III SA/Wa 540/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2019 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P.G. kwotę 9691 zł (słownie: dziewięć tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] ("NUS"): 1) umorzył postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. w sprawie określenia P. G. (dalej: "Skarżący") wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2010 r. 2) określił w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: - listopad 2010 r. w kwocie 229.990,00 zł, - grudzień 2010 r. w kwocie 256.655,00 zł, - I kwartał 2011 r. w kwocie 33.500,00 zł, - II kwartał 2011 r. w kwocie 37.317,00 zł, - III kwartał 2011 r. w kwocie 19.885,000 zł, 3) określił w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. wysokość zwrotu podatku na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie 0,00 zł. 4) określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. w kwocie 14.506,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie wynikało z ustaleń NUS, iż Skarżący P. G. nie ujął w rejestrze sprzedaży oraz nie rozliczył w deklaracji VAT-7 wartości wynikających z faktury nr [...]z dnia [...].01.2011 r. wystawionej na rzecz firmy [...] w kwocie netto 876.808,90 ]zł, podatek VAT 201.666,05 zł, wartość brutto 1.078.475,01 zł, czym naruszył przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Organ pierwszej instancji uznał, że faktura nr 1/2011 z 26.01.2011 r. dokumentuje faktyczne wykonanie przez firmę [...] P. G. usług polegających na budowie kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej na podstawie umowy zawartej z [...] nr [...] z dnia [...].09.2010r., wartość netto faktury wynika zaś z wyceny wykonanych robót dokonanej przez podatnika oraz że P. G. był zobowiązany do ujęcia faktury w rejestrze sprzedaży oraz rozliczenia wartości z niej wynikających w deklaracji dla podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. Zdaniem organu, usługi wykazane w fakturach wystawionych przez [...] na rzecz firmy [...] P. G. nie zostały faktycznie przez [...] wykonane, wobec czego w myśl przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur VAT wystawionych przez [...] odpowiednio: w listopadzie 2010 r. w kwocie 22.144,25 zł; w grudniu 2010 r. w kwocie 40.790,16 zł. W rejestrze zakupów za luty 2011 r. podatnik zaewidencjonował fakturę nr [...]z [...].01.2011 r. o wartości netto 161,79 zł VAT 37,21 zł wystawioną przez firmę [...] tytułem sprzedaży obuwia męskiego całorocznego. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż zakup ten związany jest przede wszystkim z zaspokojeniem potrzeb osobistych podatnika oraz że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury. W rejestrze zakupów za marzec 2011 r. podatnik zaewidencjonował faktury wystawione przez firmę [...] tytułem sprzedaży usług zakwaterowania o łącznej wartości netto 1 575,91 zł, VAT 126,09 zł oraz dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, czym naruszył art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W rejestrze zakupów za marzec 2011 r. w poz. 37 podatnik ujął fakturę pro forma nr [...]z [...].01.2011r. o wartości netto 30.081,30 zł VAT 6.918,70 zł, wartość brutto 37.000,00 zł wystawioną przez A. K. tytułem dostawy agregatu prądotwórczego, czym naruszył art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT. 1.2. Pismem z dnia [...] 06.2014 r. Skarżący złożył odwołanie, zarzucając: 1) sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego w szczególności poprzez przyjęcie, że [...] nie realizowała usług z zakresu wykonania kanalizacji w rejonie ulic: I.,R.,M. i S. na rzecz podatnika. Rozstrzyganie przez organ podatkowy wątpliwości wynikających z treści zebranego materiału dowodowego, czyli wątpliwości co do stanu faktycznego, na niekorzyść podatnika. 2) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i 2, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad prawdy obiektywnej, zupełności, swobodnej oceny dowodów, czynnego udziału strony oraz zaufania i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, selektywnie wybranym i wadliwie ocenionym, z pominięciem dowodów wnioskowanych przez podatnika, które to dowody były istotne z punktu widzenia przedmiotu postępowania; 3) naruszenie art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez nieprzeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ewentualnie postępowania podatkowego) w W.; 4) błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT w szczególności poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionych przez W.; 5) naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz lit. b) ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktura