III SA/Wa 539/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2010 r. sprawy ze skargi I. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. z siedzibą w T. kwotę 5600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wnioskiem z 30 czerwca 2008 r. I. z siedzibą w Japonii (dalej - "Skarżąca" lub "Spółka"), wystąpiła do [...] Urzędu Skarbowego W., o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie 171.064,23 zł. 2. Decyzją z [...] września 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił Spółce dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Powołując się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, ze zm., dalej – "rozporządzenie MF"), organ I instancji stwierdził, że zwrot podatku od towarów i usług w odniesieniu do podmiotów z terytorium państw trzecich przysługuje na zasadzie wzajemności natomiast zasada wzajemności między Rzeczypospolitą Polską a Japonią nie obowiązuje. 3. Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej wniósł odwołanie, w którym wskazał na naruszenie: - § 3 ust. 2 rozporządzenia MF, poprzez jego błędną interpretację; - art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie, niewyjaśnianie stanu faktycznego sprawy oraz błędne stosowanie przepisów prawa; - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak powołania właściwej podstawy prawnej oraz brak uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji; - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób niezwykle przewlekły. Zaskarżonej decyzji zarzucono, że nie wskazywała żadnego dokumentu znoszącego zasadę wzajemności w stosunkach między Polska a Japonią. Organ I instancji nie podał także od jakiego momentu wspomniana zasada przestała obowiązywać, a to dowodzi, iż nie zostały wyczerpująco zbadane wszystkie okoliczności faktyczne związane ze zwrotem podatku. Pełnomocnik podniósł także, że zgodnie z wewnętrznym pismem Ministra Finansów z dnia 24.10.2001 r., znak: PP2-813-829/01/EP, Japonia znajduje się na liście państw, które stosują zasadę wzajemności. Tym samym podmiotom zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług w tym kraju, przysługuje zwrot tego podatku w Polsce. Również z korespondencji prowadzonej przez Spółkę z Ambasadą Japonii w Polsce wynika, że zasada wzajemności została spełniona. 4. Decyzją z [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Ministerstwo Finansów pismem z 29 października 2008 r., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w W. poinformowało, że drogą dyplomatyczną z polskich placówek dyplomatycznych uzyskano informacje w zakresie spełnienia zasady wzajemności zwrotu podatku VAT. Z informacji tych wynika, że 25 lipca 2007 r. przekazano zaktualizowaną listę państw, w których zasada wzajemności nie została spełniona. Do państw tych należy m.in. Japonia. DIS zauważył, że dalsza korespondencja prowadzona m.in. w odniesieniu do Japonii oraz analiza otrzymanych informacji w tej sprawie potwierdziły niespełnienie zasady wzajemności w tym kraju. Informacje te potwierdziło Ministerstwo Finansów w pismach z 10 marca 2008 r., z 8 lipca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że organ I instancji prawidłowo zinterpretował § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. i zasadnie odmówił Spółce zwrotu VAT. W odniesieniu do powołanego przez Spółkę pisma MF z 24 października 2001r., organ odwoławczy stwierdził, że nie miało ono zastosowania w sprawie, gdyż wniosek dotyczył zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2007r. Organ II instancji za nieuzasadnione uznał ponadto zarzuty naruszenia art. art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, bo do prawidłowo wyjaśnionego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano przepisy prawa. Podkreślił, że Spółka miała prawo wnieść skargę na bezczynność organu I instancji. Naruszenie przez ten organ art. 125 Ordynacji podatkowej, co do zasady, nie może wpływać na ocenę legalności decyzji. 5. Nie podzielając powyższych argumentów, Skarżąca złożyła do tutejszego Sądu skargę, w której zarzuciła naruszenie: - § 3 ust. 2 rozporządzenia MF, poprzez jego błędną interpretację; - art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły. Mając powyższe na uwadze, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała argumentację prezentowaną w postępowaniu przed organami podatkowymi. Podniosła, iż z uzyskanych przez nią informacji wynika, że japońskie władze skarbowe dokonują zwrotu japońskiego podatku konsumpcyjnego podatnikom z Polski. Skarżąca zwróciła również uwagę, że 22 października 2009r. pełnomocnik Skarżącej został poinformowany przez przedstawiciela Działu Ekonomii i Współpracy Gospodarczej Ambasady Japonii w Polsce, iż strona japońska ponownie rozpoczęła rozmowy z Ministerstwem Finansów w Polsce w celu wyjaśnienia kwestii obowiązywania zasady wzajemności pomiędzy Polską a Japonią. Strona japońska nadal podtrzymuje, iż w związku z tym, że polskim podmiotom przysługuje zwrot podatku konsumpcyjnego w Japonii, to japońskim podmiotom również powinno przysługiwać prawo do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego w Polsce. Spółka podniosła również, iż skoro jeszcze w 2002r. władze skarbowe uznawały zasadę wzajemności w relacjach polsko-japońskich, należało w sprawie wykazać podstawę prawną, z której jasno wynikałoby zaprzestanie obowiązywania tej zasady. Skarżącej nie poinformowano kiedy dokładnie zasada wzajemności przestała obowiązywać, a organ I instancji w swej decyzji nie powołał żadnych dokumentów, które mogłyby wskazywać, że zasada ta nie obowiązuje. Zatem organ odwoławczy naruszył art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, przedstawiając pisma MF dopiero w 2009 r., w trakcie zapoznawania się przez pełnomocnika strony z aktami sprawy. Pism Ministerstwa Finansów, na które powołuje się organ odwoławczy nie opublikowano oficjalnie, co jest niedopuszczalne. 6. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej - p.p.s.a.), podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższego kryterium okazała się uzasadniona. Zdaniem Sądu, decyzje organów podatkowych obu instancji, o uchylenie których występowała Skarżąca, naruszyły prawo i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy w 2007 r. pomiędzy Polską a Japonią obowiązywała zasada wzajemności w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług. Przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia MF stanowi bowiem, że zwrot podatku VAT w odniesieniu do podmiotów z terytorium państw trzecich, przysługuje na zasadzie wzajemności. W ocenie Sądu, ustalenia organów obu instancji w powyższym zakresie zostały dokonane z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Nie podjęto bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również nie prowadzono postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy przyznać rację Skarżącej, że odmawiając zwrotu podatku za 2007 r. organ I instancji nie powołał się na żaden dowód, który stanowiłby podstawę faktyczną decyzji. Rozstrzygnięcie tego organu oparte zostało jedynie na informacjach uzyskanych za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w W., że zasada wzajemności w odniesieniu do zwrotu podatku od towarów i usług w stosunkach pomiędzy Polską a Japonią nie obowiązuje. Informacje te nie znajdują natomiast żadnego odzwierciedlenia w materiale zgromadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy swoje ustalenia oparł na 3 pismach Ministerstwa Finansów, których kopie załączono do akt sprawy dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Z pisma Ministerstwa Finansów z 25 lipca 2007 r. wynika, że na liście państw dokonujących zwrotu podatku VAT nie figuruje Japonia, przy czym okoliczność tę jeszcze ustalano. Następnie w piśmie z 10 marca 2008 r. i z 29 października 2008 r. Ministerstwo Finansów potwierdziło, że z analizy informacji uzyskanych z polskich placówek dyplomatycznych m.in. w Japonii wynika, iż zasada wzajemności nie została spełniona. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania, Skarżąca powoływała się na pisma Ministra Finansów z 24 października 2001 r. nr PP2-813-839/01/EP oraz z 31 stycznia 2002 r. nr PP2-813-829-1/01/EP, z których wynikało, iż zasada wzajemności pomiędzy Polską a Japonią obowiązuje. Organ odwoławczy nie zakwestionował istnienia tych pism. Stwierdził jedynie, iż pisma te nie odnoszą się do okresu, którego dotyczy wniosek o zwrot podatku. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wynika również w oparciu o jakie konkretne dowody przyjęto, że przesłanka wynikająca z treści § 3 ust. 2 rozporządzenia MF nie została spełniona. W ocenie Sądu, odmowa zwrotu podatku za wszystkie miesiące 2007 r., w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest co najmniej przedwczesna. Z powołanych pism Ministerstwa Finansów w żaden sposób nie wynika bowiem, że w okresie, którego dotyczy wniosek, tj. w miesiącach od stycznia do grudnia 2007r., zasada wzajemności pomiędzy Polską i Japonią nie obowiązywała chociażby co do części tego okresu. Z pism tych można jedynie wywnioskować, że w 2001 r. i 2002 r. zasada wzajemności obowiązywała, z kolei w drugiej połowie 2007 r. pojawiły się w tej kwestii wątpliwości. Z pisma Ministerstwa Finansów z 25 lipca 2007r. wynika, iż w tym zakresie prowadzona była korespondencja mająca na celu aktualizację spełnienia zasady wzajemności, m.in. w odniesieniu do Japonii. Dopiero z pism Ministerstwa Finansów z 10 marca 2008 r. i 29 października 2008 r. można ewentualnie wywodzić, że zasada wzajemności nie obowiązuje. Jednak nadal nie ustalono konkretnej daty, od której, zasada ta w stosunkach pomiędzy Polską a Japonią nie obowiązuje. Nie można więc było z góry założyć, że zwrot podatku VAT nie przysługuje Skarżącej za wszystkie miesiące 2007 r. W konsekwencji, przyjęcie na podstawie powyższych informacji, że w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. zasada wzajemności w stosunkach z Japonią nie obowiązywała, uznać należy za dokonane z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkowało bowiem odmową zwrotu podatku VAT. Sąd uznał również za zasadny zarzut Skarżącej, że opisane wyżej działania organów podatkowych obu instancji nie budzą zaufania i nie mogą być uznane za prawidłowe, gdyż sprawa zwrotu podatku VAT, w świetle § 6 ust. 2 rozporządzenia MF, powinna być rozpatrzona przez organ podatkowy I instancji w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego rozpatrzenie sprawy zwrotu podatku VAT zajęło natomiast rok i cztery miesiące. W tym okresie, choć prowadzono postępowanie wyjaśniające nie zgromadzono wystarczających dokumentów, które w sposób jasny uzasadniałyby odmowę, bądź zwrot podatku VAT Spółce. Nie można w związku z tym przyjąć, że organy podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, uzasadnienia decyzji obu instancji nie spełniają przesłanki z art. 124 Ordynacji podatkowej, który to przepis, nakazuje organom podatkowym, wyjaśnić stronie postępowania zasadność przesłanek, którymi kierowały się organy przy załatwianiu sprawy. Opieszałość organu podatkowego I instancji, niewątpliwie naruszyła także zasadę szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe, obowiązane będą ponownie zebrać i ocenić materiał dowodowy w zakresie obowiązywania zasady wzajemności pomiędzy Polską i Japonią w 2007 r. uwzględniając okoliczność, że niemożność uzyskania od Ministra Finansów konkretnych wyjaśnień, co do daty w jakiej zasada wzajemności przestała obowiązywać, nie może być interpretowana na niekorzyść Skarżącej. Z uwagi na wskazane naruszenia przepisów postępowania, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c), uchylił zaskarżoną decyzję. O zakresie w jakim decyzja nie może być wykonana, Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r., w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. z dnia 3 października 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).