III SA/Wa 541/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2025 r. sprawy ze skargi P.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2024 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.683.2024.2.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P.K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąta siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 19 października 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek P. K. (dalej Strona, Skarżący, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm., dalej Uptu). We wniosku Strona podała, że planuje podział i sprzedaż działki/działek (lub części działki) niezabudowanej w L.. Kwestia sprzedaży jest obecnie przedmiotem oferty i prowadzone są negocjacje handlowe z potencjalnym nabywcą (deweloperem). Działka ta była przedmiotem darowizny w grudniu 2012 r. ze strony rodziców do majątku prywatnego Wnioskodawcy. Pierwotnie przedmiotem darowizny było 12 działek o wielkości 10-12 arów (1000-1200 m2) oraz działka niepodzielona o wielkości 13.683 m2. Działki te stanowiły majątek prywatny rodziców, które później zostały przekazane Wnioskodawcy jako forma zabezpieczenia materialnego. Wnioskodawca w latach poprzednich sprzedawał przedmiotowe działki (otrzymane jako już podzielone) deweloperowi bez dodatkowych działań zwiększających atrakcyjność nieruchomości czy też aktywnego poszukiwania nabywców. Wszelkie działania inwestycyjne podejmował deweloper w ramach swoich działań. Wnioskodawca ewentualnie udzielał deweloperowi stosownych pełnomocnictw na podstawie umów przedwstępnych kupna-sprzedaży nieruchomości o występowanie o pozwolenia budowlane lub zgody na przyłączenie mediów (na czas procesowania umów sprzedaży nieruchomości) czy też dokonanie na działkach Wnioskodawcy odpowiednich działań związanych z prowadzonym przez dewelopera procesem inwestycyjnym, (np. konieczność zmiany melioracji). Obecnie deweloper jest zainteresowany nabyciem kolejnych działek od Wnioskodawcy. Ponieważ działka jaką posiada Wnioskodawca jest duża, a tym samym cena nabycia jest wysoka, deweloper zaproponował podział działek i sprzedaż poszczególnych działek po przeprowadzeniu podziału. Z tego względu są obecnie prowadzone negocjacje dotyczące podziału działki o powierzchni 13.683 m2 na mniejsze działki oraz odsprzedaży tych działek deweloperowi na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W związku z możliwością otrzymania oferty od innych przedsiębiorców (deweloperów) rozważane są różne opcje sprzedaży nieruchomości, także innym deweloperom. W praktyce gospodarczej deweloperzy jeszcze przed podpisaniem aktu sprzedaży nieruchomości żądają udzielenia pełnomocnictwa, które jest bardzo zróżnicowane i dotyczy głównie rozpoczęcia przez dewelopera inwestycji jeszcze przed podziałem nieruchomości, korzystania z nieruchomości przy kontynuacji inwestycji, dokonania zmian udziałów w nieruchomości wspólnej, składania oświadczeń w toku postępowań administracyjnych, sądowych. Z taką prośbą także wystąpił deweloper zainteresowany nabyciem nieruchomości (działek) od Wnioskodawcy, tak aby jego proces inwestycyjny nie był spowolniony oczekiwaniem na podział nieruchomości na mniejsze działki. Działania bezpośrednie jakie podejmie Wnioskodawca (jeszcze przed podpisaniem aktu sprzedaży nieruchomości) dotyczyłyby ewentualnie podziału działki na mniejsze działki oraz właśnie udzielenie pełnomocnictw deweloperowi w celu rozpoczęcia procesu inwestycyjnego przez dewelopera (doprowadzenie mediów czy też występowania o zgody na zabudowanie nieruchomości). Działania te będzie podejmować deweloper i tylko w niezbędnym zakresie. Podział działki na mniejsze działki wynika głównie z kwestii praktycznych, tj. zakup dużej działki przez dewelopera oznaczałby znaczny wydatek finansowy po stronie dewelopera, a to utrudnia znalezienie nabywcy ze względu na wartość transakcji, więc podział działki na mniejsze działki umożliwia deweloperowi nabycie poszczególnych działek (możliwa sprzedaż etapami w miarę posiadanych możliwości finansowych przez dewelopera), zaś Wnioskodawcy umożliwia sprzedaż działek bądź to w określonym przedziale czasu (kilka lat) bądź sprzedaż działek różnym nabywcom. W ramach dotychczasowych ustaleń biznesowych, to deweloper zająłby się kwestią podziału działki tak aby podział był zgodny z wymogami planów miejscowych, aby podział odpowiadał jego wymaganiom biznesowym, (np. zabudowy bliźniaczej, budowy dwóch budynków na jednej działce) i ustaleniom