III SA/Wa 541/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Polskiego Towarzystwa [...] Oddział Z. w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz poszczególne miesiące 2005 r., 2006 r. i 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. T. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (NUS) z dnia [...] grudnia 2010 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności W. T. (zwany dalej: “Skarżący") jako członka zarządu za zaległości podatkowe Polskiego Towarzystwa Turystyczno - Krajoznawczego Oddział Z. (zwane dalej: “PTTK") w podatku od towarów i usług (zwany dalej: “VAT") za poszczególne miesiące 2004 r., 2005 r., 2006 r. i 2007 r. wraz z PTTK i innymi członkami zarządu i orzekł o solidarnej odpowiedzialności W. T. za ww. zaległości wraz z PTTK i pozostałymi członkami zarządu. I.1. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że NUS decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe PTTK w podatku VAT za grudzień 2004 r., styczeń, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005 r., kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r., luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2007r. w łącznej wysokości 143.348,07 zł z odsetkami za zwłokę - 71.700 zł wraz z PTTK oraz pozostałymi członkami zarządu, tj.: A. T., Z. M., M. W. za zaległości PTTK w podatku VAT za grudzień 2004r., styczeń, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005 r., kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r., luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę, M. P., R. P., E. J., B. K., S. S., S. Ł., B. W. za zaległości PTTK w podatku VAT za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę, J. C., P. B., A. S., P. D. i M. C. za zaległości PTTK w podatku VAT za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005 r., kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006r., luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2007r. wraz z odsetkami za zwłokę, A. P. za zaległości PTTK w podatku VAT za grudzień 2004 r., styczeń, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę, A. D. za zaległości PTTK w podatku od VAT za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005r., kwiecień, maj 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę. I.2. Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 116 a w zw. z art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1b w zw. z art. 116 a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: “O.p."), art. 20 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175 poz. 1361 ze zm., dalej: “u.p.u.n.") przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie jak również art. 50 ust. 3 statusu PTTK w zw. z art. 42 ust. 1 statusu oddziału. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że szczegółowe kompetencje i zadania, kształtowanie składu, zasady zwoływania posiedzeń oraz tryb pracy Zarządu Oddziału i Prezydium Zarządu Oddziału zostały określone w Regulaminie Zarządu Oddziału Z. PTTK oraz we Wzorcowym Regulaminie Zarządu Oddziału PTTK uchwalonym przez Zarząd Główny PTTK uchwałą nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. Zgodnie z § 8 ust. 2 pkt 6 Regulaminu Zarządu oraz § 6 ust. 2 pkt Wzorcowego Regulaminu do zadań członków zarządu Oddziału należy wykonywanie prac wynikających z uchwalonego przez Zarząd Oddziału planu podziału pracy. Skarżący jako tzw. członek niefunkcyjny nie miał prawa reprezentowania PTTK na zewnątrz wobec osób trzecich, w tym w szczególności wobec sądów, organów państwowych czy samorządowych. W związku z powyższym nie miał rzeczywistej i prawnie skutecznej możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Nie miał też faktycznej możliwości powzięcia wiedzy na temat wykonywania przez PTTK obowiązków podatkowych, gdyż tego typu czynności należały do wyłącznej kompetencji prezesa, wiceprezesa i skarbnika PTTK. Zgodnie z uchwałą podjętą na zebraniu plenarnym Zarządu Oddziału Z. w dniu [...] marca 2005 r. Skarżący wykonywał pracę w Zespole Programowym, nie mającym nic wspólnego z finansami PTTK. Podniósł, że członkowie zarządu PTTK nie mieli pełnej świadomości jaki jest stan finansowy PTTK aż do dnia doręczenia postanowień o wszczęciu przeciwko nim postępowań podatkowych. Stwierdził, że gdyby nawet dysponował wiedzą o sytuacji finansowej PTTK, to ewentualne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości byłoby bezskuteczne gdyż wniosek podlegałby odrzuceniu, bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości w stosunku do osób prawnych może zgłosić każdy, kto ma prawo je reprezentować, zgodnie z treścią art. 20 ust. 2 pkt 2 u.p.u.n. a takiego uprawnienia Skarżący nie posiadał. Zdaniem Skarżącego, wobec faktu istnienia przesłanek egzoneracyjnych przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1 b w zw. z art. 116a O.p. postępowanie winno ulec umorzeniu. I.3. Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. DIS uchylił w całości decyzję NUS z dnia [...] grudnia 2010 r. i orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe PTTK wraz z PTTK oraz z pozostałymi członkami zarządu, tj.: • A. T., Z. M., M. W., A. P., M. P., R. P., E. J., S. Ł., B. K., S. S., B. W. za zaległości PTTK w podatku VAT za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę, • A. T., Z. M., M. W., P. D., J. C., P. B., A. S., M. C., A. D., A. P. za zaległości podatkowe PTTK z tytułu podatku od VAT za styczeń, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę, • A. T., Z. M., M. W., P. D., J. C., P. B., A. S., A. D., M. C. za zaległości podatkowe PTTK z tytułu podatku VAT za listopad 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę, • A. T., Z. M., M. W., P. D., P. B., A. S., A. D., M. C. za zaległości podatkowe PTTK z tytułu podatku VAT za kwiecień i maj 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę, • A. T., Z. M., M. W., P. D., P. B., A. S. za zaległości podatkowe PTTK z tytułu podatku VAT za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r., luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 116 § 1 i § 2, art. 107 § 1, art. 108 § i § 3, art. 116a O.p., po czym wyjaśnił, że w niniejszej sprawie zaległości podatkowe PTTK w podatku VAT za okres objęty przedmiotową odpowiedzialnością wynikają z deklaracji VAT-7, zatem przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p. nie jest wymagane uprzednie wydanie na dłużnika pierwotnego decyzji określającej wysokość zobowiązań, a jedynie wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej - Skarżącego zostało wszczęte przez NUS w dniu 18 listopada 2010 r. postanowieniem z [...] listopada 2010r., tj. po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku PTTK na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie deklaracji podatkowych VAT - 7 za grudzień 2004 r., styczeń, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005 r., kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r., luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2007 r. DIS wskazał, że PTTK działało w formie stowarzyszenia, dlatego zakres postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie zakreśla art. 116 w zw. z art. 116a O.p. Poddając rozważaniom wystąpienie przesłanek określonych ww. przepisami stwierdził, że Skarżący sprawował funkcję członka zarządu od dnia 6 kwietnia 2001 r., przez cały okres powstania zobowiązań i zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT wymienionych w sentencji decyzji. Wynika to z protokołu Komisji Skrutacyjnej Zjazdu Oddziału "Z" PTTK z dnia [...] kwietnia 2001 r. Skarżący dnia 19 marca 2005 r. został również wybrany do kolejnego zarządu PTTK, zgodnie z protokołem Komisji Skrutacyjnej Zjazdu Oddziału "Z" PTTK z dnia [...] marca 2005 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłankę "pełnienia obowiązków członka zarządu", o której mowa w art. 116 § 2 O.p., należy rozumieć jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Za taką interpretacją przemawia wykładnia językowa ww. przepisu, ponieważ nie odwołuje się on do "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko", a tego typu określenie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, skoro art. 19a z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 10, poz. 22 z późn. zm.) wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji stowarzyszenia. Z uwagi na ww. charakter funkcji członka zarządu nie ma uzasadnienia, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, aby art. 116 § 2 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe PTTK jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie pełnił swą funkcję w zarządzie. Celem normy z art. 116 O.p., jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (zob. wyrok WSA, sygn. akt I SA/Kr 1249/07; LEX nr 418169.). Bez znaczenia jest przy tym, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu społecznie. Przepis art. 116 § 1 O.p. nie zawiera bowiem w tym zakresie jakiegokolwiek rozróżnienia. Wskazać należy, iż wewnętrzny podział zakresu odpowiedzialności pomiędzy członków organu zarządzającego jest bez znaczenia w świetle art. 116 i art. 116a O.p. Podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 w związku z art. 116a O.p., gdyż przepisy te nie przewidują takiej sytuacji, stanowiąc jednoznacznie, iż przedmiotowa odpowiedzialność rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt 1 FSK 1511/08 LEX nr 593619). W związku z powyższym uznać należy, że spełniona została w przedmiotowej sprawie pierwsza z wymienionych wyżej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności w trybie art. 116a w związku z art. 116 § 2 O.p. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że zarząd PTTK, w okresie powstania zobowiązań i zaległości w podatku VAT za które ponosi odpowiedzialność Skarżący, był wieloosobowy. W jego skład wchodzili: A. P. (do czasu rezygnacji w dniu 1 grudnia 2005r.), W. T., Z. M., A. T., M. W., S. Ł., M. P., R. P., E. J., B. K., S.S., B. W., M. C., P. D., J. C. (do czasu rezygnacji w dniu 13 marca 2006 r.), P. B., A. S. i A.D. (do czasu rezygnacji w dniu 28 czerwca 2006 r.). NUS prowadził równolegle postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej odrębnie wobec wszystkich członków zarządu DIS wyjaśnił, że w sentencji zaskarżonej decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2010 r. nie został wskazany właściwy krąg osób solidarnie odpowiedzialnych ze Skarżącym za zaległości podatkowe PTTK. Wśród solidarnie odpowiedzialnych ze Skarżącym członków zarządu za zaległości w podatku VAT za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r., luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2007 r., wskazano bowiem bezpodstawnie J. C., który pełnił funkcję członka zarządu PTTK od dnia 19 marca 2005 r. do dnia 13 marca 2006 r. Może więc on ponosić solidarną odpowiedzialność za zaległości PTTK z tytułu podatku VAT tylko za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005 r. W związku z powyższym DIS uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i orzekł jak w sentencji. Odnosząc się do kolejnej przesłanki, której wystąpienie warunkuje orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, organ odwoławczy wyjaśnił, że przez bezskuteczność egzekucji należy rozumieć sytuację, gdy w