III SA/Wa 530/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Świercz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za grudzień 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 14836 zł (słownie: czternaście tysięcy osiemset trzydzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes Zarządu PFRON) określił wysokość zobowiązania P. sp. z o. o. z siedzibą w R. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) z tytułu wpłat na PFRON w związku z obowiązkiem zwrotu niewykorzystanych środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za okres 2011/12 w wysokości 401.810,00 zł. Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: Minister/organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 18 stycznia 2012 r. Spółka złożyła deklarację DEK-II-A za okres 2011/12, w której wykazała stan środków, o których mowa w art. 33 ust. 2 pkt 1 oraz art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2046 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji) oraz zobowiązanie w wysokości 4788,00 zł. W dniu 20 stycznia 2012 r. Spółka złożyła deklarację korygującą DEK-II-A za okres 2011/12, w której wykazała stan środków, o których mowa w art. 33 ust. 2 pkt 1 oraz art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji oraz zobowiązanie w wysokości 4528,00 zł. Ponadto pismem z dnia 16 marca 2012 r. wyjaśniła, że wszystkie środki pochodzące ze zwolnień, o których mowa w art. 31 ust. 1 oraz art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji uzyskane przed 1 stycznia 2011 r. zostały wykorzystane do dnia 31 grudnia 2011 r. Decyzją Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] maja 1995 r. Spółce przyznano status Zakładu Pracy Chronionej. Następnie Strona utraciła ten status z dniem 1 lipca 2013 r. ma mocy decyzji Wojewody [...] z dnia [...] lipca 2013 r. Organ odwoławczy wskazał, że z materiału zgromadzonego w trakcie postępowania przed organem I instancji, tj. pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2014 r. wraz z kopią protokołu oraz załącznikami z kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych (dalej: zfron) za okres 2010/01-2010/12 wynika, że "Spółka nie przekazywała środków uzyskanych z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od pracowników zatrudnionych na umowę o pracę" oraz nie "przekazywała środków uzyskanych z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości" na rachunek bankowy zfron, ponieważ spółka nie utworzyła w tym okresie odrębnego rachunku bankowego dla środków tego funduszu. W ocenie organu odwoławczego skoro Strona w kontrolowanym okresie nie utworzyła odrębnego rachunku bankowego zfron, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma § 9 ust. 2a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1023, dalej: rozporządzenie zfron), zgodnie z którym nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, tj. rachunku bankowego środków tego funduszu, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu. W związku z powyższym w opinii Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej żadne z wydatków zakwalifikowanych przez Spółkę jako wydatki ze środków zfron nie mogą, w świetle powyższego przepisu, być uznane za wydatki ze środków zfron. Organ odwoławczy nie przychylił się do opinii Strony, że wszystkie środki zfron uzyskane przed 1 stycznia 2011 r. zostały wykorzystane. Jak zostało wskazane powyżej, Spółka nie utworzyła w 2010 r. odrębnego rachunku bankowego zfron, a w konsekwencji do 31 grudnia 2010 r. nie wydatkowała żadnych środków zfron. Ponadto Minister wskazał, że Strona również w 2011 r. nie utworzyła odrębnego konta zfron, co zostało stwierdzone w protokole kontroli za rok 2011 przesłanym do PFRON pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 23 listopada 2016 r. Następnie Minister stwierdził, że w związku z tym, że Spółka nie utworzyła odrębnego konta bankowego zfron w 2010 r. i w 2011 r., nie są zasadne zarzuty, że przepis § 9 ust. 2a rozporządzenia zfron odnosi się tylko do okoliczności refundacji, czyli poniesienia wydatku ze środków innych niż zfron, a następnie zrefundowania tego wydatku środkami zfron. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wskazał jednocześnie, że nieutworzenie odrębnego konta bankowego zfron przez Spółkę jest naruszaniem obowiązku wynikającego z art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do prowadzenia rachunku bankowego środków funduszu rehabilitacji, co wykazane zostało w protokołach kontroli urzędu skarbowego zarówno w 2010 r., jak i 2011 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji Ministra z dnia [...] grudnia 2017 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] czerwca 2017 r. oraz umorzenie postępowania administracyjnego. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego polegające na: a) wadliwej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: "Ustawa nowelizująca") poprzez uznanie, że wydatkowanie środków zfron na cele, o których mowa w przepisie art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji dokonane przed dniem 1 stycznia 2011 r. z pominięciem rachunku bankowego zfron, stanowi wypełnienie hipotezy przepisu art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej; b) wadliwej wykładni I niewłaściwym zastosowaniu art. 33 ust. 3 pkt 2a ustawy o rehabilitacji wskutek uznania, że przepis ten może mieć zastosowanie także do środków zfron wydatkowanych przed dniem 1 stycznia 2011r. na cele, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, tj. do środków zfron wykorzystanych przed datą wejścia w życie przepisu art. 33 ust. 3 pkt 2a ustawy o rehabilitacji; c) wadliwej wykładni §9 ust. 2a rozporządzenia zfron poprzez uznanie, że z przepisu tego wynika obowiązek wydatkowania środków ZFRON wyłącznie z wykorzystaniem rachunku bankowego zfron, a każde wydatkowanie środków zfron następujące z pominięciem rachunku bankowego zfron (na warunkach innych niż refundacja w rozumieniu tego przepisu) nie jest wydatkowaniem środków zfron, a tym samym nie stanowi wykorzystania środków zfron w rozumieniu przepisu art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej; 2. wadliwość formalnoprawną polegającą na: a) naruszeniu przepisu art. 191 w związku z art 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 poz. 201 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 49 ust. 4 Ustawy o rehabilitacji, poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny przy jednoczesnym odstąpieniu od rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; b) naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej obligujących Prezesa PFRON do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie, wskutek wydania zaskarżanej decyzji z naruszeniem przepisu art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej oraz przy rozszerzającej, prawotwórczej wykładni przepisu art. 33 ust. 3 pkt 2a Ustawy o rehabilitacji i przepisu §9 ust. 2a rozporządzenia zfron; c) wadliwym zastosowaniu przepisu art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 49 ust. 1 Ustawy o rehabilitacji poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Prezesa PFRON z dnia [...] czerwca 2017r. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Skarżąca wykorzystała wszystkie środki zfron przed dniem 1 stycznia 2011 r. Generalnie należy zauważyć, że zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami nie wystarczy, że przedsiębiorca wydatkuje środki zfron na cele wskazane w ustawie, aby nie być zobowiązanym do ich zwrotu. Wydatkowanie środków zfron musi bowiem nastąpić przy zachowaniu obostrzeń wynikających z ustawy o rehabilitacji. W szczególności należy wskazać, że środki zfron muszą być gromadzone na wydzielonym na ten cel rachunku bankowym – rachunek bankowy środków zfron, zaś wydatkowanie środków zfron musi nastąpić zasadniczo z tego rachunku bankowego. Ustawodawca przewidział także sytuacje traktowane na równi z niezgodnym z ustawowym przeznaczeniem wydatkowaniem środków zfron np. nieutworzenie rachunku bankowego środków zfron. W realiach przedmiotowej sprawy wydatkowanie środków zfron miało nastąpić przed 1 stycznia 2011 r. stąd konieczna jest analiza stanu prawnego wówczas obowiązującego. Podstawą żądania przez organ zwrotu środków zfron od Skarżącej jest art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej, zgodnie z którym środki zfron, które nie zostały wykorzystane do dnia 31 grudnia 2011 r., podlegają wpłacie do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w terminie do dnia 20 stycznia 2012 r. Jeżeli zatem środki zfron zostały wykorzystane przez Skarżącą do dnia 1 stycznia 2011 r. jest oczywiste że nie znajdzie on zastosowania w przedmiotowej sprawie. Kluczowe znaczenie dla rozstrzyganej sprawy ma więc ustalenie co należało rozumieć jako "wykorzystanie środków zfron" świetle przepisów obowiązujących do dnia 1 stycznia 2011 r. Poza sporem pozostaje okoliczność, że Skarżąca nie utworzyła dedykowanego rachunku bankowego środków zfron. Powyższa okoliczność wynika z ustaleń poczynionych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. Należy jednak zauważyć, że sytuacja w której nie został utworzony rachunek bankowy środków zfron jest na mocy art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji traktowana na równi z niezgodnym z ustawą przeznaczeniem środków zfron dopiero od dnia 1 stycznia 2011 r. Powyższa norma została dodana w ramach Ustawy nowelizującej. W związku z powyższym pomimo, że obowiązek utworzenia rachunku bankowego środków zfron istniał również przed dniem 1 stycznia 2011 r. to brak powyższego rachunku nie był równoznaczny z niezgodnym z ustawowym przeznaczeniem środków zfron. Nie można zatem wywieść na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 1 stycznia 2011 r., że tylko okoliczność braku posiadania rachunku bankowego środków zfron obligował Skarżącą do zwrotu środków zfron (zaistnienie sytuacji traktowanej na równi z niezgodnym z ustawą przeznaczeniem środków zfron). Mając powyższe na uwadze organ odwołuje się w skarżonej decyzji do obowiązującego