III SA/Wa 526/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Sławomir Kozik, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2017 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. dokonując oceny prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. stwierdził, iż L. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca") w korekcie zeznania CIT-8 za ww. rok podatkowy, złożonej w dniu 4 sierpnia 2014 r. zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 2.155,78 zł, stanowiącą równowartość otrzymanego nieodpłatnie świadczenia w postaci pełnienia przez M.B. i J.B. funkcji członków zarządu ww. spółki bez wynagrodzenia. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż w 2012 r. w skład Z. Sp. z o.o. wchodziły m.in.: J.B. (od 28 lutego 2012 r. do 22 października 2012 r.) oraz M.B. (od 1 stycznia 2012 r. do 1 czerwca 2012 r.). Spółka nie wypłacała wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę tym osobom pełniącym funkcję Członków Zarządu. Jak wynikało z dostarczonych do organu podatkowego umów o pracę J.B. od dnia 1 marca 2011 r. został zatrudniony na stanowisku Dyrektora Generalnego w spółce L. S.A. za wynagrodzeniem zasadniczym w wysokości 17.576 zł brutto miesięcznie. Z kolei M.B. również pozostawała w stosunku służbowym z L. S.A., będąc tam zatrudnioną na stanowisku Dyrektora Personalnego w pełnym wymiarze czasu pracy za wynagrodzeniem zasadniczym w wysokości 27.833 zł brutto miesięcznie, na podstawie mowy o pracę zawartej na czas nieokreślony w dniu 30 września 2011 r. Osoby te pełniąc funkcje członków Zarządu nie byli wspólnikami Spółki, (jedynym udziałowcem L. Sp. z o.o. była firma L. S.A.) a spółka w okresie pełnienia funkcji nie zawarła z tymi osobami żadnych umów. Skarżąca w okresie od 28 lutego 2012 r. do 31 maja 2012 r. nie ponosiła żadnych kosztów z tytułu pełnienia przez J.B. funkcji Członka Zarządu. Ponadto Spółka nie otrzymywała od L. S.A. faktur za usługi w zakresie HR w ramach których prace na rzecz L. S.A. byłyby wykonywane przez M.B. Wynagrodzenie M.B. nie było elementem kalkulacji wynagrodzenia L. S.A., którym spółka ta obciążała Stronę za świadczone na jej rzecz w ww. okresie usługi. M.B. w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu Spółki wykonywała czynności związane z reprezentacją Spółki. Natomiast w zakresie czynności wykonywanych przez J.B. w czasie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, Pełnomocnik Strony wskazał, iż były one związane z zarządzaniem finansami oraz reprezentowaniem Spółki. Organ I instancji wskazując na zeznania M.B. z dnia 30 lipca 2015 r. oraz zeznania J.B. z dnia 18 sierpnia 2015 r. stwierdził, że Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w postaci pełnienia funkcji Członka Zarządu przez ww. osoby bez wynagrodzenia. Zdaniem organu I instancji, w przedmiotowej sprawie doszło do świadczenia nieekwiwalentnego. Podatnik uzyskał przysporzenie majątkowe, gdyż dysponował wynagrodzeniem, które stanowiłoby jego koszt w przypadku, gdyby zostało wyznaczone i wypłacone. Powyższe stanowiło podstawę do przyjęcia iż wartością nieodpłatnego świadczenia w danym miesiącu będzie iloczyn wysokości najniższego wynagrodzenia w danym miesiącu, wypłaconego jednemu spośród członków zarządu Spółki, oraz średniego czasu poświęconego na sprawy Spółki przez M.B. oraz J.B., stanowiącego 1% czasu pracy. Wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu przez M.B. w ustalono na kwotę 1.315,66 zł, natomiast wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu przez J.B. w określono na kwotę 840,12 zł. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., Spółka z tytułu wykonywania funkcji członka zarządu przez ww. osoby bez wynagrodzenia, w rozliczeniu podatkowym za 2012 r. powinna była wykazać przychód z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń w kwocie łącznej 2.155,78 zł. W związku z tym, nie wykazując w 2012 r. przychodu w kwocie 2.155,78 zł z tytułu otrzymanych ww. świadczeń naruszyła art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2011 r., nr 74 poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Uwzględniając stwierdzone w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] września 2015 