w zakresie kupna sprzedaży. Wnioskodawca dzieląc działkę na mniejsze działki podzieli całą nieruchomość niezależnie od ilości działek jakie nabędzie ostatecznie deweloper, tak aby w kolejnych latach móc dokonywać sprzedaży posiadanych (niesprzedanych) działek - możliwym jest, iż deweloper obecnie nabywający część z działek (jeżeli nie nabędzie jednorazowo wszystkich działek) dokonywałby dalszych nabyć w kolejnych latach w ramach jego potrzeb. Sprzedaży będą podlegały nieruchomości niezabudowane (grunty). Wnioskodawca nie planuje podejmowania działań mających na celu zabudowanie działek po podziale, nie planuje występowanie o pozwolenia budowlane, nie planuje występowania zgód o podłączenia mediów. Wszelkie działania mające na celu rozpoczęcie procesu inwestycyjnego może jednakże podejmować deweloper jeszcze przed podpisaniem aktu kupna-sprzedaży nieruchomości na podstawie otrzymanych pełnomocnictw z jednoczesnym zobowiązaniem do przeniesienia otrzymanych pozwoleń na dewelopera. Uzyskany dochód z tytułu odpłatnego zbycia sprzedawanych nieruchomości Wnioskodawca planuje głównie przeznaczyć na zakup lokali mieszkaniowych (jako długoterminowa lokata kapitału) lub ulokowanie na kontach bankowych w formie depozytów. W ramach negocjacji handlowych możliwym jest też, iż Wnioskodawca w ramach zapłaty otrzyma domy/segmenty wybudowane przez dewelopera. Dotychczas Wnioskodawca dokonywał jedynie transakcji sprzedaży nieruchomości bez podejmowania jakichkolwiek działań inwestycyjnych, (np. bez podziałów nieruchomości). Wszelkie działania inwestycyjne podejmował deweloper. Obecnie w zakresie posiadanej działki o powierzchni 13.683 m2 Wnioskodawca musi dokonać stosownych podziałów działki na mniejsze nieruchomości (nadal jednak nie będą podejmowana działania w zakresie uzbrojenia działek lub zwiększenia ich atrakcyjności - jak zostało wskazane takie działania może jednakże podejmować deweloper na podstawie udzielonych mu pełnomocnictw w ramach realizowanej sprzedaży działek). Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania takich działań (podział działki na mniejsze działki) jako czynność skutkującą uznaniem Wnioskodawcy jako podatnika VAT i tym samym opodatkowana podatkiem VAT sprzedaży wydzielonych działek. W uzupełnieniu i doprecyzowaniu opisu zdarzenia przyszłego Strona wskazała, że przedmiotem podziału oraz dalszej sprzedaży wydzielonych z niej działek ma być wyłącznie działka niezabudowana w L. o powierzchni 13.683 m2. Wnioskodawca nie trudni się zakupem działek i dalszą ich odsprzedażą. Pytanie dotyczy działki otrzymanej od rodziców i stanowiącej majątek prywatny Wnioskodawcy. Opisana we wniosku działka o powierzchni 13.683 m2 została otrzymana od rodziców jako forma zabezpieczenia pieniężnego Wnioskodawcy. Wnioskodawca traktuje tę działkę jako majątek stanowiący źródło dodatkowego kapitału i zarazem forma oszczędności. Działka ta nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej (Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej). Wnioskodawca nie wynajmował działki i nie planuje wynajmu tych działek. Po podziale działki na mniejsze działki zamierza sprzedać przedmiotowe działki a pozyskane środki pieniężne wykorzystać na swoje potrzeby, zaś nadwyżkę ulokować w inne aktywa (akumulacja majątku). Wnioskodawca nie prowadzi działalności rolniczej, nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie jest rolnikiem ryczałtowym. Działki stanowią formę majątku posiadanego przez Wnioskodawcę. Działki nie są i nie będą do dnia zbycia wykorzystywane do działalności rolniczej. Działka mająca być przedmiotem podziału nie jest i nie będzie udostępniana innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca nie planuje tych działek udostępniać innym osobom (w tym, np. przyszłemu nabywcy) na podstawie umów cywilnoprawnych takich jak najem, dzierżawa, użyczenie, czy też inna umowa. Wnioskodawca zamierza zamienić aktywo w postaci nieruchomości na aktywo w formie środków pieniężnych. Opisana we wniosku działka o powierzchni 13.683 , ze względu na swoją wielkość a tym samym cenę sprzedaży, jest aktywem trudno zbywalnym. Z tego względu planowany jest podział na mniejsze działki, a tym samym niższa cena jednostkowa, pozwalać będzie na łatwiejsze znalezienie nabywcy. Wnioskodawca planuje podzielić posiadaną działkę na kilka/kilkanaście działek. Sam podział jest uzależniony od kilku elementów takich jak możliwość uzyskania zgody, zgodność z planami miejscowymi, możliwości geodezyjne. Docelowo