wystawiona przez A. K. z tytułu dostawy agregatu prądotwórczego nie stwierdza dokonania sprzedaży ani też nie dokumentuje zapłaty; 6) naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) i art. 19 ust. 14 ustawy o VAT poprzez uznanie, że na tle faktury nr 1/2011 powstał obowiązek podatkowy, podczas, gdy w ustalonych okolicznościach nie dopełniono istotnej przesłanki formalnej w postaci podpisania zgodnego dwustronnego protokołu odbioru, a nadto faktura nie została przyjęta przez firmę [...] a została przez tę firmę odesłana, ponadto firma ta odstąpiła od umowy, zaś podatnik fakturę anulował, co skłania do przyjęcia, że brak było podstaw do rozliczenia podatku VAT wykazanego w tej fakturze; 7) niezależnie od powyższych zarzutów Skarżący w ramach wniesionego odwołania zaskarżył w trybie art. 237 O.p. postanowienie organu podatkowego o odmowie przeprowadzenia dowodu. NUS postanowieniem z dnia [...].05.2014 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań M. L. w charakterze świadka, uzasadniając, że okoliczności wykonywania przez [...] robót na rzecz strony na budowie przy ul. I.,R.,M.,S. w W. oraz funkcji pełnionej przez M. L. na tej budowie zostały w sposób wystarczający stwierdzone przeprowadzonymi dowodami. Nadto kwestia funkcji pełnionej przez M. L. na budowie została w sposób wystarczający potwierdzona przeprowadzonymi dowodami. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("DIS") decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Na decyzję DIS Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.2. W skardze zarzucono błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w szczególności poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez [...]. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy bez wyczerpującego wyjaśnienia sprawy oraz dokonując ustaleń faktycznych nie odzwierciedlających materiału dowodowego a także interpretując powstałe w toku wyjaśnienia sprawy wątpliwości na niekorzyść podatnika uznał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący wskazał również, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz lit. b) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktura wystawiona przez A. K. z tytułu dostawy agregatu prądotwórczego nie stwierdza dokonania sprzedaży ani też nie dokumentuje zapłaty. W ocenie Skarżącego naruszono także art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) i art. 19 ust. 14 ustawy o VAT poprzez uznanie, że na tle faktury nr 1/2011 powstał obowiązek podatkowy. Ponadto Skarżący wskazał na naruszenie w toku postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i 2, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad prawdy obiektywnej, zupełności, swobodnej oceny dowodów, czynnego udziału strony oraz zaufania i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, selektywnie wybranym i wadliwie ocenionym, z pominięciem dowodów wnioskowanych przez podatnika, które to dowody były istotne z punktu widzenia przedmiotu postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2016 r. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ("WSA") wyrokiem z dnia 24 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3913/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej: "P.p.s.a.") oddalił skargę. 3.2. Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji, uznając, iż jest ona zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, iż kwestią sporną jest właściwa kwalifikacja prawnopodatkowa faktur, wystawionych przez [...] na rzecz firmy Skarżącego; faktury pro forma wystawionej przez A. K. tytułem dostawy agregatu prądotwórczego; faktury wystawionej na rzecz firmy [...], faktury wystawionej przez firmę [...]tytułem sprzedaży obuwia męskiego całorocznego oraz faktur wystawionych przez firmę B. Sp. z o.o. tytułem sprzedaży usług zakwaterowania. Co do faktur, wystawionych przez [...], Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że usługi te nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktur i do sytuacji tej ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż podziela ustalenia faktyczne, dokonane przez organy, które doprowadziły do wniosku, że nie jest możliwe ustalenie, kto naprawdę wykonywał usługi, objęte wystawionymi fakturami. Z materiału dowodowego wynika, że usługi te wystawca faktur, a więc spółka [...], wykonywała tylko częściowo, wspólnie ze spółką [...], w niemożliwych do ustalenia częściach. