III SA/Wa 535/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2020 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. C. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez D.C. (dalej Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) z dnia [...] grudnia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) z dnia [...] lipca 2018 r. orzekającą o odpowiedzialności Skarżącego jako prezesa zarządu T. Sp. z o.o. (dalej Spółka) wraz z D.B. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok w łącznej kwocie 88.325,95 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 40.160 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 4.339,96 zł. Postanowieniem z [...] maja 2018r. NUS wszczął z urzędu postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone decyzją NUS z dnia [...] lipca 2018r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz z D.B. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie od ww. decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") polegające na doręczeniu decyzji NUS z dnia 9 lipca 2018r. Skarżącemu z pominięciem ujawnionego w sprawie pełnomocnika. - art. 116 § 1 O.p., polegające na przyjęciu, że Skarżący jako prezes zarządu odpowiada solidarnie ze Spółką, za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. w łącznej kwocie 88.325.95 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień podjęcia decyzji w łącznej kwocie 40.160.00 zł oraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 4.339.96 zł., - art. 187 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 180 § 1 wraz z art. 197 § 1 w związku z art. 122 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność wy kazania właściwego terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego lub zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego DIAS decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] lipca 2018 r. Organ odwoławczy podkreślił, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że przedmiotowa zaległość powstała w związku z brakiem zapłaty należnego podatku dochodowego od osób prawnych na 2012r. wynikającego ze złożonego przez Spółkę do organu podatkowego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o który m mowa w § 3. W przedmiotowej sprawie wszczęcie egzekucji nastąpiło z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego nr [...], doręczonego w dniu 29 maja 2013r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. NUS wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wobec Skarżącego wraz z drugim członkiem zarządu zaległości podatkowe Spółki. Zatem wszczęcie powyższego postępowania podatkowego wobec Skarżącego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze Spółką za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. wypełniło warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p.. Organ odwoławczy podkreślił, że zasadnym było zbadanie niniejszej sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek wynikających z art. 116 O.p., który stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ, mając na uwadze treść art. 116 § 2 O.p. i zebrany materiał dowodowy, wskazał, że Skarżący w terminie płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. (tj. w dniu 2 kwietnia 2013r.) pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Z danych Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że Skarżący został wpisany jako prezes spółki w dniu 9 października 2009 r. i pełnił tą funkcje na dzień wydania decyzji DIAS. Organ podkreślił, że kolejną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu określoną w art. 116 O.p., jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Z akt sprawy wynikało, że podjęte przez organ działania egzekucyjne z majątku Spółki nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela. Organ I instancji prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], który wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności został skierowany do Banku [...] S.A. W odpowiedzi Bank poinformował, że saldo rachunków należących do Spółki jest niewystarczające do rozpoczęcia realizacji przedmiotowego zawiadomienia o zajęciu. Bank [...] S.A. jednocześnie rozpoczął monitoring wpływów na w/w rachunki w celu kompletnej realizacji przedmiotowego zawiadomienia o zajęciu. