III SA/Wa 531/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skargi N. S.K.A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz N. S.K.A. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej – "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w (dalej - "NUS") z [...] października 2018 r. przedłużające N. S.K.A. z siedzibą w W. (dalej - "Skarżąca") termin zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2016 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że 22 grudnia 2016 r. Skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2016 r. z zadeklarowaną kwota do zwrotu w wysokości 127.445 zł, w terminie 60 dni, od dnia złożenia rozliczenia. W związku z wykazanym zwrotem NUS wszczął kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za listopad 2016 r. Postanowieniem z 14 lutego 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącego, tj. do 30 czerwca 2017 r. Następnie postanowieniem z 26 czerwca 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącego, tj. do 31 października 2017 r. Po rozpoznaniu zażalenia na ww. postanowienie DIAS postanowieniem z 22 września 2017 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie. Kolejnym postanowieniem z 30 października 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika, tj. do 28 lutego 2018 r. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej na ww. postanowienie DIAS postanowieniem z 23 stycznia 2018 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie. Następnie postanowieniem z 23 lutego 2018 r., NUS przedłużył termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. do 30 maja 2018 r. Po rozpoznaniu zażalenia na ww. postanowienie DIAS postanowieniem z 28 maja 2018 r. utrzymał ww. postanowienie w mocy. Postanowieniem z 14 maja 2018 r. NUS przedłużył termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. do 31 października 2018 r. Po rozpoznaniu zażalenia na ww. postanowienie DIAS postanowieniem z 26 sierpnia 2018 r. utrzymał ww. postanowienie w mocy. Kolejnym postanowieniem z 16 października 2018 r. NUS przedłużył termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. do 31 stycznia 2019 r. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącej 29 października 2018 r. W uzasadnieniu ww. postanowienia NUS wskazał na konieczność uzyskania informacji o wynikach postępowań kontrolnych przeprowadzonych na jego wniosek u podmiotów, które na wcześniejszych etapach obrotu uczestniczyły w transakcjach towarem, będącym przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, zadeklarowanej przez Skarżącą w kontrolowanym okresie. Na ww. postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie, w którym zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie; - art. 274b § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej - "O.p.") w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej – "ustawa o VAT"); - art. 120, art. 121 § 1 O.p. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] października 2018 r. W uzasadnieniu wskazał, że w wobec faktu, że w branży obrotu produktami szybkozbywalnymi, w której działa Skarżąca notuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych, zasadnym jest kompleksowe wyjaśnienie okoliczności spornych transakcji, a w szczególności sprawdzenie prawidłowości transakcji dokonywanych na wcześniejszym etapie obrotu. Niezależnie od powyższego DIAS argumentował, że postanowienie NUS zostało doręczone Skarżącej przed upływem terminu wyznaczanego poprzedzającym go postanowieniem NUS z 14 maja 2018 r. 2. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z art. 274b § 1 O.p.; 2) przepisów proceduralnych, tj.: - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p.; - art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p.. Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia DIAS r. w całości oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z [...] października 2018 r. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła m.in., że postanowienie z 26 czerwca 2017 r. nie zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego i tym samym powinno zostać uchylone, ponieważ doręczono je pełnomocnikowi Skarżącej 3 lipca 2017 r., podczas gdy poprzednie postanowienie z 14 lutego 2017 r. przedłużało termin zwrotu do 30 czerwca 2017 r. Wobec tego, postanowienie z 26 czerwca 2017 r. skutecznie nie przedłużało terminu zwrotu podatku za listopad 2016 r. W związku z czym każde kolejne postanowienie wydawane przez NUS, w tym zaskarżone postanowienie zostało wydane i doręczone po terminie, do którego nastąpiło przedłużenie zwrotu tj. 30 czerwca 2017 r. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Prawomocnym wyrokiem z 19 września 2018 r., sygn. akt. III SA/Wa 3870/17 WSA w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z 22 września 2017 r. i poprzedzające je postanowienie NUS z 26 czerwca 2017 r. 5. Prawomocnym wyrokiem z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt. III SA/Wa 1900/18 WSA w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z 28 maja 2018 r. i poprzedzające je postanowienie NUS z 23 lutego 2018 r. 6. Prawomocnym wyrokiem z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt. III SA/Wa 2302/18 WSA w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z 26 sierpnia 2018 r. i poprzedzające je postanowienie NUS z 14 maja 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 7.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 7.2. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] grudnia 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] października 2018 r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za listopad 2016 r. do 31 stycznia 2019 r. Skarga wniesiona na powyższe postanowienie zasługiwała na uwzględnienie. 7.3. W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, uregulowanej w art. 87 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18). Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15). Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa. Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę m.in. w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono również, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że: "Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)." Dalej zaś wskazał, że: "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął". Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował. W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych (zob. również wyrok NSA w z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, PP z 2001 r., nr 10, s. 63, powołany w ww. uchwale). Powyższe reguły zachowują swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Brzmienie tego przepisu – stosownie do przedstawionych wyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom – nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie. W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności poprzedzających go przedłużeń terminu zwrotu. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął. Przy czym Sąd nie bada legalności wcześniejszych, niezaskarżonych postanowień, niemniej jednak w przypadku wydania orzeczenia eliminującego z obrotu prawnego wcześniejsze postanowienie przedłużające termin zwrotu, jest obowiązany tę okoliczność uwzględnić. 7.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć trzeba, że termin zwrotu Skarżącej podatku VAT za listopad 2016 r. był kilkukrotnie przedłużany. Mianowicie, termin zwrotu został przedłużony po raz pierwszy postanowieniem z 14 lutego 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji podatnika w ramach kontroli podatkowej, tj. do dnia 30 czerwca 2017 r. Następnie postanowieniem z 26 czerwca 2017 r. NUS ponownie przedłużył termin zwrotu, tym razem do 31 października 2017 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z 22 września 2017 r. Kolejnym postanowieniem z 30 października 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu podatku do 28 lutego 2018 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z 23 stycznia 2018 r. Z kolei postanowieniem z 23 lutego 2018 r. NUS przedłużył termin zwrotu do 30 maja 2018 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z 28 maja 2018 r. Następnym postanowieniem z 14 maja 2018 r. NUS przedłużył termin zwrotu do 31 października 2018 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z 26 sierpnia 2018 r. Postanowieniem z [...] października 2018 r. NUS przedłużył termin zwrotu do 31 stycznia 2019 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z [...] grudnia 2018 r., stanowiącym przedmiot skargi w niniejszej sprawie. Co jednak w niniejszej sprawie najistotniejsze – w wyniku rozpoznania skargi na postanowienie DIAS z 22 września 2017 r., wyrokiem z 19 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3870/17, WSA w Warszawie uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie NUS z 26 czerwca 2017 r. Wyrok ten jest prawomocny. W motywach tego orzeczenia podniesiono, że postanowieniem z 14 lutego 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. do dnia 30 czerwca 2017 r. Natomiast postanowienie NUS z 26 czerwca 2017 r., przedłużające termin zwrotu do 31 października 2017 r., zostało doręczone Skarżącej 3 lipca 2017 r. (zgodnie z potwierdzeniem odbioru), a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu NUS z 14 lutego 2017 r., tj. po 30 czerwca 2017 r. W związku z powyższym, w powołanym wyroku Sąd stanął na stanowisku, że wyekspirował termin na przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za listopad 2016 r. Skład orzekający w ww. sprawie przyjął, że termin wskazany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ma charakter materialnoprawny, w związku z czym po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, a skuteczne przedłużenie terminu jest możliwe wyłącznie przed jego upływem. Stwierdził, że ww. uchybienie organu odwoławczego stanowiło naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, oraz przepisów prawa procesowego tj. art. 121 O.p., z którego wynika obowiązek organów podatkowych do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów. Następnie wyrokiem z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1900/18 WSA w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z 28 maja 2018 r. i poprzedzające je postanowienie z 23 lutego 2018 r. oraz wyrokiem z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2302/18 WSA w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z 26 sierpnia 2018 r. i poprzedzające je postanowienie z 14 maja 2018 r. Orzeczenia te są prawomocne. W konsekwencji, mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres jak i związanie w sprawie wydanym wcześniej orzeczeniem, wynikające z art. 153 P.p.s.a., na gruncie rozpoznawanej sprawy, również należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego ten akt postanowienia NUS nastąpiło po upływie 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. Skoro bowiem WSA w Warszawie w wyrokach z 19 września 2018 r. oraz 17 stycznia 2019 r. przyjął, że termin ten wyekspirował, to nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. Sąd zauważa również, że wystąpienie naruszeń prawa w zakresie postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT za listopad 2016 r.– poprzedzających zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienia – musiało prowadzić do uchylenia następujących po nich – zaskarżonych do Sądu postanowień, jako przyjmujących w ramach swych ustaleń, wskazany w uchylonych postanowieniach wcześniejszy termin przedłużenia zwrotu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę obowiązany był zatem do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanych wyżej wyroków, w postaci uchylenia postanowienia DIAS z 22 września 2017 r. oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z 26 czerwca 2017 r., postanowienia DIAS z 28 maja 2018 r. oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z 23 lutego 2018 r., a także postanowienia DIAS z 26 sierpnia 2018 r. i poprzedzającego je postanowienia z 14 maja 2018 r. W konsekwencji również na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszymi prawomocnymi wyrokami tutejszego Sądu wadliwości postanowień, na podstawie których przedłużono termin zwrotu (ze wskazaniem, że termin na dokonanie zwrotu wyekspirował). 7.5. Zważywszy na charakter wykazanego powyższej naruszenia przepisów prawa materialnego na aktualności tracą pozostałe zarzuty skargi. 7.6. Wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu usprawiedliwionym czyni wskazanie, że brak dokonania zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza, że nadwyżka jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata. Potwierdza to art. 87 ust. 7 ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18). 7.7. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. nie został skutecznie przedłużony. 7.8. Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. art. 135 P.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] października 2018 r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 P.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.