III SA/Wa 533/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2019 r. sprawy ze skargi T.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., 2011 r., 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. oraz od stycznia do kwietnia i od czerwca do września 2011 r., 2) w pozostałym zakresie skargę oddala, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T.W. kwotę 7023 zł (słownie: siedem tysięcy dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej NUS) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń T. W. (dalej Skarżący) w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2010 r. do kwietnia 2011 r., od czerwca 2011 r. do września 2011 r., za grudzień 2011 r., styczeń i kwiecień 2012 r., od czerwca 2012 r. do września 2012 r. oraz za grudzień 2012 r. W tej samej decyzji NUS umorzył postępowanie za maj, październik i listopad 2011 r. oraz za luty 2012 r. Powodem takiego orzeczenia było stwierdzenie szeregu nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, co rzutowało na prawidłowość deklarowanych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2010 r. grudzień 2011 r. i lipiec 2012 r. oraz zobowiązań podatkowych za pozostałe okresy ujęte w decyzji, co do których NUS nie umorzył postępowania podatkowego. Decyzją z [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej Op), utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań objętych wydaną decyzją. Wskazał, że 11 lutego 2015 r. Skarżącemu doręczono postanowienie z [...] lutego 2015 r. o przedstawienie mu zarzutów karnych w związku z przyjmowaniem od listopada 2010 r. do stycznia 2012 r. tzw. "pustych faktur" od R. D. prowadzącego działalność pod firmą PPHU V. oraz od T. S., działającego w imieniu T. sp. z o.o. z/s w W. DIAS dodał, że odbiór powyższego postanowienia Skarżący poświadczył własnoręcznym podpisem. Ponadto w aktach sprawy znalazło się pismo NUS z 20 lutego 2015 r., wydane na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op, w którym organ zawiadomił podatnika, że z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązań, bieg terminu przedawnienia zobowiązań za listopad i grudzień 2010 r. oraz od stycznia do grudnia 2011 r. uległ zawieszeniu z dniem 13 marca 2012 r. Wspomniane pismo zostało skierowane na adres Skarżącego, który pomimo dwukrotnego awizowania nie podjął korespondencji w terminie. DIAS wskazał następnie, że Skarżący prowadził od 1 marca 2005 r. działalność gospodarczą o nazwie [...] T. W. Przedmiotem tej działalności było wykonywanie instalacji elektrycznych, teletechnicznych i przeciwpożarowych. Działalność została zlikwidowana z dniem 31 stycznia 2013 r. W kwestii stwierdzonych przez NUS uchybień DIAS rozpoczął swe rozważania od zakupu w czerwcu 2009 r. samochodu osobowego [...], który to pojazd Skarżący wprowadził do ewidencji środków trwałych. Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku określonego w fakturze. Następnie w grudniu 2012 r. samochód został sprzedany ze zwolnieniem jako towar używany, a mimo to Skarżący nie dokonał w tym miesiącu korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 1-7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej Uptu). Drugim uchybieniem stwierdzonym przez NUS było obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu [...]. Miało to miejsce w kwietniu, sierpniu, wrześniu 2011 r., w czerwcu, lipcu 2012 r. DIAS wskazał, że wspomniany samochód był zarejestrowany jako pojazd ciężarowy, wielozadaniowy AF, o dopuszczalnej masie całkowitej 2120 kg. DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że ów pojazd nie uprawniał jego posiadacza do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliw. Trzecim uchybieniem było dokonanie w marcu 2011 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury dokumentującej montaż instalacji elektrycznej, wystawionej przez [...] J. J. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów wykonania tej usługi. Ponadto wspomniany podmiot nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usługi nie składał deklaracji na potrzeby rozliczeń w tym podatku. DIAS dodał, że J. J., mimo wezwań NUS, dwukrotnie nie stawił się celem złożenia wyjaśnień. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, faktura wystawiona przez tego kontrahenta nie uprawniała Skarżącego do skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 Uptu. Czwartym stwierdzonym uchybieniem było obniżenie za kwiecień 2012 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Kancelarię Prawną D. S., dokumentującej przygotowanie projektu umowy sp. z o.o. oraz dokonanie czynności związanych z jej rejestracją. DIAS zgodził się z NUS, że wspomniane świadczenie dotyczyło innego podmiotu, aniżeli [...] T. W., a mianowicie [...] sp. z o.o., której Skarżący został prezesem zarządu. Powyższa faktura nie była zatem związana z prowadzoną przez Skarżącego jednoosobową działalnością gospodarczą. Nie mogła zatem u tego podmiotu rodzić prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust.1 Uptu. Piąte uchybienie stanowiło rozliczenie w listopadzie 2010 r. czterech faktur wystawionych przez PPHU [...] R. D., dokumentujących: wykonanie elektryki w obiekcie [...] K., wykonanie elektryki w obiekcie w G. i wykonanie okablowania w obiekcie [...] w W. II i III piętro. DIAS wskazał, że wobec wspomnianego kontrahenta Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prowadził postępowanie podatkowe za I i II kwartał 2011 r. zakończone decyzją określającą obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. Z ustaleń poczynionych w tym postępowaniu wynikało, że R. D. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadał żadnych faktur kosztowych oraz wystawiał faktury dokumentujące szeroki wachlarz świadczeń, m. in. pakowania ozdobnego gadżetów, naszywania wszywek, wykonania banera, sprzedaży toreb papierowych, wykonania systemu sygnalizacji pożaru, usług porządkowych, szkoleniowych, doradczych, transportowych, naprawy sprzętu, projektowania strony internetowej. DIAS podkreślił, że R. D. nie posiadał dokumentów potwierdzających wykonanie usług, korespondencji dotyczącej ustalania szczegółów transakcji, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego, maszyn i urządzeń, przyjmował zapłatę w gotówce, nie ponosił żadnych kosztów. DIAS dodał, że jego kontrahenci składali zeznania świadczące o zaistnieniu procederu wystawiania "pustych faktur", nie kontrolowali przebiegu prac. R. D. przyjmował niewspółmiernie dużą ilość czasochłonnych zleceń. Dokumenty okazane przez R. D. różniły się od tych, którymi dysponowali kontrahenci. Kontrahenci posiadali ograniczoną wiedzę na temat osoby, której zlecali usługi. R. D. nie posiadał uprawnień do wykonania niektórych usług. DIAS podkreślił, że w pewnym momencie R. D. zaprzestał wystawiania faktur pod firmą PPHU [...]. Proceder kontynuował jako jedyny udziałowiec i członek zarządu powołanej 13 marca 2012 r. H. sp. z o.o. Ustalono, że wspomniana spółka została zarejestrowana pod adresem biura wirtualnego. Nie udało się przy tym nawiązać kontaktu z jej prezesem zarządu. DIAS dodał, że Prokuratura Okręgowa w S. wystawiła akt oskarżenia z kwietnia 2015 r., w którym wskazała, iż R. D. prowadząc działalność pod nazwą PPHU [...], wystawiał "puste faktury" na rzecz Skarżącego oraz na rzecz T. S., działającego w imieniu T. sp. z o.o. Ostatnie z uchybień, które ustalił NUS w toku postępowania dotyczyło obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w grudniu 2010 r., styczniu, lutym, kwietniu, czerwcu, lipcu i grudniu 2011 r., styczniu, kwietniu, lipcu, wrześniu i grudniu 2012 r. z łącznie 29 faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. z/s w W., dokumentujących prace montażowe, wykończeniowe i instalacyjne w ramach różnych inwestycji prowadzonych na terenie całej Polski. DIAS wskazał, że prezesem zarządu T. był T. S. Przedmiotem działalności spółki było świadczenie usług budowlano-montażowych. Spółka nie zatrudniała jednak pracowników, nie posiadała środków trwałych. Świadczenia na rzecz Skarżącego oraz innych podmiotów miała wykonywać za pomocą firm podwykonawczych, tj. PPHU [...] R. D. i H. sp. z o.o. z/s w W. Z dokonanych ustaleń wynikało, że T. nie była w stanie przyporządkować nabytych świadczeń do dokonanych dostaw, dokonane dostawy bardzo często były tej samej wartości co nabycia, spółka nie regulowała wszystkich należności, nie była w stanie sprecyzować zakresu oraz miejsca nabytych i dokonanych usług, brakowało kosztorysów, protokołów zdawczo-odbiorczych, umów, zleceń, wyliczonej ceny itp. DIAS podkreślił, że wobec T. S. Prokuratura Okręgowa w S. wydała w kwietniu 2015 r. akt oskarżenia, z którego wynikało, iż od września 2010 r. do lutego 2012 r. jako prezes zarządu T. przyjmował od R. D. "puste faktury". DIAS poddał następnie analizie poszczególne transakcje między Skarżącym