III SA/Wa 541/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. K. (dalej: "Skarżący", "Strona"), jako członka zarządu G. Sp. z o.o., wraz z drugim członkiem zarządu L. K. oraz Spółką za zaległość podatkową tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w kwocie 1 771 747 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 762 288 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego ww. należności w kwocie 146 376,31 zł. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie wskazując na dwie kwestie budzące wątpliwość, a mianowicie: wykazanie przez organ podatkowy, że zaległości podatkowe dotyczą zobowiązań powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, co stanowi konieczną przesłankę pozytywną dla ustalenia jego odpowiedzialności i czy w ogóle istnieją takie zaległości oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w rozumieniu art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., zwana dalej: "O.p."), gdyż z załączonych dokumentów wynika, że bezskuteczna okazała się egzekucja z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych dłużnika. Zaskarżona decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") decyzją z utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności DIAS rozpatrzył kwestię wymagalności zobowiązania podatkowego spółki, za które orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej. DIAS stwierdził, że termin płatności zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. upłynął w dniu 25 lipca 2013 r., a zatem wynikający z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia tego zobowiązania przypada na dzień 31 grudnia 2018 r. W tym stanie rzeczy DIAS uznał, iż zobowiązanie podatkowe, za zaległość z tytułu którego orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, pozostaje w chwili rozpatrywania odwołania nieprzedawnione. DIAS wskazał, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] maja 2017 r. określająca Spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054) między innymi za czerwiec 2013 r. doręczona została w dniu 12 czerwca 2017 r., natomiast postępowanie podatkowe wobec Strony wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r., doręczonym w dniu 1 czerwca 2018 r. w trybie zastępczym z art. 150 O.p. Według DIAS, w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., został spełniony, gdyż wszczęcie postępowania w stosunku do Strony nastąpiło po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązań Spółki. W ocenie DIAS formalny wymóg umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany i zasadnym stało się rozpatrzenie sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 O.p w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Zdaniem DIAS okoliczność, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług potwierdzają: odpis pełnego z KRS dla G. Sp. z o.o., z którego wynika, że Skarżący wpisany został jako członek zarządu spółki w dniu 8 sierpnia 2012 r. i wykreślony w dniu 25 listopada 2014 r. Jak podał DIAS, Strona w ww. okresie wpisana była również w rejestrze jako wspólnik G. Sp. z o.o. DIAS powołał się także na: umowę spółki z dnia 16 lipca 2012 r. (akt notarialny Rep. [...]), zgodnie z którą kadencja zarządu spółki jest 5 letnia, a do pierwszego jednoosobowego zarządu powołany został Skarżący. Wskazano również na protokół z dnia 28 czerwca 2013 r. Zgromadzenia Wspólników G. Sp. z o.o. zawierający uchwałę o odwołaniu Skarżącego z zarządu spółki i uchwałę o powołaniu do zarządu L. K., akt notarialny z dnia 25 sierpnia 2014 r. (Rep.[...]) ze Zgromadzenia Wspólników G. Sp. z o.o. zawierający uchwałę o odwołaniu Skarżącego z zarządu spółki i uchwałę o powołaniu do zarządu D. S. W świetle przytoczonych powyżej okoliczności i dowodów oraz deklaracji w podatku od towarów i usług za II, III kwartał 2013 r., październik 2013 r. DIAS uznał, że w rozpoznawanej sprawie okoliczność pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych została udowodniona i tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p. DIAS wskazał przy tym, że w zgromadzonym materiale dowodowym znajduje się wprawdzie uchwała z dnia 28 czerwca 2013 r. o odwołaniu Strony z zarządu spółki, lecz po wskazanej w niej dacie Skarżący, nadal faktycznie wykonywał obowiązki członka zarządu, tj. reprezentował spółkę, o czym miały świadczyć podpisy na ww. deklaracjach podatkowych, jak również figurował on w KRS i ostatecznie odwołany został dopiero uchwalą z dnia 25 sierpnia 2014 r., stanowiącą podstawę wykreślenia Strony z rejestru. DIAS odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 O.p. czyli bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki podał, że w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spółki w [...] S.A. oraz [...] S.A. które okazało się skuteczne, lecz nie doprowadziło do uregulowania zaległości podatkowych z uwagi na brak środków na realizację zajęcia. Brak nieruchomości oraz pojazdów należących do spółki według DIAS potwierdziły informacje z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z majątku G. Sp. z o.o. wobec bezskuteczności egzekucji. Zdaniem DIAS, podjęte czynności egzekucyjne nie ujawniły żadnego składnika majątku Spółki mogącego zaspokoić należne do zapłaty zaległości podatkowe. DIAS przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki zaznaczył, że w stosunku do spółki zaistniały przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm., zwana dalej: "P.u.n"), wobec niewykonywania wymagalnych zobowiązań. DIAS uznał, że poczynienie ustaleń w zakresie drugiej z przesłanek upadłości, wskazanej w art. 11 ust. 2 P.u.n., nie było możliwe, gdyż G. Sp. z o.o. nie złożyła ani do sądu rejestrowego ani do organu podatkowego sprawozdań finansowych za 2012 r. i lata następne. DIAS wskazał, że wykazana została przesłanka zdefiniowana w art. 11 ust. 1 P.u.n. Stwierdził nadto, iż spółka była niewypłacalna w 2013 r., gdyż nie wykonała swych obowiązków w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2013 r., styczeń 2014 r., jak również zalega z zapłatą składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za maj-październik 2013 r. DIAS podniósł, że skoro przesłanką do ogłoszenia upadłości był fakt nieregulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań, to właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać w odniesieniu do tej właśnie przyczyny. DIAS stanął na stanowisku, że Strona nie wskazała na okoliczności natury faktycznej niezależne od jej woli, tj. takie które uwalniałyby od odpowiedzialności za zaległości z uwagi na brak zawinienia. Podniósł, że członek zarządu powinien znać na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. W ocenie organu drugiej instancji, nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Z kolei odnosząc się do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu zaznaczył, że Skarżący nie wskazał żadnych składników majątkowych należących do spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej, zarzucił naruszenie: 1) art. 187 § 1 O.p., polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego na gruncie art. 116 O.p.; 2) przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy, sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, 3) art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 O.p. polegającym na uchybieniu przez organ II instancji ciążącym na nim obowiązkom dowodowym, a w szczególności obowiązkowi wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz uwzględnienia wniosków dowodowych strony, zmierzających do wykazania twierdzeń przeciwnych w stosunku do twierdzeń organu obu instancji. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Kontrolując zaskarżoną decyzję w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu spółki z o.o., za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika (płatnika) lub jego następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (zob. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, wydanie I, str. 443). Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 - 117 O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei rozszerzenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności przewiduje § 2 art. 107 O.p., gdyż osoby trzecie odpowiadają (o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej) również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i koszty postępowania egzekucyjnego. Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika w innym postępowaniu (wymiarowym). W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Ten reżim odpowiedzialności obowiązuje także członków zarządu osób prawnych. Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., (w brzmieniu od 2009 r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu. Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) ‒ poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" ‒ przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast.). W niniejszej sprawie kwestią sporną jest istnienie przesłanki pozytywnej tj. pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., który przypadał na dzień 25 lipca 2013 r. Z akt sprawy niewątpliwie wynika, że Skarżący wpisany został jako członek zarządu spółki w dniu 8 sierpnia 2012 r. i wykreślony w dniu 24 listopada 2014 r. W zgromadzonym materiale dowodowym znajduje się również uchwała z dnia 28 czerwca 2013 r. Nadzwyczajnego Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki G. Sp. z o. o. o nr 1 dotycząc odwołania Skarżącego ze stanowiska Prezesa Zarządu ww. Spółki. Organy podatkowe uznały, że pomimo odwołania Skarżącego z funkcji Członka Zarządu Spółki, faktycznie nadal pełnił on funkcję Prezesa jej Zarządu, co potwierdzać miały dane zamieszczone na dokumentach będących w posiadaniu organu, na których wskazany jest on jako osoba upoważniona do reprezentowania podatnika G. Sp. z o. o., (deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za: II kwartał 2013 r., za III kwartał 2013 r. oraz za październik 2013 r.). Organy powoływały się również na okoliczność zgodnie z którą w dniu 25 sierpnia 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników G. Sp. z o. o. ponownie podjęło Uchwałę o odwołaniu Skarżącego z zarządu Spółki i funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Powyższe potwierdzał Protokół Obrady Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników sporządzony w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia 25 sierpnia 2014 r. W ocenie organów Skarżący mimo odwołania z funkcji Prezesa Zarządu spółki G. Sp. z o. o. w dniu 28 czerwca 2013 r., występował nadal jako Prezes Zarządu powyższej Spółki. Organy podatkowe jako dowody potwierdzające faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu przez Skarżącego wskazały na podpisane przez niego dokumenty, w postaci deklaracji podatkowych (gdzie był wpisany jako osoba reprezentująca podatnika pkt 67 deklaracji z dnia 25 lipca 2013 r.) oraz okoliczność występowania w KRS. W ocenie Sądu nie można zgodzić się z DIAS, że samo złożenie podpisu na deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) jak i występowanie w KRS stanowi okoliczność potwierdzającą, że Skarżący "faktycznie pełnił" funkcję w prezesa zarządu spółki. Wskazać w pierwszej kolejności należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10 wyraził pogląd, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki. Wpis w KRS osób wchodzących w skład zarządu spółki ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Postanowienie sądu rejestrowego stwierdza jedynie fakt powołania danej osoby, które to powołanie jest ważne już w momencie podjęcia uchwały o powołaniu danej osoby do zarządu (tak np. wyrok Sądu Najwyższego z 7 lipca 2005 r., sygn. akt. V CK 839/04, LEX nr 536022). Sięgając do bogatego orzecznictwa sądowego dotyczącego wykładni odpowiedniego stosowanego art. 116 § 2 O.p. podkreślić należy, że posiadanie mandatu członka zarządu jest jedynie formalną relacją istniejącą pomiędzy członkami zarządu, a spółką do czasu zakończenia pełnienia funkcji. Istotą przewidzianej w art. 116 O.p. odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe spółek nie jest natomiast jedynie formalne piastowanie danego stanowiska, gdyż należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji organu zarządzającego spółką. Kluczowe znaczenie ma w związku z tym ustalenie, czy dana osoba podejmowała w danym czasie aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Za takim rozumieniem treści art. 116 § 2 O.p. przemawia jego wykładnia językowa, albowiem w przepisie jest mowa o "pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym tylko z figurowania w określonych dokumentach czy piastowania danego stanowiska. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa, albowiem oczywistym wydaje się, że podstawą do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe jest fakt, że w danym okresie, konkretna osoba prowadzi sprawy danego podmiotu, co oznacza, że jako członek organu zarządzającego odpowiada całym swoim majątkiem za działania lub zaniechania. (podobnie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1702/16 oraz z 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1384/15, z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17 oraz z 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 241/14, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że w aktach sprawy znajduje się zeznanie dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) sporządzone jak wskazano w rubryce 69 w dniu 25 lipca 2013 r. W rubryce 67 widnieje podpisy Skarżącego, jako osoby reprezentującej podatnika (Spółkę). Niniejszy