wyniku jej przeprowadzenia, czy to w trybie egzekucji administracyjnej, czy też sądowej, nie osiągnięto zakładanego celu, to jest zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego. Chodzi tu o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowane zaległości nie mogą być zaspokojone z majątku PTTK. W sytuacji, gdy organ stwierdzi całkowitą nieściągalność zaległości ma prawo w drodze orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich wystąpić o uregulowanie zaległości podatkowych podatnika przez osoby odpowiedzialne za te zaległości - członków zarządu. DIS wskazał, że na zaległości PTTK objęte decyzją organu I instancji wystawione zostały tytuły wykonawcze, a w dniu 18 grudnia 2007 r. organ egzekucyjny wystawił zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego (wierzytelności z rachunku bankowego), skierowane do wielu central banków na terenie kraju. Wraz z ww. zawiadomieniami wysłano za pośrednictwem poczty do PTTK w tym samym dniu tytuły wykonawcze, co wynika z adnotacji zawartych w tytułach wykonawczych. Zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego wraz z odpisami tytułów wykonawczych za ww. okresy zostały doręczone PTTK w dniu 27 grudnia 2007 r. Z dokonywanych w latach 2007 - 2010 zajęć rachunków bankowych skuteczne okazały się zajęcia w bankach P. SA, Banku W. SA i Banku G. SA. W odpowiedzi na zawiadomienia ww. Banki poinformowały, że prowadzą rachunki bankowe dla PTTK, lecz brak jest na nich środków pieniężnych oraz o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej. Pozostałe banki poinformowały, że nie prowadzą rachunków bankowych na rzecz PTTK. Poprzez zajęcie rachunku bankowego w Banku P. S.A. (data doręczenia zajęcia do Banku: 24 grudnia 2007 r.) zastosowany został skutecznie środek egzekucyjny, który przerwał w myśl art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań PTTK w podatku VAT. Zawiadomieniami z dnia 3 października 2008 r. organ egzekucyjny dokonał następnie zajęć wierzytelności z rachunku bankowego w Banku G. SA oraz w P. SA w W. w dniu 10 października 2008 r. Przedmiotowe zajęcia odebrane zostały przez PTTK w dniu 9 października 2008 r. Organ egzekucyjny podjął próby zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego w miejscu siedziby PTTK, jednak z licznych raportów poborców skarbowych wynikało, że zastali lokal zamknięty (raporty poborców skarbowych z dnia 7.10.2008r., 02,04,08,05.2009 r., 30.04.2010r., 21.06.2010 r.). Łącznie na poczet należności budżetowych w 2008 r. uzyskane zostały kwoty stanowiące ok. 600 zł. Z akt sprawy wynika, że NUS jako organ egzekucyjny prowadził wobec PTTK postępowanie egzekucyjne dotyczące również zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez ZUS [...] Oddział w W. (pierwsze nieopłacone składki z 2001r.) oraz należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego PIT-4 (pierwsza zaległość dotyczyła października 2003 r.) wystawionych przez NUS. W odpisie pełnym z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] października 2010 r. Nr [...], w rubryce 4 znajduje się zapis o umorzeniu egzekucji prowadzonej przez Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym dla [...] W. z dnia [...] czerwca 2005 r. sygn. [...], przeciwko PTTK z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] września 2005 r., na podstawie którego dokonano ww. wpisu podano, że egzekucja z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych okazała się bezskuteczna. DIS wskazał, że postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. NUS umorzył ww. postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., zwana dalej: “u.p.e.a.") . Jednak na skutek wniesienia zażalenia postanowienie to zostało uchylone, ponieważ PTTK poinformowało, że posiada majątek, z którego można zaspokoić zobowiązania w postaci prawa wieczystego użytkowania zabudowanej nieruchomości położonej we wsi S., gm. S., dla której Sąd Rejonowy w W. prowadzi księgę wieczystą (KW) Nr [...]. Zarząd PTTK podał szacunkową wartość nieruchomości: 18.000 zł. W toku postępowania ustalono natomiast, że wartość wskazanej przez PTTK nieruchomości w jej obszarze położenia kształtuje się w wysokości od 5 zł do 20 zł/m2 nieruchomości (grunt), natomiast wartość rynkowa budynku drewnianego na tym terenie wynosi od 200 zł do 600 zł/m2. Przyjmując jako wartość za m2 średnią ważoną - 12,50 zł, organ podał, iż nieruchomość zobowiązanego o powierzchni 1200 m2 jest warta około 15.000 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Według stanowiska NUS wyrażonego w piśmie z dnia 27 września 2011 r. całkowita szacunkowa wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych od wszystkich ww. zaległości PTTK znacznie przekracza wartość przedmiotowej nieruchomości, gdyż stanowi ok. 46.230,96 zł. Wobec tego DIS uznał, że kwota uzyskana ze sprzedaży tej nieruchomości nie wystarczyłaby na pokrycie kosztów egzekucyjnych oraz wydatków egzekucyjnych poniesionych w związku z tą sprzedażą. Wartość nieruchomości we wsi Szynkarzyzna stanowi niewielką część zadłużenia PTTK, na które poza zaległościami w podatku VAT składają się jeszcze zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 i zaległości z tytułu składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Stwierdził, że sprzedaż nieruchomości we wsi S. nie może przyczynić się w żaden sposób do zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych PTTK. Taki zaś stan rzeczy, w ocenie organu odwoławczego, pozwala uznać, że wystąpiła druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu - bezskuteczność egzekucji z majątku PTTK. Poddając ocenie wystąpienie określonych w