wszystkie działki powstałe z podziału mają być sprzedane. Sama sprzedaż działek (sprzedaż jednemu deweloperowi lub różnym nabywcom) będzie wynikiem sytuacji rynkowej. Jeżeli deweloper zdecyduje się na zakup wszystkich działek, to Wnioskodawca będzie chciał sprzedać wszystkie działki. Mając jednakże na uwadze trudności sprzedaży jednej dużej działki jednemu nabywcy, co jest między innymi powodem podziału działki na mniejsze działki, tym samym Wnioskodawca spodziewa się, iż sprzedaż będzie sukcesywna w miarę otrzymywanych ofert. Jak zostało wskazane we wniosku, przyszły nabywca poprosił o udzielenie pełnomocnictwa, które pozwala mu na rozpoczęcie jego procesu inwestycyjnego, np. wystąpienie o różnego rodzaju pozwolenia/uzgodnienia, które po sfinalizowaniu zakupu pozwolą mu sprawnie realizować proces inwestycyjny. Na pytanie czy przed sprzedażą wydzielonych działek Wnioskodawca planuje udzielić innej osobie/innemu podmiotowi, (np. developerowi) pełnomocnictwa czy jakiegokolwiek innego umocowania prawnego do działania w imieniu Wnioskodawcy w związku z transakcją sprzedaży działek, wskazano, że tak. Wnioskodawca przed sprzedażą wydzielonych działek udzielił developerowi pełnomocnictwa do działania w imieniu Wnioskodawcy w związku z transakcją sprzedaży działek. To był warunek dewelopera do dalszych rozmów o transakcji, dlatego Wnioskodawca się zgodził. Pełnomocnictwo upoważnia dewelopera do wystąpienia o podział działki na mniejsze działki i uzyskanie warunków przyłączeń mediów przez dostawców mediów. W odpowiedzi na pytanie czy przed sprzedażą wydzielonych działek Skarżący będzie podejmował - osobiście bądź za pośrednictwem osób trzecich - jakiekolwiek czynności wymagające zaangażowania środków finansowych, zmierzające do podniesienia wartości działek, np. uzyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy, pozwoleń, uzbrojenie terenu, doprowadzenie mediów, ogrodzenie terenu bądź inne (jeśli tak, należał wskazać jakie to będą czynności i nakłady) wskazano, że Wnioskodawca takich działań (podnoszących wartość działek) nie planuje podejmować. Wnioskodawca jest zainteresowany sprzedażą działek w takim stanie jak obecnie się znajdują. Natomiast jak zostało to wskazane we wniosku oraz w odpowiedzi na zadane pytania, Wnioskodawca udzielił i może udzielać innym potencjalnym nabywcom pełnomocnictwa, na podstawie których przyszli nabywcy będą podejmowali działania jeszcze przed podpisaniem aktu notarialnego nabycia nieruchomości, (np. występowanie o wydanie warunków przyłączenia mediów). Wnioskodawca może zawierać umowy przedwstępne sprzedaży nieruchomości, jednakże obecnie nie planuje zawierania innych warunków sprzedaży poza ewentualną wpłatą zadatku/zaliczki i określenia czasu w jakim powinno dojść do sprzedaży działki/działek. Umowa przedwstępna jest zawierana zwłaszcza w sytuacji, kiedy zakup ma być kredytowany przez instytucje finansowe (banki na podstawie takiej umowy określają parametry kredytowania). Jest to więc pewien powszechnie występujący element, więc Wnioskodawca nie może wykluczyć takiego działania. Działki obecnie objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z planem miejscowym są to tereny zabudowy mieszkaniowej. Wnioskodawca nie występował o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do działek. Dla wydzielonych działek nie będzie potrzeby wydania decyzji o warunkach zabudowy, gdyż plan miejscowy określa te tereny jako tereny zabudowy mieszkaniowej. Wszystkie sprzedawane działki były otrzymane od rodziców w formie darowizny. Działki te nie były więc nabywane przez Wnioskodawcę, były formą majątku przekazanego przez rodziców synowi. Posiadane działki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę, stanowiły formę posiadanego majątku Wnioskodawcy. Sprzedaż działek była dokonywana przez okres kilku ostatnich lat. Celem sprzedaży działek była zamiana aktywa niepłynnego (trudno zbywalnego) na aktywa płynne, (tj. środki pieniężne). Uzyskane ze sprzedaży środki pieniężne były przeznaczone na bieżące funkcjonowanie, (m.in. budowę domu w którym Wnioskodawca mieszka wraz z rodziną) lub też zakup innych aktywów, które będzie łatwiej spieniężyć w sytuacji konieczności pozyskania środków pieniężnych. Sprzedanych było 11 działek, które przekazali Wnioskodawcy rodzice, działki były już podzielone. Wszystkie działki nabył jeden nabywca (deweloper). Sprzedane działki nie były zabudowane, nie były podejmowane żadne działania mające na celu podniesienie wartości tych