III SA/Wa 527/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2017 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej I. W. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") - byłego członka zarządu G. S.A. (dalej: "Spółka") za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, marzec i kwiecień 2010 r. i odsetki za zwłokę od powyższych należności, solidarnie ze Spółką i prezesem zarządu J.K.. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. Na wstępie uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Termin przedawnienia upłynie bowiem w dniu 31 grudnia 2015 r. Nie uległo również przedawnieniu prawo do orzekania o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za to zobowiązanie. Organ odwoławczy przytoczył również treść art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. a także powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych i wskazał, że orzekając o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu spółki kapitałowej przez osobę, która ma odpowiadać za zaległości podatkowe, powstała zaległość podatkowa oraz że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Natomiast wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na osobach potencjalnie odpowiedzialnych jako osoby trzecie. I tak, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki od dnia 6 stycznia 2009 r. do 21 czerwca 2010 r. Tym samym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2010 r. A zatem w rozpatrywanej sprawie spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Nadto organ odwoławczy wskazał, że postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki, obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2010r., nie zostało wszczęte z uwagi na fakt, iż postanowieniem Sądu z dnia [...] sierpnia 2010 r., sygn. akt [...], G. S.A. została postawiona w stan upadłości. Organ wyjaśnił, że Spółka w dniu 30 lipca 2010r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, zaś postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla W. Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił jej upadłość z możliwością zawarcia układu. Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie upadłościowe jest postępowaniem egzekucyjnym o charakterze uniwersalnym, obejmującym cały majątek upadłego, w którym uczestniczą wszyscy wierzyciele upadłego. W postępowaniu upadłościowym wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2010r. zostały objęte listą wierzytelności i zgłoszone do masy upadłości. Zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2010r. zostały uznane przez Syndyka w kategorii trzeciej zaspokojenia. Organ odwoławczy w oparciu o dokumentację znajdującą się w aktach sprawy stwierdził, że w toku postępowania upadłościowego Spółki wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu m.in. podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2010r., zaliczone do kategorii trzeciej, nie zostały zaspokojone w żadnym stopniu. Mając na uwadze powyższe, organ uznał, że miała miejsce bezskuteczność egzekucji z majątku G. S.A. w upadłości likwidacyjnej, jako okoliczność umożliwiająca orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich stosownie do art. 116 § 1 O.p. Organ odwoławczy wskazał również, że Strona chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanej spółki powinna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie jej upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości albo powinna wskazać mienie zarządzanej spółki pozwalające na zaspokojenie dochodzonych należności. W rozpatrywanej sprawie wniosek o upadłość Spółki został złożony przez Spółkę w dniu 30 lipca 2010r., a z dniem 31 sierpnia 2010r. ogłoszona została upadłość G. S.A. Zgłoszone wierzytelności Skarbu państwa z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały zaspokojone, w związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego nie sposób uznać wniosku o ogłoszenie upadłości za złożony we właściwym czasie z punktu widzenia ochrony wierzycieli. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dla stwierdzenia, czy zgłoszenie upadłości Spółki miało miejsce we właściwym czasie, ustalenia wymagała okoliczność, w którym momencie majątek Spółki przestał wystarczać na pokrycie jej zobowiązań lub kiedy Spółka zaprzestała ich spłacania. Z dokonanej przez organ I instancji na podstawie bilansu za 2009r., opinii niezależnego biegłego rewidenta dotyczącej sprawozdania finansowego za 2009r., wniosku o ogłoszenie upadłości, bilansu za okres od dnia 1 stycznia 2010r. do dnia 30 czerwca 2010r. oraz sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego G. S.A. w przedmiocie oceny stanu przedsiębiorstwa, analizy sytuacji finansowej, wynika iż wartość majątku Spółki zarówno w 2009 roku, jak i w pierwszym półroczu 2010 roku przekraczała wartości zobowiązań, zatem nie wystąpiła przesłanka