i T.. Na uwagę zwracał fakt, że wartości zafakturowanych usług przez T. była zawsze niewspółmiernie duża w stosunku do wynagrodzenia, które pozostawało Skarżącemu po uregulowaniu należności na rzecz tego podwykonawcy. Było to tym bardziej wątpliwe z ekonomicznego punktu widzenia, że T. fakturowała usługi, w których skład wchodziła tylko robocizna. Ponadto w tym samym czasie prace na danym obiekcie wykonywali również pracownicy Skarżącego. W innych przypadkach wartość robocizny zafakturowana przez T. na Skarżącego była wyższa niż wartość robocizny zafakturowana przez Skarżącego na jego zleceniodawcę. DIAS nawiązał następnie do zeznań Skarżącego, z których wynikało, że gdy jego firma miała za dużo pracy i nie była w stanie sama wykonać zlecenia, zlecenie wykonywali pracownicy T.. Maszyny, towary i materiały należały do Skarżącego. Skarżący nie był w stanie wskazać kto konkretnie wykonywał zlecenia z ramienia T., ani kto mógł być podwykonawcą tego podmiotu. Na budowie były przeważnie 2-3 osoby z T.. Inni podwykonawcy również wykonywali usługi z jego materiału. Skarżącego nie interesowało to czy T. wykonuje sama zlecenia, czy też zleca to podwykonawcom. Skarżący wskazał, że w latach 2011-2012 nie współpracował z R. D. Odbiór robót wykonanych przez T. był potwierdzany protokołem. DIAS nawiązał następnie do zeznań pracowników Skarżącego – M. D., L. R., P. P., S. R., S. C., G. B., P. P., P. T. i J. W. DIAS stwierdził, że żaden ze świadków nie potwierdził znajomości T., H., T. S. oraz R. D. Z kolei ojciec Skarżącego – J. W. wskazał, że kojarzy nazwiska T. S. oraz R. D. z rozmów z synem. Nie kojarzył jednak firmy T.. DIAS podkreślił, że brak było dowodów wydania materiałów i maszyn do pracy, mających dużą wartość pieniężną. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy DIAS uznał, że faktury wystawione przez T. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. DIAS uznał, że Skarżący nie dochował należytej staranności w ramach transakcji z firmą T.. Skarżący nie wiedział czy T. sama wykonuje zlecone usługi czy też wykorzystuje w tym celu podwykonawców. Nie znał możliwości kontrahenta, jego zaplecza organizacyjnego i majątkowego. Nie można zatem przyjąć, że dokonał weryfikacji spółki T.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie T. W. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2010 r. do kwietnia 2011 r., od czerwca 2011 r. do września 2011 r., za grudzień 2011 r., styczeń 2012 r., kwiecień 2012 r., od czerwca 2012 r. do września 2012 r., za grudzień 2012 r. Skarżący zarzucił organom naruszenie: 1) art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie tego przepisu i dokonywanie ustaleń przez DIAS z pominięciem zasady domniemania niewinności, co konkretnie przejawiało się dokonywaniem ustaleń w oparciu o akt oskarżenia wniesiony przez Prokuraturę Okręgową w S. w sprawie[...]; 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op, poprzez dokonywanie ustaleń w oparciu o dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] marca 2017 r. wydane w stosunku do R. D., pomimo że organ odwoławczy nie zweryfikował, czy decyzje te są ostateczne, a na co wskazywano już w odwołaniu od decyzji NUS; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op, poprzez dokonywanie ustaleń w oparciu o wybiórczo wybrane dokumenty wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. i oparcie się wyłącznie na protokole kontroli podatkowej z 25 sierpnia 2014 r. przeprowadzonej w stosunku do T., podczas gdy organ ten w grudniu 2012 r. na zlecenie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze prowadził kontrolę podatkową w T. w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za 2011 r. i nie stwierdził żadnych nieprawidłowości związanych z rozliczeniami pomiędzy Skarżącym a T., co miało również potwierdzenie w decyzji wydanej w wyniku tejże kontroli, a jednocześnie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji oparł się tylko i wyłącznie na założeniach zawartych w protokole kontroli podatkowej z sierpnia 2014 r. nie weryfikując przy tym dokumentów źródłowych dotyczących T.; 4) art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez pominięcie: - zeznań niektórych świadków, z których wynika, że w branży, w której działa Skarżący nie informuje się pracowników o podzlecaniu prac innym podmiotom; - faktu, że w ramach działalności Skarżący zlecał również wykonywanie usług innym