r. określił Spółce wysokość straty w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Skarżąca w odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez uznanie, że Spółka z tytułu wykonywania funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia, w rozliczeniu podatkowym za 2012 rok powinna była wykazać przychód z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń w kwocie łącznej 2.155,78 zł oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: "O.p.") przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca zakwestionowała, że z tytułu nieodpłatnego pełnienia funkcji przez członka zarządu powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest to czy Spółka zaniżyła przychody badanego okresu w wyniku pominięcia osiągniętego przez Spółkę przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia powstałego w związku z pełnieniem przez M.B. i J.B. funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia. Za bezsporne uznano, że M.B. i J.B. w 2012 r. pełnili w Spółce obowiązki członków Zarządu bez wynagrodzenia co skutkowało spełnieniem przesłanki art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i było dla Spółki nieodpłatnym świadczeniem. Wykonywanie ww. obowiązków na rzecz Spółki przez członków Zarządu nie wynikało z umowy o pracę przez co stanowiło, zdaniem organu odwoławczego, potwierdzenie nieodpłatnego świadczenia. Nieekwiwalentne świadczenie funkcji członka zarządu z reguły podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie chyba, że członek zarządu (ta konkretna osoba) jest akcjonariuszem lub udziałowcem spółki, w której pełni tę funkcję. Wówczas nie występuje przesłanka nieodpłatnego świadczenia. Jeżeli natomiast członek zarządu świadczy usługi nieodpłatnie, nie otrzymuje w zamian żadnych korzyści wzajemnych, ani bezpośrednio (w formie wynagrodzenia czy też innej nagrody, premii) ani pośrednio (jako udziałowiec/akcjonariusz w tej spółce), spółka uzyskuje przychód z nieodpłatnych świadczeń, którego wartość powinna określić i opodatkować zgodnie z zasadami określonymi w u.p.d.o.p. Stąd też Dyrektor Izby Skarbowej w W. staną na stanowisku, że w sytuacji gdy w ramach grupy spółek powiązanych kapitałowo członkowie zarządu pobierają wynagrodzenie z tytułu czynności wykonywanych na rzecz jednej spółki z tej grupy (np. spółki dominującej) nie pobierając odrębnego wynagrodzenia za wykonywane funkcje dla spółki zależnej, a zatem w sytuacji gdy koszty te są ponoszone przez inny podmiot, osoba prawna (spółka zależna) otrzymuje z tego tytułu nieodpłatne świadczenie zarówno w sensie ekonomicznym jak i w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż uzyskuje przysporzenie majątkowe w zakresie, w jakim tych kosztów nie ponosi i w konsekwencji po stronie tej spółki występuje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. M.B. i J.B. nie byli wspólnikami Skarżącej spółki, gdyż jedynym udziałowcem w badanym okresie była firma L.S.A. Za niemające znaczenia uznano okoliczność, iż udziałowiec Spółki, tj. L. S.A., odnosi korzyści otrzymując wyższą dywidendę, skoro odnoszącymi korzyści nie byli pełniący funkcję członków Zarządu i zajmujący się sprawami Spółki – M.B. i J.B. (nie byli udziałowcami Spółki) lecz odrębny podmiot, będący jedynie pracodawcą ww. osób w ramach odrębnej funkcji. Nieodpłatne czynności świadczone były na rzecz spółki a nie jej udziałowca - L. S.A. Końcowo organ odwoławczy uznał za zasadne doliczenie do przychodu Spółki w 2012 roku kwoty 2.155,78 zł, stanowiącej wartość nieodpłatnego świadczenia osiągniętego w związku z pełnieniem przez ww. osoby, bez wynagrodzenia funkcji członków Zarządu Spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez uznanie, że w rozliczeniu podatkowym za 2012 r. powinna była wykazać przychód z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń w kwocie łącznej 2.155,78 zł z tytułu wykonywania funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia; - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 201 i 204 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: K.s.h.) przez pominięcie regulacji K.s.h. stanowiących o możliwości pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia, w wyniku czego wadliwie przyjęto, że