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie jest istotne, że usługi te zostały wykonane, bo w sprawie nie jest to sporne zagadnienie. Z punktu widzenia kwalifikacji prawnopodatkowej istotne jest, czy usługi zostały wykonane przez wystawcę faktur, w tym zakresie Sąd podzielił ustalenia organów, że usługi objęte fakturami były wykonywane wspólnie przez oba wymienione podmioty i to w zakresach niemożliwych do rozdzielenia. Podsumowując wyniki postępowania dowodowego dotyczącego faktur wystawionych przez [...], Sąd pierwszej instancji przychylił się do stanowiska organów, że nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 O.p. Zdaniem WSA stan faktyczny został ustalony w oparciu o wszystkie możliwe do zebrania dowody, bez pomijania któregokolwiek z nich. Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały, dostępny mu materiał dowodowy, który ocenił z zachowaniem zasady obiektywizmu oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Fakt, że ocena ta przyniosła dla strony niekorzystne ustalenia, nie oznacza, że zostały naruszone zasady postępowania podatkowego. W okolicznościach niniejszej sprawy ocena ta jest prawidłowa. W konsekwencji zdaniem WSA bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. W opisanym stanie faktycznym Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, wystawionych przez W.. Sam fakt wystawienia faktury nie oznacza wykonania określonych prac przez W., skoro z dowodów wynika, że prace te wykonywała również spółka [...], a jednocześnie niemożliwe jest ustalenie w jakim zakresie każda ze spółek uczestniczyła w wykonaniu prac na rzecz Skarżącego. Zatem wystawione przez [...] na rzecz strony faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ma zastosowanie, gdy wystawione faktury stwierdzają transakcje, które nie zostały zawarte pomiędzy wymienionymi w nich kontrahentami, taka właśnie sytuacja miała miejsce w sprawie niniejszej. Sąd pierwszej instancji odniósł się także szczegółowo do pozostałych rozliczeń objętych zakwestionowanymi fakturami wskazanymi powyżej i rozpoznał zarzut naruszenia art. 188 O.p. 4. Skarga kasacyjna od wyroku WSA z dnia 24 marca 2016 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił WSA: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie: A. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi skarżącego w sytuacji, gdy decyzja DIS została wydana z naruszeniem art. 122 oraz art. 180 § 1 oraz art. 187 oraz art. 188, oraz art. 191 O.p., wobec nieprzeprowadzenia przez organ II instancji prawidłowego, pełnego i rzetelnego postępowania dowodowego oraz niewyjaśnienia, wszystkich istotnych okoliczności sprawy i odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, na skutek czego błędnie przyjęto, a Sąd się do tego przychylił: - że faktury wystawione dla Skarżącego przez spółkę [...] dokumentują czynności, które w części nie zostały faktycznie przez tę spółkę wykonane, podczas, gdy czynności te zostały wykonane przez [...] w całości, - nie ustalono w jakiej konkretnie części faktury wystawione dla Skarżącego przez spółkę [...]dokumentują czynności wykonane przez tę spółkę a w jakiej nie, - odmówiono przeprowadzenia środków dowodowych wskazanych przez Skarżącego. - art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a., poprzez całkowite pominięcie przez WSA w treści uzasadnienia wyroku, zagadnienia świadomości skarżącego co do (przyjętego przez organ II instancji w niniejszej sprawie jako udowodnionego) braku podstaw do wystawienia przez spółkę [...] faktur dokumentujących część prac budowlanych wykonanych w ramach budowy kanalizacji sanitarnej, przez co Sąd w uzasadnieniu wyroku nie przedstawił prawidłowo stanu sprawy, w ogóle nie przedstawił zarzutów skargi odnoszących się do tego zagadnienia, ani też stanowiska organu II instancji w tym zakresie, ani też w konsekwencji także pełnej podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia a także, co za tym idzie, także i jej wyjaśnienia. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię, a konkretnie: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska organu II instancji, że przepis ten należy interpretować w sposób umożliwiający zakwestionowanie w całości prawa skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez [...]w sytuacji, w której Sąd równocześnie uznając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe za prawidłowy stwierdził, iż faktury te dokumentują czynności zrealizowane zarówno przez [...], jak i przez [...] w "niemożliwych do ustalenia częściach". 4.2. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Skarżącego. 5. Wyrok Sądu II instancji 5.1. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od ww. wyroku, NSA wyrokiem z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 31/17 uchylił wyrok WSA w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. 5.2. W uzasadnieniu NSA wskazał, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. 