art. 116 O.p. przesłanek negatywnych, zwalniających z odpowiedzialności za zobowiązania osób trzecich, DIS podniósł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie wynika, iż PTTK nie złożyło wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego. Wniosku w tym zakresie nie złożył także żaden z jej wierzycieli. DIS stwierdził, iż akta sprawy pozwalają zweryfikować kondycję PTTK pod kątem podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Znajdujące się w aktach sprawy bilanse sporządzone na 31 grudnia 2002 r., 31 grudnia 2003 r., 31 grudnia 2004 r. oraz na 31 grudnia 2005 r. wskazują na złą i wciąż pogarszającą się kondycję finansową PTTK. Z danych z ww. bilansów wynika, że na dzień 31 grudnia 2002 r. posiadany majątek (aktywa razem) w wysokości 494.181,98 zł nie wystarczał na pokrycie długów (zobowiązań) w wysokości 826.280,39 zł (tylko zobowiązania krótkoterminowe). Podobnie na koniec roku obrotowego 2003 r. posiadany majątek w wysokości 161.855,09 zł nie pokrywał długów w wysokości 328.391,08 zł, tak samo na koniec roku obrotowego 2004 r. aktywa trwałe - 145.077,23 zł a zobowiązania ogółem - 351.587,30 zł i na koniec roku obrotowego 2005 r. aktywa trwałe - 124.931,71 zł a zobowiązania ogółem 396.710,26 zł. Zatem sytuacja finansowa PTTK z każdym rokiem tylko się pogarszała, majątek obrotowy, stanowiący aktywa obrotowe nie mógł stanowić zabezpieczenia dla zobowiązań krótkoterminowych (bieżących). Według stanu na dzień 31 grudnia 2002 r. PTTK wykazało stratę netto w wysokości 122.095,90 zł. Mimo, że na koniec roku obrotowego 2003 PTTK osiągnęło zysk w wysokości 165.562,42 zł, został on przeznaczony na pokrycie strat z poprzednich okresów rozliczeniowych. Na koniec roku obrotowego 2004 została wykazana strata w wysokości 39.974,08 zł, a na koniec roku obrotowego 2005 r. strata netto wynosiła 65.268,48 zł. Na złą i wciąż pogłębiającą się sytuację finansową PTTK wskazują wskaźniki bieżącej płynności finansowej jednostki (aktywa obrotowe ogółem/ zobowiązania bieżące) 0,41 na dzień 31 grudnia 2004 r. i 0,31 na dzień 31 grudnia 2005 r., podczas gdy przyjmuje się, że o dobrej płynności finansowej podmiotu świadczy wskaźnik kształtujący się w granicach 1,2 do 2,0. Wskaźnik niższy od wartości 1,2 świadczy o braku płynności finansowej. Niekorzystny jest również wskaźnik zdolności do obsługi zadłużenia (zobowiązania ogółem/majątek ogółem) 2,12 na dzień 31 grudnia 2004r. i 3,17 na dzień 31 grudnia 2005 r., który informuje o strukturze finansowania majątku i zdolności do obsługi zadłużenia, odbiega od wartości pożądanych wynoszących 0,30 - 0,50. Kształtowanie się powyższego wskaźnika na wskazanym poziomie pozwala stwierdzić, iż PTTK nie umacniał swej sytuacji finansowej kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Wskaźnik obciążenia majątku zobowiązaniami wskazuje na zwiększający się udział zobowiązań w pokryciu majątku oraz świadczy, w jakim stopniu PTTK finansowało posiadany majątek obcym kapitałem. Zatem należy stwierdzić, iż przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości PTTK, określona w art. 10 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.u.n., zaistniała wcześniej niż w 2005 r. Organ odwoławczy podał też, że pierwsze nieuregulowane zobowiązania w podatku VAT dotyczą okresu, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, tj. grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r., a zaległości te nie były jedynymi jakie PTTK posiadało z tytułu zobowiązań publicznoprawnych. Organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za październik 2003 r. i następne okresy. Z załączonych przez NUS akt egzekucyjnych wynika, że PTTK zaprzestało także płacenia składek na ubezpieczenie społeczne w ZUS [...] Oddział w W. już od 2001 r., o czym świadczą wystawione tytuły wykonawcze przez ZUS. Ponadto PTTK posiadało nieuregulowane zobowiązania cywilnoprawne, o czym świadczy zbieg egzekucji administracyjnej z sądową. Zdaniem organu odwoławczego, przesłanki do wystąpienia z wnioskiem do sądu o ogłoszenie upadłości zaistniały w okresie, gdy Skarżący był osobą upoważnioną i odpowiedzialną za zgłoszenie takiego wniosku. Podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości jak wynika z akt sprawy, zaistniały co najmniej w 2004 r. na co wskazuje analiza kondycji finansowej PTTK w oparciu o dane z bilansów za 2002 r. i 2003 r. oraz za następne lata wskazujące, że sytuacja finansowa PTTK z każdym rokiem tylko się pogarszała. Przyjęcie funkcji członka zarządu PTTK zobowiązywało Skarżącego do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa obowiązków związanych z tą funkcją. Przesłanka egzoneracyjna, umożliwiająca odstąpienie od przeniesienia na osobę trzecią odpowiedzialności podatkowej, tj. skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w przedmiotowej sprawie niewątpliwie nie została spełniona przez PTTK. Skarżący nie przedstawił też dowodów na potwierdzenie zaistnienia okoliczności, mogących wskazywać na brak jej winy w niezłożeniu takiego wniosku. Mimo, iż w odwołaniu Skarżący podniósł, iż w związku podziałem kompetencji, określonych w regulaminie Zarządu Oddziału oraz Wzorcowym Regulaminie Zarządu Oddziału PTTK uchwalonym przez Zarząd Główny PTTK, w okresie pełnienia tej funkcji, wykonywał prace w zespole programowym nie mającym nic wspólnego z finansami Oddziału, nie dysponował więc wiedzą na temat sytuacji finansowej Oddziału stwierdzić należy, że Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu zgodził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw PTTK i związaną z tym odpowiedzialność wobec