od 2009 r. (a więc mającego potencjalnie zastosowanie w sprawie) przepisu § 9 ust. 2a rozporządzenia zfron, zgodnie z którym nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku bankowym środków zfron. Zatem konkludując argumentację organu nawet, jeżeli Skarżąca dokonała wydatków na cele wskazane w ustawie o rehabilitacji, ale dokonała tego wydatku z pominięciem rachunku bankowego środków zfron (którego nie posiadała), to wydatki te nie są traktowane jako wydatki ze środków zfron. W związku z powyższym Skarżąca zdaniem organów nie wydatkowała środków zfron do dnia 1 stycznia 2011 r., a więc ma w jej sprawie zastosowanie art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenia czy § 9 ust. 2a rozporządzenia zfron ma charakter uniwersalny, tj. odnosi się do każdej sytuacji opisanej w jego hipotezie czy też sytuacje do których należy odnieść jego hipotezę są determinowane treścią jednostki redakcyjnej, w której się znajduje. Zauważyć należy, że § 9 ust. 2a rozporządzenia zfron nie jest podstawową (samodzielną) jednostką redakcyjną rozporządzenia zfron - odrębnym paragrafem zawartym w rozporządzeniu zfron. Odwołują się do zasad technik legislacyjnej należy zauważyć, że nakazują one każdą samodzielną myśl prawodawcy (zagadnienie będące przedmiotem regulacji prawnej) wyrażać w podstawowej dla danego aktu jednostce redakcyjnej (w przypadku rozporządzenia zfron w §). Dopiero w sytuacji, gdy ową samodzielną myśl (zagadnienie będące przedmiotem przedmiotem regulacji) wyraża zespół zdań lub gdy pomiędzy samodzielnymi myślami zachodzą powiązania treściowe, ale treść żadnego z nich nie jest na tyle istotna, aby wydzielić ją w odrębną podstawową jednostkę redakcyjną danego aktu prawnego to dokonuje się podziału podstawowej jednostki redakcyjnej na ustępy. Mając zatem na uwadze podstawowe zasady legislacyjne należy przyjąć, że w § 9 rozporządzenia zfron prawodawca ujął jedno istotne zagadnienie będące przedmiotem regulacji wyrażając je w zespole zdań powiązanych treściowo. W § 9 ust. 1 rozporządzenia zfron wskazano, że warunkiem uzyskania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia przez przedsiębiorcę wydawanego przez organ podatkowy. Z ustępu 2 § 9 rozporządzenia zfron wynika, że w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków zfron. A jakie to są wydatki ze środków zfron określa właśnie ust. 2a ww. przepisu. Ewidentnie zatem widać, że pomiędzy ustępami § 9 zachodzi powiązanie co do treści. Ponadto zagadnienie uregulowane w § 9 ust. 2a rozporządzenia zfron, gdyby miało mieć charakter uniwersalny to niewątpliwie ze względu na swoje znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania ustawy o rehabilitacji zostałoby co najmniej ujęte w odrębnej podstawowej (samodzielnej) jednostce redakcyjnej. Przedstawione zasady techniki legislacyjnej mając spełnić przede wszystkim funkcję gwarancyjną trudno bowiem akceptować w praworządnym państwie sytuację, w której przepis uniwersalny jest "ukryty" w regulacji dotyczącej innego szczegółowego zagadnienia. Zasadnie podnosi także Skarżąca w skardze, że również delegacja ustawowa upoważniająca do wydania rozporządzenia zfron nie wskazywała na możliwość uregulowania w sposób uniwersalny zagadnienia wskazanego w § 9 ust. 2a rozporządzenia zfron. Zauważyć także należy, że pomimo wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. w art. 33 ust. 2 pkt 2a ustawy o rehabilitacji nakazu wydatkowania środków zfron wyłącznie z rachunku bankowego środków zfron, (wyjątek przewidziany w ust. 3a) to zachowano § 9 ust. 2a rozporządzenia zfron, co wskazuje na jego szczególne zastosowanie wyłącznie do pomocy de minimis. Zdaniem Sądu mając na uwadze powyższe wywody należy stwierdzić, że § 9 ust. 2a rozporządzenia zfron nie ma charakteru normy uniwersalnej i dotyczy jedynie sytuacji wskazanych w całej podstawowej jednostce redakcyjnej związanej z warunkiem uzyskania pomocy jako pomocy de minimis. Zatem zdaniem Sądu w rozstrzyganej sprawie organy nie miały podstawy do zastosowania § 9 ust. 2a rozporządzenia, gdyż stan faktyczny nie dotyczył pomocy de minimis. Ponadto w ponownym postępowaniu organ odwoławczy powinien jednoznacznie ocenić, czy Skarżąca wydatkowała środki zfron na cele wskazane w ustawie o rehabilitacji. Skarżąca podnosi, że fakt ten wynika z ustaleń organu podatkowego jednocześnie organy wzywają Skarżącą do przedstawienia dowodów na powyższą okoliczność. Dlatego też zachodzi konieczność ponownej oceny materiału dowodowego w tym zakresie. Jeżeli bowiem skarżąca faktycznie nie przeznaczyła środków zfron na celu ustawowe to oczywiście zobowiązana będzie do ich zwrotu. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. i zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. oraz z art. 205 § 2 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego, na które składają się: a. kwota 4019 zł uiszczonego wpisu sądowego; b. kwota 10800 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz.153); c. kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.