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzją z dnia [...] marca 2016r. NUS na wniosek Spółki, rozłożył m.in. zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych na sześć rat. W dniu 27 kwietnia 2016r. organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne. W związku z brakiem wpłaty, NUS postanowieniem z dnia [...] września 2016r. wznowił zawieszone postępowanie egzekucyjne. Spółka w dniu 28 października 2016r. wystąpiła z kolejnym wnioskiem o rozłożenie zaległości na raty. NUS w dniu [...] grudnia 2016r. wydał decyzję definiującą układ ratalny za zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. W dniu 10 stycznia 2017 r. organ egzekucyjny ponownie zawiesił postępowanie egzekucyjne. W dniu [...] czerwca 2017r. zostało wydane postanowienie, w którym NUS ponownie podjął zawieszone postępowanie egzekucyjne w związku z informacją uzyskaną od wierzyciela w dniu 23 maja 2017r. dotyczącą braku wpłat. Organ podkreślił, że zgodnie z wykazem Ksiąg Wieczystych na dzień 24 lipca 2017r. Spółka nie posiadała nieruchomości bądź własnościowego prawo do lokalu. W dniu 2 października 2017 r. NUS wydał postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność. Organ odwoławczy podkreślił, że NUS wystąpił do Urzędu W. Biura Geodezji i Katastru Delegatura w [...] z zapytaniem czy Spółka posiada nieruchomości bądź własnościowe prawo do lokalu. Z uzyskanej odpowiedzi wynikało, że Spółka nie figurowała w komputerowej bazie ewidencji gruntów i budynków jako właściciel tub użytkownik wieczysty żadnej nieruchomości położonej na terenie [...]. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska NUS, który wskazał, że pomimo podjęcia wszelkich możliwych środków przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Organ odwoławczy podkreślił, że wskazanie przesłanek egzoneracyjnych, których zaistnienie wyklucza możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, spoczywa na członku zarządu, bowiem to właśnie on chcąc uwolnić się od odpowiedzialności powinien wykazać, że w terminie został złożony stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego, bądź też że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zauważył jednak przy tym, że mimo iż ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z ww. przesłanek negatywnych z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 §1 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że NUS, co prawda przeanalizował przesłanki wynikające z ustawy prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2006 r., jednakże zauważył, że Spółka w ogóle nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości, dlatego w jego ocenie należało stwierdzić, że powyższe naruszenie nie wpłynęło na wynik sprawy. DIAS podkreślił, że przesłanki wynikające z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, a tym samym obliguje jego reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później jednak niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. DIAS zaznaczył, że właściwy czas należy ustalić na podstawie sytuacji finansowej Spółki pod kątem zaistnienia przesłanek upadłościowych i ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość tej Spółki, tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Organ odwoławczy wskazał, że NUS wystąpił do Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Gospodarczy z pytaniem czy Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości i w jaki sposób wniosek został rozpatrzony przez Sąd. W odpowiedzi organ uzyskał informację, że w dniu 28 grudnia 2017 r. wydano zarządzenie o zwrocie wniosku, które uprawomocniło się w dniu 1 lutego 2018 r. W dalszej części uzasadnienia DIAS podkreślił, że prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Spółka nie posiadała majątku na zaspokojenie zaległości podatkowych. Oznaczało to, że sytuacja majątkowa Spółki obligowała zarząd do złożenia wniosku o jej upadłość najpóźniej z końcem II kwartału 2013 r. co nie miało miejsca. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu akt sprawy i dokonaniu własnej oceny zgromadzonych dowodów stwierdził, że majątek przedsiębiorcy charakteryzuje się wysoką zmiennością zarówno po stronie pasywów, jak i aktywów, a sporządzony na koniec roku obrotowego bilans jedynie porządkuje go według źródeł jego finansowania, co jednocześnie może utrudniać bieżącą ocenę kondycji finansowej Spółki pod kątem wystąpienia przesłanki z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W ocenie DIAS właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać przede wszystkim w odniesieniu do jej przyczyny. Jeżeli przyczyną jest zaprzestanie płacenia długów, to właściwy czas należy oceniać w odniesieniu do tej przyczyny. W tym zakresie organ odwoławczy przychylił się do stanowiska NUS, który wskazał, że okolicznością uzasadniającą wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki było przede wszystkim zaprzestanie regulowania zobowiązań. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie brak było przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za powstałe zaległości Spółki, gdyż pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie zostały podjęte prawidłowe stosowne czynności w tym zakresie. Przepisy art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. umożliwiają także członkom dowodzenia, że nie ponoszą winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęciu postępowania układowego. Organ odwoławczy zaznaczył, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób - z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku. Organ wskazał, że w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki nie zostało uiszczone wymagalne zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych za 2012r. Strona