Stowarzyszenia, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Powoływanie się przez członka zarządu na nieznajomość stanu finansów podmiotu, którym kieruje, nie jest okolicznością uzasadniającą zwolnienie go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe na podstawie art. 116 O.p. (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 lutego 2008 r. sygnatura akt II UK 100/07 LEX 448867). Każdy bowiem członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw stowarzyszenia, co prowadzi do wniosku, iż jest zobligowany do bieżącego śledzenia jego sytuacji, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów stowarzyszenia, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008r. sygn. akt I UK 39/08). Wbrew stanowisku Skarżącego, każdy członek zarządu ma samodzielnie prawo wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości czy też otwarcie postępowania układowego. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 u.p.u.n. wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić dłużnik lub każdy z jego wierzycieli. W przedmiocie podziału czynności w ramach zarządu, w wyniku którego strona była wyłączona od wszelkich decyzji finansowych, wyjaśnić należy, że taki podział nie stanowi samodzielnej przesłanki egzoneracyjnej, wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podmiotu zarządzanego. Zarząd może rozmaicie kreować swoje wewnętrzne relacje, jednak jest organem jako całość, a nie jego poszczególni członkowie. Wynika stąd prawo i obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach podmiotu, którym kierują, prowadzenia jego spraw, kontrolowania finansów. Z akt sprawy wynika, że pełniąc funkcję członka zarządu PTTK od dnia 6 kwietnia 2001 r. Skarżący miał możliwość zapoznania się z sytuacją finansową PTTK, np. uchwałą nr [...] z dnia [...] marca 2004 r. Zarządu PTTK, pod którą podpisani są wszyscy jego członkowie, zatwierdzono roczne sprawozdanie finansowe za 2002r., w tym rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2002r. wykazujący stratę w wysokości 122.095,90 zł. Zauważyć należy, że wiele posiedzeń Zarządu, na których Skarżący był obecny, poświęconych było m.in. problemom ekonomicznym. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem, że nie dysponował wiedzą na temat złej kondycji finansowej PTTK i że nie był świadomy zaistnienia przesłanek uzasadniających konieczność złożenia wniosku o upadłość czy też otwarcie wobec PTTK postępowania układowego w okresie sprawowania obowiązków członka zarządu. I.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji zarzucając jej naruszenie: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące dokonaniem ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. pominięcie w sentencji decyzji faktu - wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu - że M. C. jest odpowiedzialny solidarnie za zaległości podatkowe PTTK z tytułu podatku VAT za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r., luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2007 r.; art. 116a O.p. poprzez jego błędne zastosowanie albowiem Skarżący nie ponosi solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia, gdyż zgodnie ze Statutem, Wzorcowym Regulaminem Pracy Zarządu Oddziału PTTK, oraz podjętymi uchwałami nie miał realnej możliwości prowadzenia spraw finansowych i gospodarczych Oddziału, ani nie posiadał uprawnienia do reprezentowania Oddziału na zewnątrz w stosunku do osób trzecich; art. 116 § 1 pkt 1 b w zw. z art. 116a O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy wyłączona jest odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia, gdyż nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, art. 20 ust. 2 pkt 2 u.p.u.n. poprzez jego niezastosowanie i błędne ustalenie, że Skarżący uprawniony było do złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy wniosek o ogłoszenie upadłości w stosunku do osób prawnych może zgłosić każdy, kto ma prawo je reprezentować, a takiego uprawnienia Skarżący nie posiadał, art. 50 ust. 3 Statutu PTTK w zw. z art. § 42 ust. 1 Statutu Oddziału poprzez pominięcie faktu, że Skarżącego dotyczył zakaz łączenia funkcji we władzach oddziału z działalnością gospodarczą prowadzoną w oparciu o majątek oddziału PTTK, będącą źródłem zadłużenia wobec Skarbu Państwa. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. I.5. W odpowiedzi na DIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : II. Skarga jest zasadna. II.1. Przed przystąpieniem do analizy zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ustalić należy, jaka jest treść normy prawnej nakładającej na członka zarządu stowarzyszenia odpowiedzialność za zaległości podatkowe. Jako podstawę prawną decyzji organy powołały art. 116 i 116a O.p. DIS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, co oznacza, że jako podstawę praną decyzji organ ten przyjął treść art.116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Do dnia 31 grudnia 2008 roku, stosownie do treści art. 116 § 2 o.p. członkowie zarządu ponosili odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Od dnia 1 stycznia 2009r., stosownie do treści art. 116 § 2 o.p. znowelizowanego ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członków zarządu. W art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wskazano, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W orzecznictwie pojawił się pogląd, że oznacza to objęcie odpowiedzialnością członków zarządu zobowiązań "których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", a nowe określenie tej przesłanki odnosi się do odpowiedzialności podatkowej powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Takie