podwykonawcom, takim jak [...] P. J., [...] W. W., H. W. s.c., o czym wiedzy nie mieli również jego pracownicy, a co wynikało z faktur znajdujących się w aktach sprawy; - zeznań pracowników Skarżącego, z których wynika, że w obiektach znajdowało się wiele nie znanych im osób, zaś prace nie zawsze były wykonywane przez nich od początku do końca; 5) art. 122 i art. 187 § 1 Op, poprzez ustalenie, że maszyny, towary i materiały przekazywane przez Skarżącego T. jako podwykonawcy miały dużą wartość, a tym samym zasadnym było sporządzanie protokołów zdawczo-odbiorczych, przy czym nie jest zrozumiałym na jakiej podstawie organ odwoławczy przyjął, że rzeczy te miały dużą wartość; 6) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op, poprzez przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od listopada 2010 r. do listopada 2011 r.; 7) art. 70c w zw. z art. 145 § 1 w zw. z art. 292 Op, poprzez błędna wykładnię i przyjęcie, że doszło do skutecznego zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 8) art. 120 i art. 121 § 1 i 2 Op, poprzez dokonywanie przez organ odwoławczy ustaleń w oparciu o dokumenty, które nie zostały w sposób oficjalny wprowadzone do materiału dowodowego. Skarżący wniósł ponadto o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci: 1) protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w grudniu 2012 r. wobec T. na zlecenie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oraz prawidłowości i terminowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych; 2) decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2013 r. wydanej w stosunku do T. określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. na kwotę 758 zł oraz za IV kwartał 2011 r. na kwotę 250 zł; 3) zaświadczenia Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. z 20 lipca 2015 r. oraz z 15 marca 2017 r., potwierdzającego brak zaległości podatkowych T.. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 7 grudnia 2018 r. tut. Sąd, na podstawie art. 125 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej Ppsa), zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA) w postanowieniu z 30 października 2018 r. Postanowieniem z 19 marca 2019 r. tut. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Na rozprawie w dniu 14 maja 2019 r. ustanowiona pełnomocniczka Skarżącego – adwokat podtrzymała wnioski skargi, a ponadto wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Przystępując do oceny złożonej skargi należy rozpocząć od zarzutów najdalej idących, a mianowicie dotyczących kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za listopad i grudzień 2010 r. oraz od stycznia do kwietnia i od czerwca do września 2011 r. Zaskarżona decyzja weszła do obrotu w grudniu 2017 r., a zatem w przypadku powyższych okresów rozliczeniowych należało rozważyć czy doszło do skutecznego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy, 11 lutego 2015 r. Skarżącemu doręczono postanowienie z [...] lutego 2015 r. o przedstawieniu mu zarzutów karnych w związku z przyjmowaniem od listopada 2010 r. do stycznia 2012 r. tzw. "pustych faktur" od R. D. prowadzącego działalność pod firmą PPHU [...] oraz od T. S., działającego w imieniu T.. Odbiór powyższego postanowienia Skarżący poświadczył własnoręcznym podpisem. Ponadto w aktach sprawy znalazło się pismo NUS z 20 lutego 2015 r., wydane na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op, w którym organ zawiadomił podatnika, że z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem zobowiązań, bieg terminu przedawnienia zobowiązań za listopad i grudzień 2010 r. oraz od stycznia do grudnia 2011 r. uległ zawieszeniu z dniem 13 marca 2012 r. Wspomniane pismo zostało skierowane na adres Skarżącego, który pomimo dwukrotnego awizowania nie podjął korespondencji w terminie. Sąd stwierdza ponadto, że 20 lutego 2015 r. Skarżący ustanowił pełnomocnika w osobie adwokata D. S.. Organ pierwszej instancji nie kwestionował złożonego do akt podatkowych upoważnienia dla wspomnianego pełnomocnika. Dopuścił go do udziału w czynnościach procesowych, tj. przesłuchaniach świadków, które odbyły się 20 lutego 2015 r. Z treści protokołów przesłuchań wynika, że adwokat D. S. występował jako pełnomocnik Skarżącego. Ponadto od 20 lutego 2015 r. cała korespondencja była doręczona wymienionemu pełnomocnikowi. Cała, za wyjątkiem wspomnianego zawiadomienia sporządzonego na podstawie art. 