określona w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U. z 2015r., poz. 233 ze zm. – dalej: "p.u.n."), wskazująca na niewypłacalność Spółki. W aktach sprawy znajdują się natomiast dowody świadczące o wystąpieniu w Spółce, w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w jej zarządzie, przesłanki upadłości wskazanej w art. 11 ust. 1 ustawy p.u.n., tj. zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Analiza wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości wraz z załącznikami w postaci spisu wierzycieli, przesądza o tym, że w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n., Spółka nie wykonując swoich wymagalnych zobowiązań była niewypłacalna już w 2008r. Organ odwoławczy wskazał, że analizując przesłankę ogłoszenia upadłości należy wziąć pod uwagę również postanowienie Sądu Rejonowego w W. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] sierpnia 2010r., sygn. akt [...], o ogłoszeniu upadłości Spółki, w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził, iż dłużnik stał się niewypłacalny i tym samym zaistniała podstawa ogłoszenia upadłości określona w art. 10 w związku z art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zdaniem Sądu wyrażonym w ww. postanowieniu zestawienie wierzycieli upadłego jednoznacznie wskazuje na istnienie zobowiązań z terminami płatności z 2008r. i 2009r., a to pozwala ustalić naruszenie przez dłużnika zawartego w art. 21 ust. 1 obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości. Organ wskazał również, że dla określenia "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości informacji dostarczają załączniki do wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia 30 lipca 2010r. Z dokumentu zatytułowanego "wiekowanie zobowiązań" (załącznik nr 6a do wniosku o ogłoszenie upadłości) wynika, że zobowiązania powyżej 360 dni przed dniem 30 czerwca 2010r. stanowiły kwotę 1.017.999,81 zł. Większość nieuregulowanych zobowiązań Spółki dotyczyła okresu pomiędzy 181 a 360 dniem przed 30 czerwca 2010r. i wynosiła 3.292.908,50 zł. Zatem, największa suma zobowiązań Spółki powstała w drugiej połowie 2009r. Z kolei zobowiązania powstałe pomiędzy 91 a 180 dniem przed 30 czerwca 2010r. wynosiły 2.582.402,38 zł, natomiast nieuregulowane zobowiązania powstałe w ciągu trzech miesięcy poprzedzających 30 czerwca 2010r. wyniosły 2.514.188,43 zł. Z powyższego wynika zatem, iż pomimo braku regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań z terminami płatności w 2008r. i 2009r., dłużnik złożył wniosek o ogłoszenie upadłości znacznie po upływie terminu wskazanego w art. 21 p.u.n. Organ podatkowy zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie okolicznością przemawiającą za stanem niewypłacalności jest nie tylko fakt posiadania przez Spółkę zaległości, ale również okoliczność, iż Spółka nie regulowała ich w dłuższym okresie czasu, co wynika z załączników do wniosku o ogłoszenie upadłości. Powyższe ustalenia wskazują, iż przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki wystąpiły na długo przed dniem wystąpienia przez Spółkę o jej ogłoszenie. Wniosek o upadłość Spółki powinien zostać złożony co najmniej już w 2008r. Tym samym wniosek złożony w dniu 30 lipca 2010r. został złożony za późno, ponieważ nastąpiło to w momencie, gdy wiadomo było, że Spółka nie jest w stanie realizować nawet podstawowych płatności, np. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-maj 2010r., czy wynagrodzenia pracowników za miesiące luty-maj 2010r. W konsekwencji podstawy do ogłoszenia upadłości spółki istniały w trakcie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącego i istniały w całym okresie. Brak zatem zgłoszenia wniosku we właściwym czasie do Sądu nie może być uznany za niezawiniony przez członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał na treść art. 116 § 1 pkt 2 O.p., z którego wynika, że członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania, może również wskazać mienie zarządzanego podmiotu, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W postępowaniu przed organami podatkowymi Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części. Odnosząc się zaś do zawartych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że z p.u.n. wynika, iż w czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości. Upadłość jest natomiast formą postępowania egzekucyjnego w szerszym ujęciu niż administracyjne postępowanie egzekucyjne. Jego celem jest wspólne i równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli, bez względu na to, czy uzyskali oni tytuły egzekucyjne, ani nawet czy ich wierzytelności są wymagalne. W niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne, tj. zarówno egzekucja administracyjna - singularna, jak i postępowanie upadłościowe nazywane egzekucją generalną, zostało wszczęte do Spółki 31 sierpnia 2010r., zatem przed dniem wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do I. W., co miało miejsce 12 czerwca 2015r. Odnosząc się do postępowania dowodowego organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniom Strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją podjął niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego oraz dokładnie zebrał i rozpatrzył istotny materiał dowodowy. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Zauważył, że Strona pod koniec 2009r. podjęła kroki zmierzające do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ostatecznie jednak zrezygnowano ze złożenia wniosku licząc na przyszłą poprawę sytuacji finansowej. Zdaniem organu podatkowego Strona podjęła ryzyko dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa, co jednak nie zwalnia jej z odpowiedzialności za zaległości Spółki. Organ nie podzielił także stanowiska pełnomocnika Strony, iż skoro wskutek dokapitalizacji Spółka odzyskała płynność finansową, to nie istniała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła także naruszenie art. 107 § 2 pkt 2 O.p. poprzez obciążenie ją odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę liczone po dniu ogłoszenia upadłości Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zgodnie z art. 92 ust. 1 p.u.n. z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Nie oznacza to jednak, że odsetki za zwłokę przestają biec w okresie prowadzenia postępowania upadłościowego. Istotnie, w toku postępowania upadłościowego możliwość żądania odsetek od upadłego jest ograniczona ww. przepisem, nie oznacza to jednak, że zastosowanie ma zawieszenie naliczania odsetek, gdyż brak jest przepisu, który by tak stanowił. W związku z tym organ uznał, że w dacie wszczęcia postępowania i wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności Strony jako byłego członka zarządu Spółka odpowiadała za całość odsetek - bez odliczania odsetek naliczonych od ogłoszenia upadłości. Stąd orzeczenie o odpowiedzialności Strony za odsetki liczone do dnia wydania decyzji, jest prawidłowe. Pismem z dnia 19 stycznia 2016r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a ściśle: a) art. 122, art. 187 §1, art. 188, art. 191 oraz 197 §1 O.p. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2016r. przez brak pełnych ustaleń faktycznych, posłużenie się domniemaniami oraz przez stronniczą i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, pominięcie dowodów z dokumentów świadczących o stanie wypłacalności spółki G. S.A. przedstawionych przez Skarżącego w toku postępowania, a także przez selektywne przedstawianie faktów uniemożliwiające ukazanie obiektywnej sytuacji finansowej spółki G. S.A., a także błędną ocenę materiału dowodowego co do braku winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie. Skarżący upatruje również naruszenia ww. przepisów w nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości, gdy w sprawie zaistniały wątpliwości co do stanu wypłacalności Spółki oraz w dokonywaniu przez organy podatkowe arbitralnej oceny stanu finansowego Spółki, a więc przyjęcie ustaleń w zakresie wymagającym wiedzy specjalistycznej, przekraczającej kompetencje organów podatkowych. Naruszenie wskazanych przepisów przejawia się również zdaniem Skarżącego w nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka biegłego rewidenta i doradcy podatkowego współpracującego ze Spółką w zakresie jej sytuacji finansowej na okoliczność stanu wypłacalności Spółki, w sytuacji gdy w materiale dowodowym w ocenie organu podatkowego znajdowały się jedynie dowody potwierdzające stan niewypłacalności Spółki, a więc nieprzeprowadzenie dowodu, gdy dowód ten mógłby prowadzić do wniosków przeciwnych poglądom organów podatkowych. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, ściśle: a) art. 107 § 1 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 i 3 oraz § 3 w zw. z art. 21 § 2 w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. art. 89a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012r. i art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 lit. b) w zw. z art. 89b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r. oraz art. 89a ust. 7 u.p.t.u. w brzmieniu do dnia 30 czerwca 2015r. w zw. z art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie i nałożenie na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki G. S.A., które, jako wynikające z nieskutecznych, niewywołujących skutków prawnych korekt deklaracji – w ogóle nie powstały, a jednocześnie niespełnione zostały inne formalne przesłanki wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej; b) art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89b ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2013r. przez błędne zastosowanie mimo uchylenia przepisu art. 89b ust. 3 u.p.t.u. z dniem 1 stycznia 