znaczenie art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. uprawnia bowiem interpretacja a contrario, skoro w przepisie tym określono zakres zastosowania przepisów dotychczasowych, nie obejmując tym zakresem art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 sierpnia 2010r., sygn. akt II UK 87/10). W ocenie sądu rozpoznającego sprawę przedstawiona wyżej wykładnia art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych jest nieprawidłowa. Przepis art. 116 o.p. jest przepisem o charakterze materialnym wyznaczającym zakres odpowiedzialności członka zarządu. Niedopuszczalna jest wykładnia, w wyniku której zakres odpowiedzialności członka zarządu (odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki powstałe w okresie sprawowania funkcji, lub w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji, odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie sprawowania funkcji ) byłaby zależna od daty wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Przyjęcie wykładni zaprezentowanej w powyższym wyroku przez Sąd Najwyższy doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której zakresy odpowiedzialności dwóch osób pełniących funkcję członków zarządu w tym samym okresie, przed dniem wejścia w życie ustawy z 7 listopada 2008r., mogłyby okazać się różne. Przy przyjęciu brzmienia art. 116 o.p. sprzed nowelizacji wprowadzonej ustawą z 7 listopada 2008r. członek zarządu pełniący tę funkcję w okresie od 1 marca 2006 roku do 24 kwietnia 2007 roku odpowiadałby za ewentualne zaległości w podatku VAT za poszczególne miesiące od marca 2006 do marca 2007 roku, to jest za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Przy przyjęciu brzmienia art. 116 o.p. po nowelizacji wprowadzonej ustawą z 7 listopada 2008 roku, członek zarządu pełniący funkcję w tym samym okresie odpowiadałby za ewentualne zaległości w podatku VAT za okres od lutego 2006 roku (gdyż w marcu 2006 roku, a więc w okresie pełnienia przez niego funkcji powstała zaległość podatkowa za luty 2006r.) do lutego 2007 roku, gdyż zaległość podatkowa w podatku VAT z marzec 2007 roku powstałaby z dniem 26 kwietnia 2007r. a więc już po zaprzestaniu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. W ocenie Sądu różnicowanie sytuacji prawno-podatkowej osób trzecich w zależności od tego, kiedy wszczęte zostało postępowanie w przedmiocie orzeczenia o ich odpowiedzialności jest niedopuszczalne i sprzeczne z wynikającą z art.32 Konstytucji zasadną równości wobec prawa. Data wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do członka zarządu nie może być w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę uznana za cechę relewantną, uzasadniającą różnicowanie sytuacji prawnej członków zarządu. W konsekwencji przyjąć należy (przeciwnie niż wskazał to Sąd Najwyższy), że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, za zaległości podatkowe spółki kapitałowej powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy z 7 listopada 2008 r. stosuje się przepis art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie pełnienia funkcji członka zarządu. W niniejszej sprawie, DIS za podstawę o orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego przyjął brzmienie art. 116 par. 2 o.p. obowiązujące od 1 stycznia 2009r. wskazując na str. 11 decyzji, że zgodnie z par. 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu określona w art. 116 par. 1 o.p. obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w okresie pełnienia przez nich funkcji członka zarządu. Uchybienie to nie miało jednak wypływu na wynik niniejszej sprawy, z uwagi na fakt, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu od 6 kwietnia 2001 r., jednak przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIS względni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku i jako podstawę ewentualnego orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego przyjmie art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie pełnienia funkcji członka zarządu. II.2. Sąd nie może natomiast podzielić wszystkich ustaleń faktycznych, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. II.3. W zaskarżonej decyzji wskazane zostało, że zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego wraz z odpisami tytułów wykonawczych dotyczące zaległości podatkowych PTTK, za które odpowiada Skarżący, zostały doręczone zobowiązanemu 27 grudnia 2007 r. W aktach administracyjnych przekazanych sądowi znajduje się zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego z 18 grudnia 2007 r., skierowane do Banku P. SA obejmujące wierzytelności wynikające z tytułów wykonawczych dotyczących października 2003 r., grudnia 2004 r., stycznia, marca kwietnia, sierpnia, września, października i listopada 2005 r., kwietnia, maja, czerwca, lipca, sierpnia, września, października, listopada , grudnia 2006 r., lutego, marca, kwietnia, czerwca i lipca 2007 r. Z dołączonego do niego potwierdzenia wynika, że 27 grudnia 2007 r. PTTK doręczono pismo określone jako "zajęcie rachunku bankowego", o numerze [...], który to numer odpowiada zawiadomieniu o zajęciu rachunku bankowego. Z powyższego potwierdzenia doręczenia przesyłki listowej nie wynika jednak, by przesłano w niej również odpisy wykonawcze tytułów wykonawczych, na podstawie których dokonano czynności egzekucyjnej. Sąd wskazuje w tym miejscu, że w aktach administracyjnych znajduje się również zawiadomieniu o zajęciu rachunku bankowego dokonane w banku P. SA w dniu 9 listopada 2009 r., na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] (obejmującego, jak wynika z treści zawiadomienia poszczególne miesiące od