po stronie Spółki powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia; - art. 120 i 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż nieodpłatnym świadczeniem jest zdarzenie prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie w majątku podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy, i korzyść majątkową otrzymuje tylko jedna strona. W tym wypadku członkowie zarządu nie otrzymują od Spółki wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji, jednak nie wiąże się to z powstaniem przysporzenia po stronie Spółki. Zdaniem Spółki, przepisy K.s.h. nie przewidują w ogóle obowiązku zapłaty wynagrodzenia na rzecz osób wchodzących w skład zarządu spółki kapitałowej. Skarżąca podkreśliła, że Członek Zarządu działa na wyraźne polecenie wspólnika Spółki – L., a zatem to na linii wspólnik - Członek Zarządu dochodzić będzie do ewentualnych rozliczeń. Z perspektywy Spółki, działalność Członków Zarządu stanowi jedynie przejaw aktywności wspólnika - efekt realizacji przyjętego przez niego zobowiązania do sprawowania funkcji w zarządzie. Skarżąca podkreśliła, że pełnienie przez Członków Zarządu swej funkcji w imieniu wspólnika, który będąc spółką akcyjną nie może jej pełnić samodzielnie, uznać należy za wyraz dbałości wspólnika o Spółkę i jej zyski, co nie może być uznane za świadczenie nieodpłatne w rozumieniu u.p.d.o.p. Ponadto funkcje Członków Zarządu w Spółce pełniły osoby, które w tym samym czasie były zatrudnione na podstawie umów o pracę przez spółkę-matkę Spółki, tj. L. S.A., będącą 100-procentowym udziałowcem Spółki. Członkowie zarządu Spółki w kontrolowanym okresie byli zatem zatrudniani i wynagradzani przez jedynego wspólnika Spółki. L. S.A. jako jedyny wspólnik Spółki miała prawo i obowiązek zarządzania Spółką. Ekwiwalentem za zapewnienie działania członków zarządu będzie bowiem dla wspólnika wypłacona mu przez Spółkę dywidenda. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy wykonywanie funkcji członka zarządu Spółki uwarunkowanej brakiem pobierania z tego tytułu wynagrodzenia stanowi dla Spółki przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej Spółki świadczenie otrzymane przez nią, w postaci nieodpłatnego pełnienia funkcji członków zarządu, przy braku jakichkolwiek innych stosunków prawnych (umów cywilnoprawnych, umów o pracę itp.) wiążących ich ze Spółką, nie będzie stanowić dla Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka podkreśliła, że obowiązujące przepisy nie nakładają obowiązku zapłaty wynagrodzenia dla członków zarządu. Z kolei zdaniem organów podatkowych, wykonywanie funkcji członka zarządu Spółki, uwarunkowane brakiem pobierania z tego tytułu wynagrodzenia, stanowi dla Spółki przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w związku z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym znaczenie. W uchwale Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10, podobnie jak w uchwale składów siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 i z dnia 16 października 2006 r. II FPS 1/06 (orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) zgodnie przyjęto, że pojęcie nieodpłatne świadczenie ma na gruncie prawa podatkowego szersze znaczenie niż w prawie cywilnym, gdyż obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie w pełni podziela te poglądy. Podkreślić tym samym należy, że "nieodpłatnym świadczeniem" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest odniesienie przez podatnika określonej korzyści pod tytułem darmym, tj. podatnik w zamian nie jest zobowiązany do świadczenia czegokolwiek obecnie, ani w przyszłości. Trafnie zauważono w orzecznictwie sądowym, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być także konsekwencją działań własnych, a więc jednostronnych (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2005 r., FSK 2596/04). Bez znaczenia dla stosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. pozostaje wola stron określonej czynności prawnej do dokonania przysporzenia w majątku konkretnego podatnika. Należy więc uznać, iż nieodpłatnym świadczeniem jest uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu, w związku z czym ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową. W