70c Op. W świetle uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 3/18 nie ziścił się zatem materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Op, a więc nie doszło z tego tytułu do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. oraz od stycznia do kwietnia i od czerwca do września 2011 r. Organy, jeśli nie wystąpiły inne zdarzenia wpływające na bieg terminu przedawnienia, wydały decyzje po upływie przedawnienia zobowiązania, bowiem bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu z uwagi na doręczenie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego podatnikowi, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Zwrócić należy uwagę, że procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania podatkowego mającego za przedmiot takie zobowiązanie jest konieczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Wymóg ten wynika z art. 208 § 1 Op, zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powyższy przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że podniesiony przez Skarżącego zarzut przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. oraz od stycznia do kwietnia i od czerwca do września 2011 r. (naruszenie art. 70 § 1 i 6 w zw. z art. 70c w zw. z art. 145 § 1 w zw. z art. 292 Op) okazał się zasadny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wadliwego zastosowania w sprawie art. 70c Op i rozważy zastosowanie w sprawie art. 208 § 1 Op w związku z art. 70 § 1 Op, po uprzednim ustaleniu, czy ewentualnie wystąpiły jakiekolwiek inne zdarzenia mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia. Wobec powyższego, na tym etapie postępowania, nie było konieczne odnoszenie się do kwestii spornych, dotyczących transakcji, które miały miejsce wyłącznie w listopadzie i grudniu 2010 r. oraz od stycznia do kwietnia i od czerwca do września 2011 r. Dotyczyło to faktury wystawionej przez [...] J. J. w marcu 2011 r. oraz faktur wystawionych przez PPHU [...] R. D. w listopadzie 2010 r. Sąd stwierdza ponadto, że Skarżący nie polemizuje również z oceną organów, dotyczącą nieuwzględnienia korekty z tytułu sprzedaży samochodu marki [...], podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do pojazdu [...] oraz czynności związanych z rejestracją spółki, udokumentowanych fakturą wystawioną przez Kancelarię Prawną D. S. Zdaniem Sądu, stwierdzenie przez organy powyższych uchybień, w sytuacji niekwestionowanego stanu faktycznego, nie może budzić wątpliwości. Wszakże Skarżący nie przeczy, że sprzedał Samochód marki [...] jako towar podlegający zwolnieniu w czasie trwania korekty wieloletniej, choć wcześniej dokonał stosownego odliczenia podatku naliczonego. W sprawie nie jest również sporne, że samochód [...], z uwagi na jego specyfikację techniczną, nie uprawniał posiadacza pojazdu do odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw. Skarżący nie kwestionuje także, że usługa wykonana przez adw. D. S. była związana z działalnością P. sp. z o.o., a nie jednoosobową działalnością Skarżącego. Sąd pragnie jednak zauważyć, że wobec ewentualnego przedawnienia części zobowiązań podatkowych, organ być może nie będzie władny aby kwestionować rozliczenie zakupu paliwa do samochodu [...] w kwietniu, sierpniu i wrześniu 2011 r. Skarżący nie zgadza się natomiast ze stanowiskiem organów, że nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez T.. Sąd, wbrew zarzutom skargi, podziela w tym zakresie pogląd, że faktury wystawione przez T. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Przy czym i w tym względzie Sąd zauważa, że cześć faktur wystawionych przez T. zostało rozliczonych w grudniu 2010 r. oraz w styczniu, lutym, kwietniu, czerwcu i lipcu 2011 r. Może zatem dojść do sytuacji, w której podatek naliczony z tych dokumentów nie zostanie skutecznie zakwestionowany. Przechodząc do podstaw prawnych weryfikacji rozliczeń wskazać trzeba, że zakwestionowane faktury wystawione przez T. na rzecz Skarżącego miały dokumentować różnego rodzaju usługi związane z montażem instalacji elektrycznej i przeciwpożarowej. T. miała zatem świadczyć konkretne usługi na rzecz Skarżącego w rozumieniu art. 8 ust. 1 Uptu. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur musiały być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden podmiot wykonywał świadczenia na rzecz drugiego podmiotu. Gdyby którykolwiek z wskazanych powyżej elementów nie został spełniony, wówczas doszłoby do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie stanowiłyby świadczenia usług między usługodawcą a usługobiorcą. To z kolei implikowałoby z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową dokonanych czynności, gdyż konieczne byłoby uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, doszło do wystawienia faktur dotyczących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowiłby dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia usług, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. W konsekwencji, odbiorca faktury nie mógłby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 Uptu. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie można uznać za rzeczywistą transakcję gospodarczą. Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd, oceniając transakcje nabycia usług od T. stwierdza, że faktury dokumentujące te czynności okazały się co najmniej z przyczyn podmiotowych nierzetelne. Zdaniem Sądu, nie ma bowiem żadnego dowodu, że T. wykonało prace instalacyjno-montażowe na rzecz Skarżącego. Usługi mógł natomiast potencjalnie wykonać inny, nieujawniony podmiot, a w skrajnym wypadku w ogóle nie doszło do świadczenia usługi na rzecz Skarżącego, gdyż Skarżący (jego firma) wykonał te prace samodzielnie. Organy opisały działalność spółki T. oraz jej dwóch podwykonawców, związanych z osobą R. D. (PPHU [...], H. sp. z o.o.). Firmy zakładane przez R. D., mimo braku jakiegokolwiek zaplecza i potencjału, wystawiały faktury kosztowe w zasadzie na dowolne rodzaje usług - usługi reklamowe, szkoleniowe, doradcze, informatyczne, transportowe itd. Były to usługi wykonywane głównie na rzecz T., która przyjmowała w zasadzie każdy rodzaj zlecenia, tj. usługi pracy ładowarki, transportowe, consultingowe, restrukturyzacji firm, sporządzania sprawozdań finansowych itd. W przypadku prac zleconych przez Skarżącego T. również korzystała z usług podwykonawców. Za każdym razem była to firma PPHU [...] lub H. sp. z o.o. Wspomniane firmy, mimo braku jakiegokolwiek potencjału technicznego i osobowego, miały wykonać szereg specjalistycznych prac montażowych na terenie całej Polski. Zdaniem Sądu, organy słusznie nie dały temu wiary uznając, że T. wystawiała na rzecz Skarżącego wyłącznie faktury, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niezależnie od tego, że wspomniane firmy nie miały warunków aby wykonać zlecone roboty, organy poddały także analizie dokumentację związaną z tymi pracami. Co ważne, nie otrzymały jej od Skarżącego, który mimo wezwania nie przedłożył stosownych dokumentów, lecz od jego inwestorów. Przeprowadzona przez organy analiza prowadzi do wniosku, że notoryczne zlecanie prac spółce T. nie miało żadnego ekonomicznego uzasadnienia. W przypadku niektórych zleceń Skarżący płacił za robociznę podwykonawcy więcej niż sam otrzymywał od inwestora. W innych wypadkach wynagrodzenie T. stanowiło ponad 50% wartości całego zlecenia, choć podwykonawca miał wyłącznie dostarczać pracowników w miejsca, gdzie w tym samym czasie pracowały osoby zatrudnione przez Skarżącego, który dodatkowo zapewniał sprzęt oraz materiały. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na brak ekonomicznych przesłanek działalności spółki T., której sprzedaż często równała się wartości dokonanych nabyć. Zdaniem Sądu, niezrozumiałym wydaje się to, że Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą, dysponujący własnym zapleczem i kadrą pracowniczą, cały czas posiłkuje się małą firmą podwykonawczą, która nie ma tak naprawdę nic istotnego do zaoferowania. T. nie dysponuje wykwalifikowanymi pracownikami, specjalistycznym sprzętem, bogatym doświadczeniem w branży, a mimo to każdorazowo otrzymuje nader korzystne warunki transakcji od Skarżącego. Można oczywiście zrozumieć, że Skarżący, w sytuacji awaryjnej, żeby utrzymać dobre stosunki z inwestorem, mógłby godzić się na utratę dużej części zarobku na rzecz najętej firmy podwykonawczej. Mogły więc występować pojedyncze przypadki, kiedy firma Skarżącego brała za dużo zleceń i musiała korzystać z pomocy firm zewnętrznych. W ocenie Sądu, dziwne jest jednak to, że taki stan rzeczy wydawał się normą u Skarżącego, który przy każdym niemal zleceniu miał za mało ludzi do pracy, a przez to zmuszony był oddawać znaczną część zarobku podwykonawcy. Skarżący sam wskazał, że na każdej budowie wszystkie maszyny i towary były jego, zaś T. dostarczała 2-3 osoby do