kwietnia do lipca 2007 r.), [...] (obejmującego, jak wynika z treści zawiadomienia poszczególne miesiące od sierpnia do listopada 2007 r.), [...] (obejmującego, jak wynika z treści zawiadomienia grudzień 2008 r.). W aktach sprawy znajduje się potwierdzenie doręczenia powyższego zawiadomienia zobowiązanemu, przy czym ze znajdującej się na nim adnotacji wynika, że doręczeniu podlegało zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego oraz tytuł wykonawczy. Oznacza to, że jeżeli wraz z zawiadomieniem doręczany był tytuł wykonawczy, odpowiednia adnotacja znajdowała się na potwierdzeniu odbioru. Wobec powyższego, sąd nie może podzielić ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, zgodnie z którymi w dniu 27 grudnia 2007 r. doszło do doręczenia PTTK tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe, za które odpowiada Skarżący. Konieczne staje się rozważenie, czy powyższy błąd w ustaleniach faktycznych może mieć wpływ na wynik sprawy. II. 4. Zgodnie z art. 116 par. 1 O.p. w związku z art. 116a członek zarządu innej osoby prawnej odpowiada za zaległości podatkowe owej osoby prawnej, jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko tej osobie okazała się bezskuteczna. W zaskarżonej decyzji, organ wskazał, że w u.p.e.a rozróżnia się zarówno postępowanie egzekucyjne jak i egzekucję administracyjną, prowadzoną w ramach tego postępowania, jak również wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjnego wszczynane jest wcześniej niż sama egzekucja. DIS ustalił również, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego w zakresie zobowiązań podatkowych za wskazane wyżej okresy nastąpiło z dniem wystawienia tytułów wykonawczych NUS. Stanowisko to sąd w pełni podziela. Rozważyć jednak należy, czy można uznać, że egzekucja prowadzona przeciwko Stowarzyszeniu okazała się bezskuteczna. Stosownie do treści art. art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 1) lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 2). Z powyższego wynika, że wszczęcie egzekucji w dacie doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności (np. bankowi) zawiadomienia o zajęciu jest skuteczne, jeżeli poprzedza doręczenie zobowiązanemu (podatnikowi) odpisu tytułu wykonawczego. Innymi słowy wszczęcie egzekucji zawsze wymaga doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Wobec powyższego, sąd może podzielić pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym oba warunki wszczęcia egzekucji wymienione są na zasadzie alternatywy rozłącznej, co oznacza, że wystarczające jest spełnienie jednego z nich by uznać, że doszło do owego wszczęcia, jednak tylko o tyle, o ile już po doręczeniu dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub prawa majątkowego, dojdzie do doręczenia tytułu wykonawczego. Jeżeli po doręczeniu dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub prawa majątkowego, nie dojdzie do doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanego, nie można przyjąć, że doszło do wszczęcia egzekucji. Z akt administracyjnych przedłożonych sądowi nie wynika, by po doręczeniu Bankowi P. SA zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego z 18 grudnia 2007 r., do doręczenia Stowarzyszeniu tytułów wykonawczych powołanych w treści zawiadomienia. Sąd wskazuje również w tym miejscu, że tytuł wykonawczy [...], obejmuje okresy od kwietnia do lipca 2007 r. ale w zakresie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, na obecnym etapie postępowania nie można uznać, że doszło do wszczęcia egzekucji w zakresie zobowiązań, za które odpowiada Skarżący a co za tym idzie, Sąd nie może podzielić ustaleń organów podatkowych co do bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej w tym zakresie przeciwko PTTK. W ocenie Sądu, uznając, że egzekucja zaległości podatkowych w podatku VAT za objęte decyzją poszczególne miesiące 2004, 2005, 2006 i 2007 r. okazała się bezskuteczna organ podatkowy naruszył zasady postępowania dowodowego określone w art. 122, 187 § 1 i 191 o.p., przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero bowiem w ustalenie, że egzekucja prowadzona przeciwko PTTK okazała się bezskuteczna skutkuje możliwością orzekania co do odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe PTTK objęte powyższym postępowaniem egzekucyjnym. II.5 Skarżący konsekwentnie w toku postępowania podatkowego a następnie w skardze do sądu podnosił, że nie miał możliwości reprezentowania stowarzyszenia, a w konsekwencji nie miał możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co oznacza, że nie można mu przypisać winy w niezgłoszeniu powyższego wniosku. DIS w zaskarżonej decyzji wskazywał, że wewnętrzny podział obowiązków pomiędzy członków organu zarządzającego jest bez znaczenia w świetle art. 116 i 116a O.p. (str. 13 decyzji), jak również wywodził, że przyjęcie funkcji członka zarządu PTTK zobowiązywało dołożenia należytej staranności w wykonywaniu wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa obowiązków związanych z tą funkcją. DIS wskazywał również, że zarządu może rozmaicie kreować swoje wewnętrzne relacje, jest jednak organem jako całość a nie jego poszczególni członkowie (str. 26 decyzji). Sąd co do zasady w pełni podziela powyższego poglądy, wskazuje jednak, że odnoszą się one do członków zarządu spółek kapitałowych. Osobowość prawną posiadają, zgodnie z k.s.g. spółka z o.o. i spółka akcyjna. Z art. 201 par. 1 k.s.h. (dotyczącego spółki z o.o.) i 368 § 1 k.s.h. (dotyczącego spółki akcyjnej) wynika wprost, że zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją, przy czym z art. 204 par. 1 i 372 § 1 k.