odpowiedzialność osoby trzeciej nie może obejmować odsetek od zaległości podatkowych, za które nie odpowiadałby podatnik. Obciążanie odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia ogłoszenia upadłości spowodowałoby, że zakres odpowiedzialności członka zarządu byłby szerszy niż zakres odpowiedzialności upadłej spółki (tak samo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 czerwca 2014 r. I SA/Ke 38/14). Podczas ponownego rozpoznawania sprawy organy podatkowe powinny mieć na uwadze, że w sprawie dotyczącej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, zadaniem organów jest jednoznaczne i precyzyjne ustalenie czasu powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście ustaleń faktycznych oraz związku czasowego pomiędzy zaistnieniem przesłanek niewypłacalności, a pełnieniem obowiązków członka zarządu spółki. Ustalenia takie mogą być czynione w oparciu o prawidłowo zgromadzony i należycie rozważony materiał dowodowy (analogiczne stanowisko wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2011 r., I GSK 533/10, Legalis). Powyżej zaznaczone wady postępowania organów, wyrażające się w szczególności w wadliwości zaskarżonej decyzji, spowodowały konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego. Podstawą uchylenia decyzji był art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. W punkcie 2 wyroku orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a. Zaznaczenia wymaga, że analogicznej treści wyrok został wydany w sprawie odpowiedzialności Skarżącej za zaległość podatkową spółki D. w podatku od towarów i usług za luty 2009 (sygn akt III SA/Wa 523/14).