5.3. NSA stwierdził, że w zakresie odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] Sąd pierwszej instancji w swym uzasadnieniu stwierdził, iż podzielił ustalenia faktyczne, dokonane przez organy, które doprowadziły do wniosku, że nie jest możliwe ustalenie, kto naprawdę wykonywał usługi, objęte wystawionymi fakturami. Z materiału dowodowego wynika, że usługi te wystawca faktur, a więc spółka [...], wykonywała tylko częściowo, wspólnie ze spółką [...], w niemożliwych do ustalenia częściach. Sąd podzielił ustalenia organów, że usługi objęte fakturami były wykonywane wspólnie przez oba wymienione podmioty i to w zakresach niemożliwych do rozdzielenia. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 26-27) organ odwoławczy stwierdził: "Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny w sprawie i zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż usługi wykazane w fakturach wystawionych przez [...]na rzecz Strony nie zostały faktycznie przez ten podmiot wykonane. Wskazać należy, iż głównym podwykonawcą firmy [...]P. G. przy realizacji umowy zawartej z [...], na podstawie umowy z dnia [...].09.2010 r. była [...] W ocenie organu powyższe okoliczności nie potwierdzają wykonywania robót budowlanych na placu budowy kanalizacji grawitacyjnej przez pracowników i przy użyciu sprzętu należącego do [...], a faktycznym i jedynym podwykonawcą prac wynikających z umowy nr [...]z dnia [...].09.2010 r. była [...] Zdaniem organu odwoławczego należy przyznać rację organowi pierwszej instancji, że wystawienie części faktur przez [...]miało jedynie na celu zmniejszenie osiągniętych przez [...]obrotów z tytułu realizacji umowy zawartej z [...]P. G., a tym samym zmniejszenie obciążeń z tytułu należnych do budżetu państwa podatków". NSA stwierdził, że w tym zakresie ocena okoliczności sprawy zawarta przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji jest inna od tej, którą przedstawił WSA w uzasadnieniu wyroku, bowiem organ kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego uznał, iż usługi wykonał inny podmiot niż wystawca faktur, a to [...]., a orzekający Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż nie jest możliwe ustalenie, kto naprawdę wykonywał usługi, objęte wystawionymi fakturami. 5.4. Dodatkowo NSA zauważył, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS stwierdził, iż w świetle okoliczności sprawy w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] nie można powiedzieć, że Skarżący był nieświadomym uczestnikiem nierzetelnych transakcji (s. 29-33 uzasadnienia decyzji). WSA nie odniósł się w ogóle do kwestii tzw. dobrej wiary, a to zagadnienie przy zakwestionowaniu rzetelności faktury pod względem podmiotowym ma istotne znaczenie w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 5.5. NSA zobowiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do wskazania w uzasadnieniu po ponownym rozpoznaniu sprawy, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, ocenę faktyczną oraz prawną dokonaną przez organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu, a także odnosząc się do zarzutów skargi, w szczególności w zakresie dotyczącym stwierdzenia, który z podmiotów wykonał rzeczone roboty budowlane i czy prawidłowo zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Dodatkowo NSA nakazał dokonanie kontroli prawidłowości uznania przez organy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy Skarżący nie wykazał się należytą starannością kupiecką, na co wskazał DIS i co kwestionuje Skarżący. Ponadto NSA zobowiązał Sąd I instancji do dokonania ponownej oceny zarzutu związanego z naruszeniem art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. NSA zwrócił przy tym uwagę, iż organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p. lub pomijanie jego dyspozycji, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w O.p. NSA wskazał, że odmowa inicjatywie strony wyrażonej w trybie art. 188 O.p. powinna zawsze znaleźć wyraz w stosownej formie procesowej (postanowienia), z przedstawieniem wyczerpującej argumentacji organu wyjaśniającej stronie (art. 121 i art. 124 O.p.) – z uwzględnieniem przesłanek z art. 188 O.p. - przyczyny odmowy przeprowadzenia jej wniosków dowodowych. 6. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 6.1. Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. 