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Z art. 204 § 2 i 372 § 2 k.s.h. wynika, że prawa zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć wobec osób trzecich. Dalsze przepisy k.s.h. przewidują możliwość wprowadzenia reprezentacji łącznej, jednak, jak już wielokrotnie wskazywał Sąd Najwyższy, odróżnić należy sposób reprezentacji, wynikający czy to wprost z przepisów k.s.h. czy to z umowy spółki (statutu spółki akcyjnej), od samego prawa reprezentacji spółki, które nie podlega ograniczeniu wobec osób trzecich (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 24 października 1996 r., III CZP 112/96, OSNC 1997, nr 2, poz. 20, które zachowało aktualność również pod rządami k.s.h,. uchwałę z 30 maja 2008 r., III CZP 43/08, dotyczącą zasad reprezentacji spółki jawnej, w której jednak rozważania dotyczące spółki jawnej poprzedzone zostały analizą regulacji dotyczącej spółek kapitałowych). Analogicznych zapisów brak jest w ustawie prawo o stowarzyszeniach z 7 kwietnia 1989 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr. 79, poz. 855 ze zm.). W art. 10 ust. 1 pkt 5 wskazano, że statut stowarzyszenia określa władze stowarzyszenia, tryb dokonywania ich wyboru, uzupełniania składu oraz ich kompetencje precyzując w pkt 6 powołanego artykułu, że statut stowarzyszenia określa sposób reprezentowania stowarzyszenia oraz zaciągania zobowiązań majątkowych, a także warunki ważności jego uchwał. Oznacza to, że nie można wprost odnosić do osób wchodzących w skład zarządu stowarzyszenia poglądów wyrażanych w orzecznictwie a dotyczących członków zarządu spółek kapitałowych. Nie można również przyjąć, że każdy członek zarządu stowarzyszenia ma prawo do jego reprezentowania sam lub łącznie z innymi osobami. Podkreślić w tym miejscu należy, że o tym, iż każdy członek zarządu spółki ma prawo do jej reprezentowania decyduje art. 204 par. 1 k.s.h. (372 par. 1 k.s.h.), których odpowiedników brak jest w ustawie prawo o stowarzyszeniach. Osoby tworzące stowarzyszenie zobowiązane są jedynie do wskazania, jakie będą władze stowarzyszenia oraz do wskazania, w jaki sposób stowarzyszenie będzie reprezentowane. Nie można również wykluczyć sytuacji, w której przewidziane zostanie, że stowarzyszenie ma zarząd, przy jednoczesnym wskazaniu, że tylko niektóre osoby wchodzące w skład zarządu mają prawo do reprezentowania stowarzyszenia oraz zaciągania zobowiązań majątkowych. DIS, uznając, że wobec Skarżącego nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne nie zbadał znajdujących się w akta sprawy dokumentów, z których wynikają zasady reprezentacji PTTK , to jest pominął treść statutu PTTK, w którego par. 50 wskazano, że dla ważności oświadczenia w zakresie praw i obowiązków wymagane jest współdziałanie i podpisy prezesa i skarbnika lub innych osób uprawnionych przez zarząd. Powyższy sposób reprezentacji ujawniony został również w Krajowym Rejestrze Sądowym o czym świadczy treść postanowienia o wpisie do KRSu, z 21 sierpnia 2001 r. (załączone do pisma Polskiego Towarzystwa Turystyczno Krajoznawczego Zarząd Główny z 5 września 2011 r. ), jak również treść odpisu z KRSu z 26 marca 2007 r. W obu tych dokumentach, w rubrykach dotyczących reprezentacji podmiotu wskazano, że reprezentowany jest on przez prezesa i skarbnika łącznie lub przez inne osoby upoważnione przez zarząd. Jedno z takich pełnomocnictw znajduje się w aktach administracyjnych. Udzielone zostało ono Panu J. C. 15 kwietnia 2005 r. i wynika z niego, że ten członek zarządu został upoważniony do stałego występowania w imieniu zarządu oddziału w instytucjach współpracujących z oddziałem w zakresie działalności komercyjnej. W aktach postępowania brak jest jakiegokolwiek dokumentu pełnomocnictwa udzielonego Skarżącemu, z którego wynikałoby, że jest on upoważniony do reprezentowania stowarzyszenia w tym wobec sądów. Oznacza to, że również oceniając, czy w sprawie zaistniały przesłanki egzoneracyjne organ podatkowy naruszył zasady postępowania dowodowego określone w art. 122, 187 § 1 i 191 o.p., przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku stwierdzenia, iż Skarżący nie był osobą upoważnioną do reprezentowania PTTK i w związku z tym nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie jego upadłości należy uznać, że Skarżący nie zgłosił tego wniosku nie z własnej winy, czyli że wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. uwalniająca go od odpowiedzialności za zaległości PTTK. Jeśliby bowiem Skarżący z przyczyn niezależnych od niego nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości PTTK, to nie można przypisać mu winy za niezłożenie we właściwym czasie tego wniosku. Jeszcze inaczej mówiąc, należy wówczas uznać, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy Skarżącego. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu i w szczególności zbadać : a. czy doręczono PTTK tytuły wykonawcze za zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją, celem ustalenia, czy doszło do wszczęcia egzekucji a w konsekwencji czy można uznać ją za bezskuteczną, b. czy Skarżący mógł reprezentować PTTK sam lub z innymi osobami celem ustalenia, czy mógł złożyć wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego. a następnie ponownie rozważyć, czy zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu PTTK oraz czy zaistniała, jak wskazuje Skarżący, przesłanka egzoneracyjna. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono na podstawie art. 152 p.p.s.a O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 c) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 500 złotych oraz wynagrodzenie adwokata w kwocie 240 złotych.