miała zatem świadomość, że kierowany przez nią podmiot nie wywiązuje się z zapłaty wymagalnych wierzytelności, nie podjęła jednak czynności, do których była zobligowana przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. DIAS wskazał, że Skarżący na etapie postępowań podatkowych, zarówno przed organem podatkowym I Instancji, jak i przed organem odwoławczym nie wskazał okoliczności wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) pomimo istniejących przesłanek niewypłacalności Spółki określonych w art. 10 w zw. z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W dalszej części uzasadnienia DIAS wskazał art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przewiduje również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, a mianowicie poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Należy zaznaczyć, że chodzi tu o wskazanie mienia faktycznie istniejącego w chwili jego wskazania, z którego egzekucja rzeczywiście będzie możliwa, a więc nie tylko kompletnego, realnego i dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania mienia, ale przede wszystkim o wiarygodnej i nie budzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z której efektywnie przeprowadzona egzekucja umożliwi w znacznej części zaspokojenie powstałych zaległości podatkowych. Organ odwoławczy wskazał, że podczas prowadzonego postępowania Skarżący nie wskazał żadnych składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji. W tej sytuacji, zdaniem DIAS w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p. pozwalająca na skuteczne uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Organ odwoławczy odnosząc się do pozostałych zarzutów pełnomocnika skarżącego podkreślił, że pełnomocnik skarżącego w odwołaniu z dnia 30 lipca 2018r. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 O.p. polegające na doręczeniu decyzji z dnia 9 lipca 2018r. Skarżącemu z pominięciem ujawnionego w sprawie pełnomocnika. Odnosząc się do tego zarzutu DIAS zauważył. że decyzja NUS weszła do obrotu prawnego zgodnie z orzeczeniem I FSK 1307/14, w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego w szczególności kiedy strona ustanowiła pełnomocnika w sposób skuteczny i z odpowiednim zakresem umocowania, a doręczenie zostało dokonane z jego pominięciem. Doręczenie decyzji stronie z pominięciem pełnomocnika może być bowiem uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych. W kwestii drugiego zarzutu DIAS wskazał, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości Spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób - z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Ocenie podlega zatem w tej mierze należyta staranność członka zarządu, jego postępowanie w sytuacji, gdy zaistniały podstawy do tego, aby złożyć do sądu stosowny wniosek. Dla oceny kryterium braku winy jako okoliczności zwalniającej z odpowiedzialności, nie mają natomiast znaczenia okoliczności związane z prowadzeniem przez członka zarządu spraw Spółki czyjego wpływu na doprowadzanie Spółki do utraty zdolności majątkowej. Niewypłacalność ma bowiem charakter obiektywny i wiąże się wyłącznie z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, bez względu na przyczynę. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy Spółki jak i jej wierzyciela, w tym także z tytułu należności publicznoprawnych. Należało podkreślić, iż profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki kapitałowej obciąża osoby uprawnione do jej reprezentacji. Tym samym ocenie DIAS należało uznać powyższy zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. za bezzasadny. Odnosząc się do ostatniego zarzutu DIAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (121 § 2 O.p.). Realizacja zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. następuje poprzez wyczerpujące uzasadnianie wydanej decyzji. W sytuacji, gdy wydane rozstrzygnięcie jest sprzeczne z żądaniem/interesem strony, organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji ma obowiązek przekonać stronę, że jej stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło inne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przy czynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 O.p. stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel. czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zauważył, że zebrany w toku materiał dowodowy w sprawie bezspornie wskazywał, że właściwy czas na złożenie wniosku o upadłość, przy padał na II kwartał 2013r. Ponadto jak wynikało z materiału dowodowego w sprawie Spółka złożyła wniosek o upadłość ale bezskutecznie. W ocenie DIAS zarzuty o naruszeniu art. 187 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 180 § 1 oraz z art. 197 § 1 w związku z art. 122 O.p. były bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik spraw) tj.: 1. art. 116 § 1 o.p. polegające na przyjęciu, że Skarżący jako prezes zarządu odpowiada solidarnie ze Spółką, za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 w łącznej kwocie 