6.2. W niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej: "P.p.s.a."), bowiem sprawa była ona już rozpoznawana przez sądy administracyjne. Zgodnie ze wskazanym art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pamiętać przy tym należy, że mimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, określone kwestie sporne uważać trzeba za ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną - por. wyrok NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13 (orzeczenie to, jak i inne powoływane w uzasadnieniu niniejszego wyroku dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający ponownie w niniejszej sprawie związany jest stanowiskiem NSA wyrażonym na tle stanu faktycznego sprawy co do stwierdzonych naruszeń prawa i implikacji z nich wynikających. Stanowisko to wiąże także organy podatkowe na podstawie art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. 6.3. W związku z powyższym, podnieść należy, iż w niniejszej sprawie kwestią sporną jest właściwa kwalifikacja prawnopodatkowa następujących faktur: a. wystawionych przez [...] na rzecz Skarżącego; b. faktury pro forma wystawionej przez A. K. tytułem dostawy agregatu prądotwórczego; c. faktury wystawionej przez Skarżącego na rzecz firmy [...]; d. faktury wystawionej przez firmę [...] tytułem sprzedaży obuwia męskiego całorocznego oraz e. faktur wystawionych przez firmę [...] tytułem sprzedaży usług zakwaterowania. WSA wyrokiem z dnia 24 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3913/14 oddalił skargę na skarżoną w niniejszym postępowaniu decyzję DIAS. Skarga kasacyjna Skarżącego od tegoż wyroku WSA opierała się wyłącznie na zarzutach kwestionujących to rozstrzygnięcie sądowe w zakresie dotyczącym faktur wystawionych przez [...] na rzecz Skarżącego. A zatem rozstrzygnięcie WSA w zakresie faktur wymienionych pod lit. b, c, d i e zostało tym samym niezakwestionowane przez Skarżącego (odnośnie faktur wymienionych pod lit. d i e, to wskazać dodatkowo należy, iż także w skardze Skarżący nie zakwestionował prawidłowości ustaleń organów podatkowych w tym zakresie). Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę ponownie, jest zatem związany zawężeniem granic tejże sprawy do granic, w jakim NSA rozpoznał skargę kasacyjną. A zatem przedmiotem niniejszej sprawy jest wyłączenie ocena prawna dotycząca prawidłowości działań organów podatkowych w zakresie faktur wystawionych przez [...] na rzecz Skarżącego. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02). Odnosząc się zatem do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim zauważyć należy, że NUS postanowieniem z dnia [...].05.2014 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań M. L. w charakterze świadka, uzasadniając, że okoliczności wykonywania przez [...] robót na rzecz strony na budowie przy ul. I.,R.,M.,S. w W. oraz funkcji pełnionej przez M. L. na tej budowie zostały w sposób wystarczający stwierdzone przeprowadzonymi dowodami. Nadto kwestia funkcji pełnionej przez M. L. na budowie została w sposób wystarczający potwierdzona przeprowadzonymi dowodami. W odwołaniu od decyzji NUS złożonym dnia [...].06.2014 r. Skarżący zarzucił m.in.: 1) sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego w szczególności poprzez przyjęcie, że [...] nie realizowała usług z zakresu wykonania kanalizacji w rejonie ulic: I.,R.,M. i S. na rzecz podatnika. Rozstrzyganie przez organ podatkowy wątpliwości wynikających z treści zebranego materiału dowodowego, czyli wątpliwości co do stanu faktycznego, na niekorzyść podatnika; 2) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i 2, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad prawdy obiektywnej, zupełności, swobodnej oceny dowodów, czynnego udziału strony oraz zaufania i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, selektywnie wybranym i wadliwie ocenionym, z pominięciem dowodów wnioskowanych przez podatnika, które to dowody były istotne z punktu widzenia przedmiotu postępowania; Niezależnie od powyższych zarzutów Skarżący w ramach wniesionego odwołania zaskarżył w trybie art. 237 O.p. postanowienie NUS o odmowie przeprowadzenia dowodu. DIAS podzielił w skarżonej decyzji ustalenia NUS, ale nie wydał postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu. W skardze do WSA Skarżący wskazał na naruszenie w toku postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i 2, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad prawdy obiektywnej, zupełności, swobodnej oceny dowodów, czynnego udziału strony oraz zaufania i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, selektywnie wybranym i wadliwie ocenionym, z pominięciem dowodów wnioskowanych przez podatnika, które to dowody były istotne z punktu widzenia przedmiotu postępowania. Wskazać także należy, iż NSA zobowiązał Sąd I instancji do dokonania ponownej oceny zarzutu związanego z naruszeniem art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. NSA zwrócił przy tym uwagę, iż organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p. lub pomijanie jego dyspozycji, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w O.p. NSA wskazał, że odmowa inicjatywie strony wyrażonej w trybie art. 188 O.p. powinna zawsze znaleźć wyraz w stosownej formie procesowej (postanowienia), z przedstawieniem wyczerpującej argumentacji organu wyjaśniającej stronie (art. 121 i art. 124 O.p.) – z uwzględnieniem przesłanek z art. 188 O.p. - przyczyny odmowy przeprowadzenia jej wniosków dowodowych. 