ocenie Sądu, Spółka w rozpatrywanej sprawie uzyska nieodpłatne świadczenie mające konkretny wymiar finansowy, przejawiający się w możliwości dysponowania kwotą stanowiącą równowartość wynagrodzenia, które stanowiłoby koszt Spółki w przypadku, gdyby zostało one wyznaczone i wypłacone. Przysporzenie obejmuje zatem zaoszczędzone wydatki, które Spółka zobowiązana byłaby ponieść, gdyby świadczenie miało charakter ekwiwalentny. Po stronie Spółki, w związku z faktem nie wypłacenia wynagrodzenia na rzecz dwóch członków zarządu, powstanie zatem przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Istotne jest czy w określonej sytuacji podatnik ponosi koszt, który pomniejsza wysokość osiągniętego przychodu oraz czy uzyskuje przysporzenie mające konkretną wartość majątkową, które stanowi jego przychód w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p. Podkreślić należy, że nieodpłatne świadczenie funkcji członka zarządu jest traktowane jako nieodpłatne świadczenie, chyba że tenże członek zarządu jest akcjonariuszem lub udziałowcem spółki, w której pełni tę funkcję. Z taką sytuacją nie mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem zarówno M.B. i J.B. nie byli udziałowcami spółki. Przyjąć zatem należało, że skarżąca Spółka uzyskała przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Powyższej oceny nie mogła zmienić, podnoszona przez skarżącą Spółkę w skardze okoliczność, że zarówno M.B. i J.B., w okresie kiedy pełnili funkcje członków zarządu, byli zatrudnieni na podstawie umów o pracę przez spółkę matkę – L. S.A., będącą 100-procentowym udziałowcem skarżącej Spółki. Otrzymywanie wynagrodzenia za prace od jedynego udziałowca skarżącej Spółki przez członków zarządu skarżącej Spółki, nie oznacza, że skarżąca Spółka, nie ponosząca jakichkolwiek kosztów ich działalności, nie odniosła z tytułu usług świadczonych przez takie osoby, korzyści majątkowej. W tym zakresie skarżąca Spółka uzyskała korzyść majątkową, zarówno w aspekcie ekonomicznym jak i u.p.d.o.p., bowiem nie musiała pokrywać kosztów świadczenia usług przez obojga członków zarządu. Wskazać należy, że rację ma skarżąca Spółka, że przepisy K.s.h. nie przewidują obowiązku wypłaty wynagrodzenia członkom zarządu spółek kapitałowych, jednakże nie oznacza to, że w sytuacji jego niepopierania i wykonywania przez tychże członków konkretnych czynności na rzecz Spółki nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. Zaznaczyć przy tym należy, że jak ustalono w sprawie, skarżąca Spółka była obciążana przez spółkę matkę – L. S.A., kosztami zarządzania finansami, za które odpowiedzialny był Pan J.B. dopiero od 1 czerwca 2012 r. Oczywistym zatem jest, że w okresie od 28 lutego 2012 r. do 31 maja 2012 r. skarżąca Spółka nie ponosiła żadnych kosztów z tytułu pełnienia przez J.B., będącego jednocześnie pracownikiem L. S.A., funkcji członka zarządu skarżącej Spółki. Jednocześnie brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających, że skarżąca Spółka ponosiła koszty związane ze świadczeniem pracy przez M.B., pełniąca funkcję członka zarządu w okresie od 1 stycznia do 1 czerwca 2012 r. Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zaznaczyć należy, że skarżąca Spółka nie kwestionowała sposobu wyliczenia przez organy wysokości nieodpłatnego świadczenia, skupiając się na zarzutach dotyczących zasadności przyjęcia, że względem skarżącej Spółki wystąpiło nieodpłatne świadczenie. Podobnie należało ocenić zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120 i 121 o.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie. Zaznaczyć przy tym należy, że skarżąca Spółka nie sprecyzowała w jakim zakresie przeprowadzone przez organy postępowanie, naruszało wynikającą z art. 121 § 1 o.p. zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. Sama okoliczność, że skarżąca Spółka kwestionuje ustalenia organów podatkowych nie oznacza jeszcze, że ww. zasada budzenia zaufania do organów podatkowych została naruszona. Spółka sformułowała także zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a o.p. Sąd nie twierdzi, że analizowana kwestia, nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a o.p. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.