III SA/Wa 534/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi K. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. Z. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W obciążył Skarżącego – K. Z., kosztami postępowania w wysokości 615 zł, związanymi z określeniem przez rzeczoznawcę majątkowego wartości lokalu mieszkalnego. Organ pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w W. Wydział I [...] stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu [...] listopada 2005 r. K. Z. na podstawie testamentu nabyli synowie – K. Z. i M.Z. po 1/2 części spadku każdy z nich. Masę spadkową po wyżej wymienionym zmarłym stanowiła m.in. 1/2 części lokalu mieszkalnego nr [...] stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w W. przy ul. [...]. Skarżący określił wartość powyższego udziału (połowy lokalu) na kwotę 150.000 zł. Organ pierwszej instancji pismem z dnia 13 listopada 2012 r. wystąpił do właściwego miejscowo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z prośbą o podanie wartości rynkowej przedmiotowego lokalu na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień [...] lipca 2008 r. Na podstawie uzyskanej informacji pismem z dnia 22 listopada 2012 r. wartość połowy lokalu została określona na kwotę 462.504 zł. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wezwał Skarżącego do podwyższenia wartości przedmiotu nabycia do poziomu cen rynkowych, wskazując wartość według własnej, wstępnej oceny. W odpowiedzi na wezwanie Skarżący nie wyraził zgody na proponowaną wartość, jednocześnie podwyższył wartość połowy lokalu do kwoty 250.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego, z uwagi na fakt, iż przedstawiona przez Skarżącego wartość lokalu w dalszym ciągu nie odpowiadała wartości rynkowej, ustalił wartość przedmiotowego lokalu na podstawie opinii biegłego. Rzeczoznawca majątkowy w sporządzonym operacie określił wartość rynkową całego przedmiotowego lokalu na kwotę 910.270 zł, zatem połowę na kwotę 455.135 zł. Z uwagi na to, że wartość ustalona przez rzeczoznawcę przekroczyła o 33% wartość podaną przez Skarżącego organ pierwszej instancji, opisywanym na wstępie, postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. obciążył Skarżącego kosztami postępowania. W zażaleniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie art. 268 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", poprzez błędne zastosowanie, w sytuacji gdy strona postępowania nie dopuściła się naruszenia obowiązków, o których mowa w art. 262 § 1 tej ustawy oraz naruszenie art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) – dalej "u.s.d.", poprzez obciążenie Skarżącego kosztami opinii, która nie jest opinią biegłego w rozumieniu u.s.d. Postanowieniem z dnia [...]grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 4 u.s.d. oraz art. 264-art. 271 O.p. Stwierdził, że stosownie do dyspozycji art. 267 § 1 pkt 4 O.p. stronę postępowania obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach, w niniejszej sprawie - art. 8 ust. 4 u.s.d. Wskazał, że jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca. Organ odwoławczy podkreślił, iż jak wynikało z akt sprawy Skarżący ostatecznie nie wyraził zgody na proponowaną przez organ pierwszej instancji wartość rynkową - określona zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.s.d. naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie powołał zatem rzeczoznawcę majątkowego, posiadającego odpowiednią wiedzę i uprawnienia w przedmiocie wyceny nieruchomości. Z uwagi, iż wartość ustalona przez rzeczoznawcę przekroczyła o 33% wartość podaną przez Skarżącego, ponosi on koszty wyceny przedmiotu spadku. Według Dyrektora Izby Skarbowej chociaż określona przez rzeczoznawcę w operacie wartość odnosi się do całego lokalu, zaś przedmiotem spadkobrania był udział wynoszący 1/2, to nie ulega wątpliwości, że to na organie podatkowym, a nie na biegłym rzeczoznawcy, ciąży obowiązek określenia wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych. Natomiast samo określenie tej wartości następuje z uwzględnieniem opinii biegłego. Przez "wartość określoną", o której mowa w art. 8 ust. 4 u.s.d., należy więc rozumieć nie kwotę wyliczoną przez biegłego w opinii, ale przyjętą przez organ podatkowy do wymiaru podatku. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, przy ustalaniu wartości udziałów w przedmiotowej nieruchomości zastosował współczynniki korygujące wartość. Jednakże nawet ich zastosowanie w niniejszej sprawie nie zmieniało faktu, że wartość przedmiotowej nieruchomości wskazana przez Skarżącego dalej odbiegała o ponad 33% od wartości rynkowej ustalonej z uwzględnieniem opinii biegłego. W ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 8 ust. 4 u.s.d. był więc bezpodstawny. Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast za uzasadniony zarzut błędnego powołania art. 268 § 3 O.p. Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie miał art. 267 § 1 pkt 4 O.p., odwołujący się do art. 8 ust. 4 u.s.d. Powyższe uchybienie nie miało jednak zdaniem organu odwoławczego wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zarzucił naruszenie art. 8 ust. 4 u.s.d., poprzez obciążenie strony postępowania kosztami opinii, która nie jest opinią biegłego w rozumieniu powyższej ustawy oraz naruszenie art. 120 O.p., poprzez błędną wykładnię, sprowadzająca się do uznania, iż wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych może zostać określona w sposób noszący znamiona dowolności, na skutek posłużenia się nieznanym ustawie "współczynnikiem korygującym", a w dodatku bez wyjaśnienia motywów przyjęcia takiej, a nie innej wartości zastosowanego współczynnika. Skarżący podkreślił, że operat szacunkowy sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego dotyczył wyceny wartości rynkowej prawa do lokalu mieszkalnego, tymczasem Skarżący odziedziczył jedynie udział w rzeczonym prawie w wysokości 1/4 części. Biegły dokonał zatem wyceny prawa majątkowego, które nie zostało nabyte przez stronę postępowania, zaś jak wynika z art. 8 ust. 4 u.s.d. organ może powołać biegłego jedynie w celu określenia wartości nabytych przez podatnika praw majątkowych. Z kolei interpretacja dokonana przez organ odwoławczy, stwierdzająca, że to na organie, a nie na biegłym, ciąży obowiązek określenia wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych sugeruje, iż organ może w praktyce w dowolny sposób określić wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych, gdyż nie wyjaśniono jaka powinna być zależność pomiędzy treścią opinii, a rozstrzygnięciem organu. Powyższe pozostaje w sprzeczności z wykładnią ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 1878/08. Skarżący zauważył ponadto, że przy ustalaniu wartości udziałów w nieruchomości organ pierwszej instancji zastosował "współczynniki korygujące", co stanowi o naruszenie art. 120 O.p. Współczynniki korygujące nie upoważniają bowiem organu do działań noszących znamiona dowolności, sprowadzających się do wyceny dowolnego aktywa, a następnie zastosowania współczynników korygujących. Według Skarżącego, choć twierdzenie, że to na organie podatkowym, a nie na biegłym rzeczoznawcy, ciąży obowiązek określenia wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych, jest co do zasady prawdziwe, to władza dyskrecjonalna organu nie sięga tak daleko, aby mógł zlecić biegłemu i w konsekwencji obciążyć stronę, kosztami opinii dotyczącej zupełnie innego prawa majątkowego. Skarżący podkreślił także, iż w świetle wskazywanego powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, kwestionuje samą możliwość zastosowania współczynników korygujących - nieopisanych w żadnej ustawie. Zarzucił ponadto, że organy podatkowe nie wyjaśniły, dlaczego zmniejszono wartość rynkową nabytego prawa mnożąc wartość wskazaną w operacie szacunkowym akurat przez 0,8, a nie np. przez 0,7 i czy przyjęcie "współczynnika zmniejszającego" w niniejszej sprawie, nie spowoduje w innej sprawie zastosowania "współczynnika powiększającego". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu, jednakże z innych przyczyn niż przedstawione w jej zarzutach. Powodem uwzględnienia skargi są braki w materiale dowodowym. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 3 u.s.d. jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. Ocena zasadności obciążenia Skarżącego kosztami opinii biegłego wymaga zatem odniesienia wartości nabytego w spadku udziału w prawie do lokalu mieszkalnego [...] poł. przy ul. [...], podanej przez Skarżącego, do wartości określonej przez organ w decyzji wymiarowej z uwzględnieniem opinii biegłego. Tymczasem w aktach sprawy brak decyzji w zakresie wymiaru Skarżącemu podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po K. Z.. Sąd nie może zatem sprawdzić jaką wartość przyjęto do wymiaru podatku. Jak podaje Skarżący postępowanie wymiarowe zostało ostatecznie umorzone z powodu przedawnienia. Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej powoływana jako "P.p.s.a.") Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 P.p.s.a.). Jako że brak w aktach dokumentów sąd nie zdecydował się na uzupełnianie braków dowodowych. Rozpoznając sprawę ponownie organ uzupełni materiał dowodowy o ww. decyzję wymiarową. Jeżeli natomiast prawdziwe są wyjaśnienia Skarżącego dotyczące umorzenia postępowania wymiarowego, należy umorzyć postępowanie w przedmiocie obciążenia Skarżącego kosztami postępowania w wysokości 615 zł, związanymi z określeniem przez rzeczoznawcę majątkowego wartości lokalu mieszkalnego. Albowiem prawo do obciążenia strony kosztami takiego postępowania jest uzależnione od określenia wartości nieruchomości z wykorzystaniem opinii biegłego co dokonuje się w decyzji wymiarowej. Brak decyzji wymiarowej powoduje, że nie spełniona jest jedna z przesłanek art. 8 ust.3 u.p.s.d. Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.