2013r.; c) art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 ust. 1 p.u.n. przez błędne naliczenie odsetek od zaległości podatkowych za okres po dniu ogłoszenia upadłości spółki G. S.A., pomimo że nie wszczęto w tym zakresie postępowania egzekucyjnego (nie wystawiono tytułów wykonawczych) po zakończeniu postępowania upadłościowego. Wobec powyższych zarzutów, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że organ spowodował zafałszowanie rzeczywistego stanu finansowego Spółki i przebiegu jej restrukturyzacji w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję Członka Zarządu Spółki. Organ II instancji nie dokonał obiektywnej oceny postępowania organu I instancji, uwzględniając jedynie celowo dobrane okoliczności przemawiające na niekorzyść Skarżącego z jednoczesnym odrzuceniem dowodów przemawiających na jego korzyść. Organ podatkowy błędnie powołał się na opinię biegłego rewidenta do sprawozdania finansowego Spółki za 2009r., bowiem opinia ta dotyczyła roku obrotowego 2009 i została sporządzona w dniu 28 maja 2010r., a więc przed dokonaniem przez akcjonariuszy wpłat na podwyższenie kapitału w związku z emisją D i zarejestrowaniem tego podwyższenia w Krajowym Rejestrze Sądowym (w lipcu 2010r.). W kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego, pełnomocnik Skarżącego powtórzył argumentację z odwołania, dotyczącą nieuzasadnionego skorzystania z ulgi za złe długi i dokonanie korekty przez Syndyka. Pełnomocnik Skarżącego stanął na stanowisku, iż w niniejszej sprawie Syndyk nie był zobowiązany do złożenia korekt deklaracji na skutek otrzymania zawiadomień od wierzycieli, zaś złożone korekty nie wywoływały skutków prawnych w postaci zmiany pierwotnie zdeklarowanej przez Spółkę wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Ponadto Skarżący podniósł, iż z dniem 1 stycznia 2013r. uchylono przepis art. 89b ust. 3 u.p.t.u., zgodnie z którym do zaległości podatkowych wynikających z korekty podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 1, mają zastosowanie odrębne przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Skoro przepis ten uchylono, oznacza to, że po dniu 1 stycznia 2013r. niemożliwe było stosowanie przepisów o odpowiedzialności osób trzecich (bez względu na fakt, czy dłużnik był czy nie był w trakcie postępowania upadłościowego i jaki podmiot dokonywał korekt). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej postawione są zasadne. Kontroli Sąd poddana została decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Przypomnieć należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r., poz. 6132, ze zm., dalej jako "O.p.") zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, a odpowiedzialność ta obejmuje cały ich majątek. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały podatki niepobrane oraz pobrane a niewpłacone przez płatników jak również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej). Do odpowiedzialności podatkowej Skarżącego w przedmiotowej sprawie, jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe obu instancji, znajduje zastosowanie przepis art. 116 O.p., stosownie do którego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m. in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53, POP 2010/2/125). Przytoczony wyżej art. 116 Ordynacji podatkowej ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązanie podatkowe tej Spółki a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. W związku z tym, kontrola zasadności przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, sprowadza się do zbadania czy w sprawie zostały spełnione wymienione w art. 116 § 1 O.p. przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, tj. czy termin płatności zaległości podatkowej Spółki upływał w czasie faktycznego pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu tej Spółki oraz czy egzekucja zadłużenia z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W dalszej kolejności należy również stwierdzić czy w toku postępowania Skarżący wykazał zaistnienie ewentualnej negatywnej przesłanki przypisania mu odpowiedzialności. Bezspornym w sprawie jest, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w spółce G. S.A. w okresie 6 stycznia 2009 r. do 21 czerwca 2010 r. r. Tym samym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień (tj. 25 lutego, kwietnia i maja 2010r.). Nadto, organy podatkowe wykazały także, że egzekucja w stosunku do Spółki była bezskuteczna. W świetle stanowisk wyrażonych w orzecznictwie, umorzenie postępowania upadłościowego, z którym mamy do czynienia w niniejszej sprawie, przesądza o bezskuteczności egzekucji. Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. to sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji. W ocenie Sądu, mając na uwadze fakt, iż egzekucja wobec majątku Spółki okazała się w części bezskuteczna, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż została spełniona kolejna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe. Spór w sprawie dotyczy natomiast wystąpienia okoliczności pozwalających na uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Skarżący wskazuje na naruszenie przepisów postępowania, w związku z pominięciem dowodów, które pozwoliłyby ustalić brak jego winy w niezłożeniu wniosku o upadłość. Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że w świetle art. 197 § 1 O.p. potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ podatkowy w toku rozpatrywania sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia a jego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (zob. K. Piasecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. 2, Warszawa 1989, s. 458). W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, taka konieczność nie zaistniała. Wskazać bowiem należy, że ustalenie okoliczności faktycznej, tj. kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Nie zawsze, a nawet z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych, zwłaszcza, jeżeli podstawą takiego ustalenia – jak w rozpoznawanej sprawie – jest ustalenie daty zaprzestania płacenia długów przez oceniany podmiot. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008r. sygn. akt I FSK 1406/07, wyrok NSA z dnia 28 października 2012r., I FSK 1211/14, wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2015r., II FSK 1886/13, wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016r., II FSK 3063/13). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie i oddalenie zgłoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych należy zauważyć, że pierwszy z tych przepisów zawiera definicję dowodu w postępowaniu podatkowym, zaś drugi wskazuje, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tymczasem wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie przyczyniłby się do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Należy w tym miejscu zauważyć, że do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego. Po drugie, przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, powinien on zostać dopuszczony (por. wyrok NSA w Katowicach z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Przyjęcie tezy odmiennej prowadziłoby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje ona prawo do czynnego udziału w postępowaniu, a mianowicie skutecznego zgłaszania wniosków dowodowych. Odmowa przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu w celu wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ pierwszej instancji nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a tym samym nie uzasadnia uwzględnienia skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenia zaskarżonej decyzji (wyrok NSA w Warszawie z dnia 17 marca 1986 r., III SA 1160/85, ONSA 1986, nr 1, poz. 19). Trzeba mieć na uwadze, że zupełność stanu faktycznego nie oznacza konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2005 r., II FSK 69/05, LEX nr 850014). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., I FSK 256/07, LEX nr 369129). Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania polegającego na niewyjaśnieniu stanu faktycznego, bądź wybiórczym traktowaniu zgromadzonego materiału dowodowego. W szczególności odmienna jego ocena od tej, którą prezentuje Skarżący, nie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania dotyczących postępowania dowodowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. należy zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednoznaczny pogląd, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z dnia 15 kwietnia 2011r. sygn. akt I GSK 1033/12 (LEX nr 1480761), z dnia 5 marca 2015r., II FSK 249/13, publ. w CBOSA). Podobnie w wyrokach z dnia 20 marca 2014r. sygn. akt II FSK 1211/12 (LEX nr 1487948) i z dnia 8 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 1776/11 (LEX nr 1341370) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać istnienie przesłanek pozytywnych, tj. okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności zwalniających z tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Organy podatkowe stwierdziły, że najpóźniej już w 2008r. powinien zostać złożony wniosek o upadłość Spółki z uwagi na niewywiązywanie się ze swoich zobowiązań. W piśmiennictwie podkreśla się, że niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 Prawa upadłościowego i naprawczego (por. F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2010r.). Stanowisko organów podatkowych w kwestii ustalenia terminu do uznania, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie, wobec ustaleń dotyczących niepłacenia przez Spółkę jej wymagalnych zobowiązań, jest jak najbardziej prawidłowe. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu pozwalającego na przyjęcie, że wniosek taki powinien zostać złożony w innym terminie. Nie można uznać, że dowodem takim mógłby być dowód z opinii biegłego z zakresu wyceny i analizy finansowej przedsiębiorstw, skoro dowód ten nie zmierzał do zakwestionowania dokonanego przez organy podatkowe ustalenia, że niewywiązywanie się przez Spółkę ze swoich zobowiązań świadczy o konieczności złożenia wniosku o upadłość Spółki już w 2008r. Skarżący przyjmuje mianowicie, że niewywiązywanie się przez Spółkę ze swoich zobowiązań nie stanowiło wystarczającej podstawy do złożenia wniosku o upadłość Spółki i że wniosek o upadłość byłby zasadny wówczas, gdyby Spółka utraciła płynność finansową, natomiast jej dokapitalizowanie stanowiło dowód że płynności nie utraciła. W ocenie Sądu taki tok rozumowania, jakkolwiek z gospodarczego punktu widzenia jest jak najbardziej zasadny, to jednak jest sprzeczny z brzmieniem przepisów prawa podatkowego. Dodać również należy, że subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2015r., III UK 39/15, LEX nr 1946412 i powołane tam orzecznictwo). Reasumując, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenia jej upadłości. Skarżący nie złożył jednak takiego wniosku w terminie przewidzianym przepisami prawa, nie było więc podstaw do przyjęcia, iż zachodziły okoliczności zwalniające Skarżącego z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką za jej zaległości podatkowe, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków. Oceniając zasadność postawionych w skardze zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego, Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 107 § 1 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 i 3 oraz § 3 w zw. z art. 21 § 2 w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. art. 89a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012r. i art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 lit. b) w zw. z art. 89b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r. oraz art. 89a ust. 7 u.p.t.u. w brzmieniu do dnia 30 czerwca 2015r. w zw. z art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u. Skarżący argumentował, że dokonywanie korekt rozliczenia spółki w VAT za styczeń, marzec i kwiecień 2010 r. nie było w ogóle możliwe wobec faktu, że kontrahent upadłego podatnika nie może korzystać z tzw. ulgi na złe długi, przez co kwota podatku naliczonego oraz należnego zadeklarowana przez spółkę pierwotnie powinna pozostać bez zmian. Otóż, w ocenie Sądu, taki rodzaj argumentacji nie może być stosowany przez osobę trzecią w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności, bowiem zmierza on do zakwestionowania rozliczenia podatkowego przez podmiot (osobę trzecią), który w ogóle nie jest i nie był stroną stosunku gospodarczego, z którego wyniknął podatek spółki. Oczywiste jest, że osoba trzecia nie może kwestionować tej decyzji, nie jest stroną postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika – spółki, co zresztą przejawia się na gruncie postępowania sądowo-administracyjnego tym, że skarga osoby trzeciej na taką decyzję byłaby odrzucona. Sąd nie może zatem odnieść się merytorycznie do oceny Skarżącego, że skorygowanie deklaracji przez syndyka w wyniku zastosowania ulgi na złe długi było niedopuszczalne. Wystarczające jest poczynienie uwagi, że korekta taka została dokonana, nie została ona zakwestionowana przez właściwy organ podatkowy, zaś Sąd upadłościowy wpisał zaległości wynikające z tego faktu na listę wierzytelności podlegających zaspokojeniu z masy upadłości. W ocenie Sądu zasadny okazał się jednak zarzut naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 w związku z art. 92 p.u.n. poprzez obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę liczone po dniu ogłoszenia upadłości G. S.A. Jak bowiem przyjmuje się w orzecznictwie, zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 92 ust. 1 p.u.n. osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości, gdyż obciążenie odsetkami członka zarządu spowodowałoby, iż zakres jego odpowiedzialności byłby szerszy, niż zakres odpowiedzialności spółki. To natomiast naruszałoby zasady odpowiedzialności osób trzecich wynikające z rozdziału 15 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011r., I FSK 1297/10, wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011r., I FSK 192/11 oraz wyrok NSA z dnia 12 września 2014r., sygn. akt I FSK 1311/13). W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że organ podatkowy naruszył art. 107 § 2 pkt 2 O.p. przyjmując, iż Skarżący ponosi odpowiedzialność również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości Spółki do dnia wydania decyzji. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione stanowisko Sądu. Z tych względów Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt I wyroku. Orzeczenie o kosztach oparto o art. 200 p.p.s.a.