dowód zdaniem organów wskazuje, że już po odwołaniu Skarżący działał jako członek zarządu i był podstawą do przyjęcia przez organy, że Skarżący pełnił nadal funkcję w zarządzie (s. 7 decyzji DIAS). W ocenie Sądu powyższa okoliczność w sposób niedostateczny uzasadnia tezę, że Skarżący po dniu odwołania do pełnił faktycznie obowiązki członka zarządu Spółki. Przez pryzmat wyłącznie tego jednego rodzaju zdarzenia nie można bowiem w sposób przekonujący stwierdzić, że Skarżący oddziaływał na działanie Spółki tak jak to czyni członek jej zarządu. Zdaniem Sądu wyłącznie czynności podejmowane po odwołaniu z funkcji członka zarządu Spółki, które mają pełne cechy charakteryzujące działania członków zarządu uzasadniają odpowiedzialność, o której mowa w art. 116 O.p. Sąd stoi na stanowisku, że wykazanie, iż Skarżący faktycznie wykonywał obowiązki członka zarządu po jego odwołaniu, musiałoby być poprzedzone kompleksowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym na powyższą okoliczność. Aby uznać, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu pomimo jego odwołania z tej funkcji, dowody przede wszystkim musiałyby potwierdzać, że Skarżący prowadził sprawy spółki obejmujące realizację stosunków wewnętrznych i ją reprezentował tj. dokonywał czynności w stosunkach zewnętrznych obejmujących występowanie we wszelkich stosunkach prawnych, czyli wykonywał kompetencje członka zarządu spółki z o.o. określone w przepisie art. 201 § 1 K.s.h. i uszczegółowione w zakresie reprezentowania w przepisie art. 204 § 1 K.s.h. Dowody te musiałyby również wskazywać okres w jakim Skarżący wykonywał faktycznie obowiązki członka zarządu po jego odwołaniu, w odniesieniu do terminu płatności zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległość w czasie faktycznego pełnienia obowiązków członka zarządu. Z tych względów uznanie przez organy, że Skarżący wykonywał funkcje członka zarządu po jego odwołaniu było przedwczesne, tym bardziej, że z ostatecznej decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 21 sierpnia 2018 r., nr. [...] (k. 58 akt administracyjnych sprawy) wobec L. K. wynika, że to on był w okresie upływu terminu płatności przedmiotowej zaległości, Prezesem Zarządu Spółki i jak wskazano podejmował czynności w jej imieniu. Jak wynika bowiem z uzasadnienia ww. decyzji (strona 4 ww. decyzji) zgodnie z treścią Uchwały nr 2 Protokołu Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 28 czerwca 2013 r. Ł. K. został powołany do Zarządu Spółki na stanowisko Prezesa Spółki. Z kolei Referendarz sądowy w Sądzie Rejonowym P. w P., Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, sygn. Akt [...], po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 sierpnia 2013 r. sprawy z wniosku G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Poznaniu o zmianę, zarządził zwrot wniosku. W uzasadnieniu zarządzenia wskazano, że "Zarządzeniem z dnia 8 lipca 2013 r. wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni, pod rygorem zwrotu wniosku. Wezwanie do uzupełnienia braków wniosku zostało skutecznie doręczone wnioskodawcy w dniu 12 lipca 2013 r., a zatem termin do ich uzupełnienia upłynął z dniem 19 lipca 2013 r. Pismem z dnia 15 lipca wnioskodawca rozszerzył żądanie i przedłożył listę obecności na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu Wspólników z dnia 28 czerwca 2013 r. Przedmiotowa lista obecności nie spełnia wymogów art. 248 § 2 K.s.h., gdyż nie zawiera podpisów uczestników zgromadzenia wspólników. Ponieważ braki wniosku, uniemożliwiające nadanie sprawie biegu, nie zostały usunięte w zakreślonym terminie ustawowym, zarządzono jak na wstępie, na podstawie art. 130 § 2 K.p.c. w zw. z art. 13 § 2 K.p.c. i art. 7 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. nr 168 poz. 1186 ze zm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał również, że o pełnieniu przez L. K. funkcji Prezesa Zarządu w spółce G. Sp. z o. o. potwierdzają "Oświadczenie Zarządu dotyczącym adresu Spółki", "Oświadczenie Zarządu dotyczącym adresu członka Zarządu Spółki,-aktualnej Liście Wspólników G. Sp. z o. o. z siedzibą w P. na dzień 3 lipca 2013 r.", pismo Spółki kierowane do Sądu Rejonowego P. w P. [...] Wydział Gospodarczy KRS z dnia 15 lipca 2013 r. oraz pismo zatytułowane "Oświadczenie zarządu dotyczącym objęcia udziałów w podwyższonym kapitale spółki". Wedle organu, ustalenia te wskazują, że w okresie od dnia 28 czerwca 2013 r. (powołanie L. K. do Zarządu Spółki na stanowisko Prezesa Spółki) do dnia 22 sierpnia 2013 r. (Zarządzenie Referendarza sądowego o zwrocie wniosku dotyczącego zmian wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego) to L. K. występował jako Prezes Zarządu powyższej Spółki. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że podejmowane przez L. K. czynności zmierzające do wykreślenia Skarżącego z KRS w związku z podjęta uchwałą z dnia 28 czerwca 2013 r. powodują, że Skarżący z chwilą podjęcia uchwały o jego odwołaniu tj. 28 czerwca 2013 r. do momentu kiedy nastąpił zwrot dokumentów w sprawie odmowy jego wykreślenia (22 sierpnia 2013 r.), a więc w terminie kiedy upływam termin płatności zaległości za czerwiec 2013 r. mógł być w usprawiedliwionym przekonaniu, że nie pełnił formalnie funkcji prezesa zarządu spółki, co z kolei wymaga ustalenia czy mógł "faktycznie" pełnić jego obowiązki, czego jednak w ocenie Sądu organy nie wykazały. Jak wynika natomiast z decyzji skierowanej do L. K. organ podatkowy przyjął, że to on był w tym okresie Prezesem Zarządu ww. Spółki i faktycznie sprawował tę funkcję. W związku z tym należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy w tym zakresie nie został ustalony przez organy w sposób wyczerpujący, gdyż organy nie dysponowały pełnym materiałem dowodowym, pozwalającym na stwierdzenie, że po odwołaniu z dniu 28 czerwca 2013 r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Nie ulega natomiast wątpliwości, że Skarżący został skutecznie odwołany z funkcji prezesa zarządu spółki, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 25 sierpnia 2014 r. (Rep. [...]) Zgromadzenia Wspólników G. Sp. z o.o. zawierającego uchwałę o odwołaniu Skarżącego z zarządu spółki i uchwałę o powołaniu do zarządu D. S. Skarżący został również wykreślony z KRS w dniu 25 listopada 2014 r. Podkreślić należy, że wszystkie okoliczności faktyczne mające wpływ na odpowiedzialność członka zarządu na gruncie art. 116 O.p. powinny zostać wyjaśnione przez organ podatkowy zgodnie z odpowiednimi przepisami postępowania, w szczególności z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, WKP 2017). Artykuł 191 O.p. stanowi natomiast, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Odnosząc powyższe rozważania prawne na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, iż organ odwoławczy nie sprostał obowiązkom nałożonym przez przepisy prawa. W toku postępowania nie wyjaśnił bowiem wszystkich okoliczności, które w świetle przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej miały istotny wpływ na stwierdzenie odpowiedzialności członka zarządu w osobie Skarżącego za zaległości spółki. Za przedwczesne uznać należy, stwierdzenie DIAS wystąpieniu przesłanki wynikającej z art. 116 § 2 O.p. Porównując bowiem decyzje organu pierwszej instancji wydane w stosunku do Skarżącego jak i do L. K., dojść należy do wniosku, że w okresie upływu terminu płatność przedmiotowej zaległości to L. K. pełnił funkcję prezesa Zarządu Spółki zarówno formalnie jak i faktycznie. Jednocześnie w stosunku do Skarżącego przyjęto, że to on faktycznie pełnił funkcję prezesa Zarządu Spółki. W ocenie Sądu, organ odwoławczy powinien tę okoliczność jednoznacznie wyjaśnić, bowiem ustalenia w tym zakresie są wzajemnie sprzeczne i wykluczą się. Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie między innymi istnienia przesłanki pozytywnej odpowiedzialności określonej w art. 116 O.p. tj. ustalenia czy osoba wobec której wydawana jest decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki pełniła obowiązki członka jej zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu zadaniem organu odwoławczego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi będzie zbadanie na podstawie całości okoliczności sprawy czy spełniona została wobec Skarżącego ww. przesłanka pozytywna do przeniesienia odpowiedzialności zaległości podatkowej Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. Tym samym Sąd odstąpił od oceny czy zostały spełnione pozostałe przesłanki wynikające z art. 116 O.p. Wobec powyższego należało uznać, że zaskarżona decyzja w zakresie twierdzenia organów podatkowych o faktycznym pełnieniu funkcji członka zarządu spółki przez Skarżącego w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazany okres narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Skarżący nie złożył wniosku o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, choć w zawiadomieniu o terminie rozprawy został pouczony o takim uprawnieniu. Z tego względu Sąd tych kosztów nie zasądził, gdyż nie mogły być one zasądzone z urzędu.