88.325,95,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 40.160,00 zl oraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 4339,96 zł, 2. art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i oparcie się jedynie na dowodach potwierdzających tezę organu podatkowego i w efekcie uznanie, że Skarżący jako prezes zarządu odpowiada solidarnie ze Spółką, za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 w łącznej kwocie 88.325,95,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 40.160,00 zł oraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 4339,96 zł 1. art. 187 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 197 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność wykazania właściwego terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego lub zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego Pana D.C. wraz z Panem D.B. za zaległości Spółki T. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Zważywszy, że decyzja dotyczy zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2016 r., zastosowanie znajdą, jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, przepisy Rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa pt. "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 22 tej ustawy do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie z art. 116 §1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 §2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowej przewiduje art. 107 § 2 pkt 2 O.p., koszty postępowania egzekucyjnego - §2 pkt 4 tego artykułu. Zgodnie z art. 108 § 1 i §2 O.p. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§1). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłok 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w §3 stanowiącym, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Jak wynika z akt sprawy (Teczka zat. "D.B.", k.30-34 akt administracyjnych) w przedmiotowej sprawie wszczęcie egzekucji nastąpiło z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego nr [...] doręczonego za pośrednictwem poczty w dniu 29 maja 2013 r. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej Skarżącego zostało wszczęte z urzędu w dniu 7 maja 2018r. Określone zatem przepisem art. 108 §2 pkt 3 w zw. z §3 O.p. warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu zostały więc spełnione. Zgodnie ze wskazanym wcześniej art. 116 §2 O.p., odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z dyspozycją art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Tym samym, termin płatności zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. przypadł na 2 kwietnia 2013 r. (31 marca 2013 r. oraz 1 kwietnia 2013 r. były dniami ustawowo wolnymi od pracy). Ze znajdującego się w aktach sprawy (Teczka zat. "D.B.", k.42-43 akt administracyjnych) odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z dnia 15 marca 2018 r. wynika, że wpisem z dnia 9 października 2009 roku (wpis nr 2) został wpisany jako prezes zarządu Pan D.C., w rejestrze brak informacji o Jego wykreśleniu, wpisem z dnia 23 września 2008 roku (wpis nr 1) Pan D.B. został wpisany jako prezes zarządu, wpisem z dnia 9 października 2009 roku (wpis nr 2) został wpisany jako wiceprezes zarządu, w rejestrze brak informacji o Jego wykreśleniu. Zatem w terminie płatności zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., który upływał w dniu 2 kwietnia 2013 r. w zarządzie Spółki były wskazane osoby, w tym Skarżący(powyższych ustaleń Skarżący nie kwestionuje). Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w odniesieniu do Skarżącego została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 116 §2 O.p. Zgodnie z art. 118 §1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z treści art. 118 § 1 O.p. wynika, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2017 r., I FSK 1877/16 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl") wskazał, że także z "wykładni systemowej art. 118 § 1 O.p. wynika argument przemawiający za powiązaniem terminu 5 lat z decyzją wydaniem przez organ podatkowy w pierwszej instancji. Za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki kapitałowej oraz charakter terminu z art. 118 § 1 O.p. Jest to bez wątpienia termin prawa materialnego, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków. Skutki materialnoprawne tego terminu nie są związane z wykonalnością decyzji, gdyż o terminie wykonania decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki rozstrzyga art. 118 § 2 O.p. Ponieważ terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, wiązać je należy już z decyzją pierwszoinstancyjną. Dotyczą one bowiem ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata. Są efektem stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, aczkolwiek sytuacja w tym zakresie może ulec zmianie w toku postępowania odwoławczego". W orzecznictwie utrwalonym jest pogląd, że nie stanowi naruszenia art. 118 § 1 O.p. wydanie, w następstwie wniesionego odwołania, decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p., jeżeli decyzja organu I instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy - orzekając co do istoty sprawy - nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 131/13, z 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 753/12 oraz z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1385/14). Mając na uwadze to, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak i zaskarżona decyzja została wydana przed końcem roku 2018 r. (odpowiednio decyzja z dnia [...] lipca 2018 r. oraz z dnia 18 grudnia 2018 r.), należy stwierdzić, że nie został naruszony wskazany przepis. Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez Organ, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Oznacza to sytuację, kiedy cały majątek Spółki nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2532/16). Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 roku, sygn. akt II FPS 6/08). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie Organ wykazał istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W zaskarżonej decyzji opisano czynności, które były podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego względem Spółki i wskazano, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie m.in. tytułu wykonawczego nr [...] zostało umorzone. Jak wskazano w postanowieniu z dnia [...] października 2017 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego (Teczka zat. "D.B.", k. 35 akt administracyjnych) "W celu poszukiwania majątku Spółki tutejszy organ egzekucyjny wystąpił w trybie art. 36 u.p.e.a. z wnioskami w sprawie udostępnienia danych do organów administracyjnych: Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych. Informacje przekazane przez w/w instytucje nie doprowadziły do ujawnienia wierzytelności, praw majątkowych oraz majątku ruchomego i nieruchomego będącego własnością Strony, podlegającego zajęciu i sprzedaży egzekucyjnej. Wykorzystano również dane zgromadzone w systemach CERBER, OGNIVO, które skutkowały ujawnieniem nowych rachunków bankowych Spółki. Dodatkowo, w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego tutejszy organ egzekucyjny uzyskał informację, iż od 2017 roku spółka nie dokonała żadnej sprzedaży towarów ani usług oraz nie wystawiła żadnej faktury. Zeznania i deklaracje podatkowe składane regularnie przez Spółkę, potwierdzają, iż nie osiąga przychodów. (...) wobec braku majątku ruchomego, nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych, kontynuowanie postępowania egzekucyjnego doprowadziłoby jedynie do generowania coraz wyższych kosztów i wydatków". Mając na uwadze wykazanie powyższych przesłanek, niezbędne jest odniesienie się do tego, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 roku, sygn. akt II FPS 3/09 "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony". Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W tym zakresie należy zauważyć, że przeprowadzona przez Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza spełnienia przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki (w zakresie tego, czy i kiedy wystąpiła ta przesłanka) nie spełnia wymogów określonych w art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2083/16 "prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji.". Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 215/18 "argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić-zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Sporządzenie uzasadnienia decyzji jest więc nie tylko wymogiem formalnym-wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie toku rozumowania organu odwoławczego, który poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 124 O.p.), ale ma także znaczenie dla kontroli aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Chodzi o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego.". Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji Organ wskazał, że "Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny wówczas gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną, nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. [str. 8] (...) w przypadku występowania nawet jednego wierzyciela zarząd Spółki w przypadku nieuregulowania zaległości wobec organu podatkowego winien wziąć pod uwagę kwestię związaną ze złożeniem wniosku o upadłość [str. 10] (...) Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy prawne, zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego W., jak również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. przeanalizowali materiał dowodowy pod kątem występowania przesłanek określonych w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W dniu 20.11.2015 r. wpłynęło zawiadomienie z Sądu Rejonowego dla W. w W. o terminie rozprawy w sprawie wystąpienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do Sądu z udziałem T. Sp. z o.o. o wyjawienie majątku. Organ pierwszej instancji wystąpił również do Sądu Rejonowego dla W. [...] Wdział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z zapytaniem, czy T. Sp. z o.o. złożyła wniosek o ogłoszenie Upadłości i w jaki sposób wniosek został rozpatrzony przez Sąd, bądź czy zostało wszczęte postępowanie układowe. Sąd Rejonowy pismem z dnia 22.02.2018 r. poinformował, iż zarządzeniem wydanym w dniu 28.12.2017 r. zwrócono wniosek, które uprawomocniło się z dniem 01.02.2018 r. Jak już na łamach niniejszej decyzji wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Spółka nie posiadała majątku na zaspokojenie zaległości podatkowych. Oznacza to, że sytuacja majątkowa Spółki obligowała zarząd do złożenia wniosku o jej upadłość najpóźniej z końcem II kwartału 2013 r., co nie miało miejsca. [str. 11] (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po przeanalizowaniu akt sprawy i dokonaniu własnej oceny zgromadzonych dowodów stwierdza, że majątek przedsiębiorcy charakteryzuje się wysoką zmiennością zarówno po stronie pasywów, jak i aktywów, a sporządzony na koniec roku obrotowego bilans jedynie porządkuje go według źródeł jego finansowania, co jednocześnie może utrudniać bieżącą ocenę kondycji finansowej Spółki pod kątem wystąpienia przesłanki z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W tej sytuacji łatwiej jest stwierdzić fakt zaprzestania płacenia długów, i to bez względu na okoliczność, która go spowodowała, niż zajmować się badaniem wszystkich składników majątku dłużnika pod kątem zabezpieczenia wykonania przez niego zobowiązań pieniężnych, jak ma to miejsce, gdy podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność. W ocenie organu odwoławczego właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać przede wszystkim w odniesieniu do tej przyczyny. Jeżeli przyczyną jest zaprzestanie płacenia długów, to właściwy czas należy oceniać w odniesieniu do tej przyczyny. W tym zakresie organ odwoławczy przychyla się do stanowiska organu pierwszej instancji, który wskazał, że okolicznością uzasadniającą wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości T. Sp. z o.o. było przede wszystkim zaprzestanie regulowania zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). [str. 12] (...) Poczynione ustalenia pokazują, iż w okresie pełnienia przez Pana D.C. obowiązków w zarządzie T. Sp. z o.o. nie zostało uiszczone wymagalne zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych za 2012 r. Strona miała zatem świadomość, iż kierowany przez nią podmiot nie wywiązuje się z zapłaty wymagalnych wierzytelności, nie podjęła jednak czynności, do których była zobligowana przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. [str. 13]". Jak wynika z powyższego Organ: - cytując art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wskazał, że dłużnik jest niewypłacalny wówczas gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (str. 8), - bez szerszego przeanalizowania sytuacji finansowej (ograniczając się jedynie do wskazania okoliczności świadczących o bezskuteczności egzekucji i braku majątku, w kontekście czego Sąd zauważa, że postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność zostało umorzone dopiero w dniu 2 października 2017 r. ), wskazał, że sytuacja majątkowa Spółki obligowała zarząd do złożenia wniosku o jej upadłość najpóźniej z końcem II kwartału 2013 r. (str. 11), - zauważył, że okolicznością uzasadniającą wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości T. Sp. z o.o. było przede wszystkim zaprzestanie regulowania zobowiązań (str. 12) - wskazując, że nie zostało uiszczone wymagalne zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych za 2012 r., zauważył, że Strona miała świadomość, że Spółka nie wywiązuje się z zapłaty wymagalnych wierzytelności (str. 13). Organ wskazał zatem, że warunkiem zaistnienia przesłanki niewypłacalności jest brak wykonywania wymagalnych (nie wymagalnej – na co zwraca uwagę Sąd) wierzytelności (chociażby był jeden wierzyciel), wskazał na brak wykonania pojedynczej wierzytelności (zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.) i wywiódł konieczność złożenia z końcem II kwartału 2013 r. wniosku o ogłoszenie upadłości, jednocześnie wskazując, że Skarżący był świadomy braku wywiązywania się zapłaty wymagalnych wierzytelności (przy czym Organ nie wskazał innych wierzytelności niż wierzytelność na rzecz fiskusa objęta przedmiotową decyzją o odpowiedzialności Skarżącego). Co więcej, Organ nie uzasadnił szerzej przesłanek, które pozwalają uznać, że konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiła z końcem II kwartału 2013 r. (ograniczając się do wskazania na sytuację majątkową spółki i bezskuteczność egzekucji, w kontekście czego Sąd zauważa, że postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność zostało umorzone dopiero w dniu 2 października 2017 r.), co powoduje, że pojawia się wątpliwość, czy brak uregulowania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. stanowił przesłankę niewypłacalności (czy też inne okoliczności, niewskazane w uzasadnieniu, stanowiły tego podstawę). Skoro bowiem termin płatności tego zobowiązania upływał z dniem 2 