pracy. Gdy się zestawi ten fakt z wartością faktur wystawionych przez T., które opiewały w skali całego zlecenia od kilkunastu do kilkudziesięciu tysięcy złotych (nawet ponad 80 tysięcy za prace G.) zastanawiające jest czemu Skarżący cały czas godził się z takimi kosztami. Należy również podkreślić, że Skarżący w zasadzie nic nie wie na temat osób, które rzekomo wpuszczał na teren budowy, za których pracę brał odpowiedzialność przed inwestorem. Wskazał jedynie, że prace wykonała T., która nie zatrudniała pracowników. Pracowników nie zatrudniały również firmy podwykonawcze związane z R. D.. Istotne znaczenie w tej sprawie ma również fakt, że o rzekomych podwykonawcach nie wiedzieli nic pracownicy Skarżącego, którzy przecież wykonywali te same prace, w tym samym czasie i byli obecni w miejscach wykonywania zleceń. Mimo wieloletniej współpracy z T., w zasadzie nikt o tej firmie nie słyszał. Jest to całkowicie niezrozumiałe zwłaszcza w kontekście ustalenia, że osobom z ramienia tej spółki ktoś musiał wydawać sprzęt i materiały należące do firmy Skarżącego. Świadkowie nie kojarzyli R. D., T. S., a także firm PPHU [...] lub H. sp. z o.o. Potrafili natomiast wskazać obecne w na terenie inwestycji osoby z rodziny Skarżącego, a także inne firmy podwykonawcze, tj. G. i L. Zdaniem Sądu, zeznania M. D., L. R., P. P., S. R., S. C., G. B., P. P. i P. T. są w tej kwestii zgodne. Analiza tych zeznań prowadzi do wniosku, że żadna osoba z ramienia T. nie przebywała na terenie inwestycji. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której nawet jeden z pośród przesłuchiwanych pracowników Skarżącego nie jest w stanie tej okoliczności potwierdzić. Zasadnie DIAS zwraca uwagę na fakt, że Skarżący znał R. D., który, gdyby rzeczywiście wykonywał lub nadzorował prace zlecone przez T., nie mógłby ujść jego uwadze. Firmy R. D. miały bowiem wykonać wszystkie prace zlecone T. w latach 2010, 2011, 2012. Zdaniem Sądu, organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Organy, dokonując wykładni tego przepisu, zawężyły możliwość jego zastosowania do przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W szczególności DIAS rozważył ewentualność działania Skarżącej w tzw. "dobrej wierze", odwołując się przy tym m. in. do wyroków dalej TSUE w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid. Tytułem uzupełnienia powyższych wywodów należało dodać, że w orzeczeniach tych TSUE wskazywał, iż zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Rolą sądu krajowego jest zatem każdorazowo ocena, czy organy uwzględniły, że odbiorca nierzetelnej faktury, przy dochowaniu należytej staranności, mógł nieświadomie paść ofiarą oszustwa. W niektórych przypadkach brak "dobrej wiary" odbiorcy faktury może okazać się ewidentny. W innych z kolei, analiza działania podatnika z należytą starannością wymaga od organów przeprowadzenia szczegółowych czynności wyjaśniających. W rozpoznawanej sprawie można wykluczyć, że Skarżący nie wiedział, iż przyjmuje od T. nierzetelne faktury. Skoro bowiem wiadomym jest, że ów podmiot oraz jego ujawnieni podwykonawcy nie mogli wykonać tych usług, trudno zakładać, iż zrobiła to inna firma nieznana osobie Skarżącego. Skarżący mógłby zostać oszukany przez wystawcę faktury, gdyby ów wystawca podszywał się pod T., tj. wykonywał zlecone prace, które następnie fakturowałby posługując się danymi wspomnianej spółki. Skarżący znał jednak T. S. i to z nim nawiązał współpracę. Należy zatem wykluczyć powyższą możliwość. Racjonalne wytłumaczenia tej sytuacji są zatem dwa. Pierwsze z nich zakłada, że Skarżący nawiązał kontakt z firmą podwykonawczą, która nie wystawiała faktur. W tym celu zwrócił się do T. po stosowne dokumenty. Przeczą temu jednak dowody zgromadzone w sprawie, tj. oceniane łącznie zeznania świadków. Druga możliwość, która znajduje poparcie w zgromadzonych dowodach, wskazuje, że Skarżący nikomu nie zlecał tych usług, wykonał je sam i posłużył się fakturami od T. aby obniżyć własne zobowiązania podatkowe. Potwierdza to w szczególności analiza wartości poszczególnych transakcji oraz zeznania pracowników, z których ani jeden nie potwierdził udziału w pracach firmy T., firm związanych z R. D., ani innych nieujawnionych w toku postępowania firm podwykonawczych. W jednym ze swych orzeczeń NSA wskazał, że w przypadku faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji "(...) należy jednoznacznie ocenić jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie" (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2013, I FSK 1687/13, publ. CBOSA). Zdaniem Sądu, w tej sprawie można wykluczyć, że współpracę ze Skarżącym nawiązała nieznana mu osoba podszywająca się pod T., która następnie wykonała zlecone prace, które udokumentowała fakturami zawierającymi dane tej firmy. Z tych względów, rozważania organów poczynione w kontekście dochowania przez Skarżącego należytej staranności w ramach transakcji z T. Sąd traktuje jako dokonane z ostrożności procesowej. Zdaniem Sądu, powyższej oceny nie zmieniają dowody dołączone do skargi, które tut. Sąd przeprowadził w oparciu o art. 106 § 3 Ppsa. Stwierdzona w tych dokumentach rzetelność rozliczeń T. została bowiem skutecznie obalona przez organy w tym postępowaniu. Wspomniane dokumenty urzędowe nie korzystają zatem z domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Op. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, gdyż organy dokonały własnych ustaleń w tej sprawie, zaś akty oskarżenia przeciwko Skarżącemu, R. D. i T. S. stanowiły tylko jeden z elementów zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego. Nie można zatem przyjąć, że decyzja wymiarowa została wydana w oparciu o ten akt oskarżenia. Do zakwestionowania rozliczeń Skarżącego przyczyniły się bowiem dowody z dokumentów przesłanych przez inwestorów, wyjaśnienia Skarżącego oraz zeznania świadków. Organy wykazały również niezbicie, że spółka T. oraz jej podwykonawcy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. W tym zakresie organy oparły się na szeregu okoliczności faktycznych, które zostały ocenione prawidłowo i poparte logiczną argumentacją. Organy nie naruszyły zatem art. 122, art. 187 § 1 Op, niezależnie od tego czy decyzje wobec R. D. określające obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu były ostateczne. Organy oparły się na okolicznościach faktycznych, które obiektywnie wskazują na fikcyjny charakter działalności prowadzonej przez R. D.. Z ustaleń poczynionych w tym postępowaniu wynikało, że R. D. nie posiadał żadnych faktur kosztowych oraz wystawiał faktury dokumentujące szeroki wachlarz świadczeń, m. in. pakowania ozdobnego gadżetów, naszywania wszywek, wykonania banera, sprzedaży toreb papierowych, wykonania systemu sygnalizacji pożaru, usług porządkowych, szkoleniowych, doradczych, transportowych, naprawy sprzętu, projektowania strony internetowej. DIAS podkreślił, że R. D. nie posiadał dokumentów potwierdzających wykonanie usług, korespondencji dotyczącej ustalania szczegółów transakcji, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego, maszyn i urządzeń, przyjmował zapłatę w gotówce, nie ponosił żadnych kosztów. R. D. przyjmował niewspółmiernie dużą ilość czasochłonnych zleceń. R. D. nie posiadał uprawnień do wykonania niektórych usług. DIAS podkreślił, że w pewnym momencie R. D. zaprzestał wystawiania faktur pod firmą PPHU [...]. Proceder kontynuował jako jedyny udziałowiec i członek zarządu powołanej 13 marca 2012 r. H. sp. z o.o. Ustalono, że wspomniana spółka została zarejestrowana pod adresem biura wirtualnego. Nie udało się przy tym nawiązać kontaktu z jej prezesem zarządu. Sąd podziela oceną organów podatkowych o tym, że R. D. pozorował prowadzenie działalności gospodarczej i nie dysponował potencjałem do wykonania usług wykazanych w treści wystawianych faktur. Mając powyższe na uwadze Sąd uwzględnił wyłącznie zarzut przedawnienia, nie mniej jednak pozostawia organowi możliwość wykazania, że do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia doszło w inny sposób. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa, orzekł jak w pierwszym punkcie wyroku. Wobec niestwierdzenia innych uchybień organów, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, oddalił skargę w pozostałym zakresie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Na wynagrodzenie złożyło się wynagrodzenie adwokata (5400 zł), wpis od skargi (1606 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Sąd uchylając decyzję w części przyjął jednak niższą wartość przedmiotu zaskarżenia, tj. odpowiadającą sumie różnic między decyzją a deklaracją za listopad i grudzień 2010 r. oraz od stycznia do kwietnia i od czerwca do września 2011 r., z pominięciem, w każdym okresie, kwot przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych. Sąd uczynił to na podstawie art. 206 Ppsa.