6.4. Biorąc powyższe wskazania NSA pod uwagę, Sąd rozpoznający ponownie przedmiotową sprawę dokonał powtórnej oceny zarzutu związanego z naruszeniem art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów. Sąd podnosi, iż DIAS naruszył w przedmiotowym postępowaniu ochronę procesową strony postępowania zagwarantowaną jej przez art. 188 O.p. Zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (zob. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Autor ten uważa nawet, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego na przykład w z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08, z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1831/14, z dnia 7 grudnia 2016 r., I FSK 692/15 CBOSA. Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 O.p. prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione. Nie można oddalić wniosku dowodowego strony tylko z tego powodu, że zdaniem organu podatkowego, dotychczas przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało istnienie okoliczności faktycznych sprzecznych z tezami dowodowymi zawartymi we wnioskach dowodowych strony. Zgodnie z art. 188 O.p., jeżeli strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną niż wynika to z ustaleń organu, taki dowód powinien być dopuszczony. Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, iż NUS niezasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez Skarżącego, tj. z zeznań M. L. w charakterze świadka, uzasadniając, że okoliczności wykonywania przez W. robót na rzecz strony na budowie przy ul. I., R., M., S. w W. oraz funkcji pełnionej przez M. L. na tej budowie zostały w sposób wystarczający stwierdzone przeprowadzonymi dowodami. Nadto w ocenie NUS kwestia funkcji pełnionej przez M. L. na budowie została w sposób wystarczający potwierdzona przeprowadzonymi dowodami. Wskazać należy, iż pismem z dnia [...] maja 2014 r. Skarżący wystąpił o powołanie na świadka M. L. W uzasadnieniu wniosku Podatnik wskazał, że M. L. był pracownikiem [...] i [...]w czasie wykonywania przez te firmy robót w rejonie ul. I., R., M., S. i był na tych odcinkach kierownikiem budowy z ramienia tych firm, na okoliczność potwierdzenia, że [...] wykonywała prace w powyższym rejonie i jaki był ich zakres. W ocenie Strony brak jest podstaw do twierdzenia, że spółka [...] nie wykonywała w tym rejonie zlecenia na rzecz Pana P. G. w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej. W związku z powyższym powołanie świadka, który może fakt wykonywania takiego zlecenia potwierdzić (i na którego powołują się inni świadkowie) ma istotne znaczenie w sprawie. Natomiast NUS w uzasadnieniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu stwierdził, że przeprowadził już przesłuchania w charakterze świadków innych pracowników firmy [...] na powyższą okoliczność, a zatem to zostało już stwierdzone innymi dowodami. Jak wynika z zacytowanych powyżej orzeczeń sądów administracyjnych, powyższe uzasadnienie nie może być uznane za zasadne w kontekście brzmienia art. 188 O.p. Zawarte bowiem w tym przepisie sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, powinien być przeprowadzony. 7. A zatem organ, ponownie rozpoznając sprawę, zobligowany będzie do uzupełnienia zebranego materiału dowodowego poprzez przesłuchanie świadka M. L., pracownika [...] i [...] w czasie wykonywania przez te firmy robót w rejonie ul. I.,R.,M.,S. na okoliczność potwierdzenia, że [...] wykonywała prace w powyższym rejonie i jaki był ich zakres. 8. W związku z powyżej wskazanym brakiem w postępowaniu dowodowym Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do zarzutów prawa materialnego. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego może być podstawą do oceny przez sąd administracyjny, czy prawidłowo organ zastosował określony przepis prawa materialnego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. 9. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) orzekł jak w pkt I sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono, jak w pkt II sentencji wyroku, w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącego od DIAS równowartość sumy wpisu w wysokości 2474 zł, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 7200 zł.