kwietnia 2013 r., to dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał w połowie kwietnia 2013 r. (tj. na początku II kwartału 2013), a nie z końcem II kwartału 2013 r. jak wskazano w zaskarżonej decyzji. Przedstawienie tok rozumowania organu odwoławczego, który poprzedził wydanie decyzji nie tylko nie spełnia funkcji perswazyjnej ale również w istocie nie umożliwia odczytania motywów rozstrzygnięcia w sposób umożliwiający weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego. W istocie bowiem nie wiadomo z jakich powodów Organ przyjął, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony z końcem II kwartału 2013 r. Cały wywód i argumentacja rekonstruowana z krótkich fragmentów odnoszących się do sytuacji Skarżącego (przedzielonych obszernymi wywodami dotyczącymi interpretacji rzeczonych przepisów) jest, jak wskazano wyżej, wewnętrznie sprzeczna w stopniu, który uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. W tym miejscu należy podkreślić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z decyzją, w której Organ orzeka o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – członka zarządu, gdzie kwestia ustalenia ciążącego na członku zarządu obowiązku (i daty jego powstania) zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości stanowi kluczową przesłankę w tym zakresie. Ustalenie tego obowiązku wraz z datą jego powstania, co należy do Organu, wyznacza ramy czasowe dla ewentualnych okoliczności skutkujących wyłączeniem odpowiedzialności członka zarządu (m.in. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub brak winy w jego niezgłoszeniu), których wykazanie należy do członka zarządu. W tym kontekście należy zauważyć, że jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ww. wyroku z dnia 20 czerwca 2018 r., "Sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.". Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Organ nie uzasadnił w sposób właściwy powodów, dla których wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony przez członków zarządu Spółki najpóźniej z końcem II kwartału 2013 r. W tym kontekście należy stwierdzić, że wobec stwierdzonego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., na obecnym etapie przedwczesne byłoby przesądzenie konieczności przeprowadzenia opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność wykazania właściwego terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), co zarzuca Skarżący w skardze. W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i oparcie się jedynie na dowodach potwierdzających tezę organu podatkowego. Art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przewiduje dwie przesłanki niewypłacalności. Ustalenie istnienia niewypłacalności wynikającej z braku wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (o czym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) – na co wskazywał Organ w zaskarżonej decyzji, czyni zbędnym rozważanie przesłanki niewypłacalności wynikającej z art. 11 ust. 2 tej ustawy (gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje), a co za tym idzie w ogóle rozważanie kwestii zasadności przeprowadzania dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości dla potrzeb analizy bilansu). Jeżeli zatem w następstwie ponownego rozpatrzenia sprawy Organ w sposób właściwy uzasadni (dowiedzie) zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, nie wystąpi potrzeba rozważania zaistnienia przesłanki niewypłacalności wynikająca z art. 11 ust. 2 tej ustawy. Dopiero w sytuacji, gdyby niezbędne okazało się badanie istnienia przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 2 tej ustawy, wówczas może się okazać niezbędnym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W tym momencie, wobec braku dokonania przez Organ praktycznie jakiejkolwiek analizy w tym zakresie (poza stwierdzeniem, że majątek Spółki charakteryzował się wysoką zmiennością i "łatwiej jest stwierdzić fakt zaprzestania płacenia długów, i to bez względu na okoliczność, która go spowodowała niż zajmować się badaniem wszystkich składników majątku dłużnika (...)" – str. 12 zaskarżonej decyzji), przedwczesne byłoby przesądzenie o konieczności powołanie biegłego. Mając na uwadze powyższe niezasadny jest zarzut naruszenia art. 187 §1 oraz art. 188 w zw. z art. 180 §1 oraz art. 197 §1 w zw. z art.122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność wykazania właściwego terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego lub zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Odnosząc się do przesłanek ekskulpacyjnych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 116 §1 pkt 1 lit. a O.p. warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu jest brak wykazania przez niego, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Jak wskazuje się w doktrynie "przepis art. 116 o.p. nie uzależnia zwolnienia z odpowiedzialności od sposobu rozstrzygnięcia przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości co do jego zasadności (wyrok NSA w Szczecinie z 13.02.2002 r., SA/Sz 1856/00, LEX nr 83697). Wniosek ten musi być jednak rozpoznany, co oznacza, że w istocie rzeczy nie chodzi tu o jego złożenie, ale – jak stanowi ordynacja podatkowa – zgłoszenie. Złożony wniosek nieodpowiadający wymogom formalnym może być zwrócony (art. 28 i 29 pr. up.). W takiej sytuacji nie będzie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. Zarządzenie o zwrocie wniosku o ogłoszenie upadłości oznacza, że nie zgłoszono wniosku prawidłowo (wyrok NSA z 10.04.2015 r., II FSK 852/13, LEX nr 1774615)" (Dowgier Rafał. Art. 116. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2020). Pełnomocnik Skarżącego wypowiadając się w zakresie zebranego materiału dowodowego (przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji) w piśmie z dnia 20 czerwca 2018 r. wskazał, że "(...) mój Mocodawca [Pan D.C.] jako członek zarządu wniósł wniosek do Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział ds. Upadłościowych i Naprawczych o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej spółki T. Sp. z o.o." (k. 12 akt administracyjnych), na powyższe zwrócił również uwagę w odwołaniu od decyzji Organu pierwszej instancji z dnia 30 lipca 2018 r. (k. 25 akt administracyjnych), jak również w skardze (k. 5 akt sądowych). Z pisma Sądu Rejonowego dla W. w W., [...] Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 22 lutego 2018 r. (Teczka zat. "D.B.", k. 39), na które powołuje się sam Organ w zaskarżonej decyzji (str. 11) wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, który został złożony (a następnie zwrócony). Zgodnie z tym pismem "Sąd Rejonowy (...) w odpowiedzi na pismo (...) w sprawie z wniosku T. sp. z o.o. w W.warsz o ogłoszenie upadłości, informuje, iż zarządzeniem wydanym w dniu 28.12.2017r. zwrócono wniosek, uprawomocniło się z dniem 1.02.2018r"). W tym zakresie błędne jest stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że nie zostało wykazane, iż "taki wniosek [o ogłoszenie upadłości] został w ogóle złożony" (str. 12/13 zaskarżonej decyzji). Mając jednak na uwadze to, że warunkiem zwolnienia z odpowiedzialności na podstawie art. 116 §1 pkt 1 lit. a O.p. jest zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (a nie samo złożenie wniosku, który został następnie zwrócony – o czym mowa w ww. pismie Sądu Rejeonowego z 22 lutego 2018 r. ), należy stwierdzić, że jeżeli Organ w sposób prawidłowy (znajdujący swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia) wykaże istnienie po stronie Skarżącego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wraz z datą), wykazanie przez Skarżącego okoliczności złożenia ww. wniosku (następnie zwróconego) nie będzie skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności na podstawie art. 116 §1 pkt 1 lit. a O.p. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 116 §1 O.p. polegający na przyjęciu, że Skarżący jako prezes zarządu odpowiada solidarnie ze Spółką, za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 w łącznej kwocie 88.325,95,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 40.160,00 zl oraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 4339,96 zł – w tym zakresie wobec braku uzasadnienia w sposób prawidłowy powodów, dla których powinien zostać zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (najpóźniej pod koniec II kwartału 2013 r.) nieuzasadnione było uznanie odpowiedzialności Skarżącego. W konsekwencji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu spraw organ odwoławczy uwzględni wyrażony powyżej pogląd Sądu i przystąpi do ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i przestawi jej wynik w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210§1 pkt 6 i §4 O.p., co w szczególności oznacza, że jeżeli podstawą ustalenia istnienia niewypłacalności Spółki będzie art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych), to Organ wskaże wymagalne zobowiązania, które nie zostały wykonane przez Skarżącego wraz z terminem płatności, których istnienie świadczy w ocenie Organu o niewypłacalności Spółki oraz ustali na tej podstawie termin, w którym powinien zostać zgłoszony w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości mając na uwadze to, że dłużnik obowiązany jest zgłosić w sądzie taki wniosek, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, w razie konieczności uzupełniając materiał dowodowy. W następstwie prawidłowego ustalenia obowiązku i terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Organ dokona oceny przesłanek ekskulpacyjnych przyjmując, że samo złożenie wniosku (następnie zwróconego) nie skutkuje wyłączeniem odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 §1 pkt 1 lit. a O.p. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 §2 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 500 zł, pobrany od Skarżącego na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) i koszty zastępstwa procesowego przez adwokata w kwocie 480 zł, ustalone zgodnie z §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.).