działek. W odpowiedzi na pytanie czy przedmiotem zapytania jest wyłącznie kwestia uznania Strony za podatnika VAT z tytułu podziału i sprzedaży działek (art. 15 Uptu), czy również zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług dla sprzedaży działek (art. 43 Uptu), a jeżeli tak to których konkretnie działek, wskazano, że przedmiotem zapytania jest kwestia uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu podziału i sprzedaży działek (art. 15 Uptu). Wnioskodawca uważa, że z tytułu podziału i sprzedaży przedmiotowych działek nie jest podatnikiem VAT, a tym samym pytania zawarte w części II pkt 1-2 wezwana nie mają do niego zastosowania. W związku z powyższym Strona zapytała, czy dokonując podziału i sprzedaży opisanych w stanie faktycznym nieruchomości (działek), będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług zobligowanego do ustalenia i zadeklarowania podatku VAT z tego tytułu? Przedstawiając własne stanowisko na tak postawione pytanie Strona wskazał, że nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i nie będzie zobligowana do ustalenia i zadeklarowania podatku VAT z tego tytułu. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2024 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu DKIS wskazał, że na podstawie udzielonego przez Stronę pełnomocnictwa, w tym dotyczącego rozpoczęcia procesu inwestycyjnego, Kupujący podejmował i będzie podejmował szereg szczegółowo opisanych we wniosku działań, w efekcie których nastąpi uatrakcyjnienie ww. działek, co de facto skutkowało/będzie skutkować wzrostem ich wartości. Nie ulega wątpliwości, że szeroko zakrojony zakres przygotowania działek do sprzedaży nie jest typowy do działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym-prywatnym. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegały/będą podlegały nieruchomość (działki) o zupełnie innym charakterze, niż w chwili podjęcia decyzji o ich sprzedaży. W analizowanej sprawie do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt będący własnością Strony (działki) podlega/podlegać będzie wielu czynnościom. Nie zmienia tej okoliczności to, że działania te nie podejmował/nie będzie podejmował Wnioskodawca, lecz Kupujący. Do dnia sprzedaży wydzielonych działek, czynności wykonywane przez Kupującego w ramach udzielonego pełnomocnictwa wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Skarżącego, gdyż to on jest stroną podejmowanych czynności, a nie Kupujący występujący jako jego pełnomocnik. Podjęta przez Stronę aktywność wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do posiadanego gruntu, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że jego sprzedaż nastąpiła/nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z tytułu której Skarżący występuje jako podatnik podatku VAT. Tym samym DKIS stwierdził, że ww. sprzedaż stanowi dostawę dokonywaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 Uptu, a Skarżący działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Uptu. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiot dostawy stanowi składnik majątku osobistego, a sprzedaż posiadanych przez Strony działek, które zostały/zostaną wydzielone z działek otrzymanych w drodze darowizny, stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. W analizowanej sprawie do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży ww. działek, czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Skarżącego co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży ww. działek – Skarżący podejmuje pewne działania w sposób zorganizowany. Stroną podejmowanych czynności jest/będzie bowiem Wnioskodawca, a nie Kupujący. Kupujący nie działa/nie będzie działać bowiem we własnym imieniu, lecz w imieniu Strony jako Sprzedającego. Okoliczność, że to nie Skarżący a Kupujący podejmuje/będzie podejmował ww. czynności nie oznacza, że czynności te pozostają bez wpływu na sytuację prawną Skarżącego. Czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego - do momentu sprzedaży działek, wystąpią one po jego stronie. Z kolei Kupujący dokonując ww. działań za pośrednictwem udzielonego pełnomocnictwa uatrakcyjnił/uatrakcyjni działki stanowiące do momentu sprzedaży własność Wnioskodawcy. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Strony, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności działek jako towaru i wzrost ich wartości. Całokształt podejmowanych przez Skarżącego oraz pełnomocnika działań wskazuje na zorganizowany oraz handlowy zakres czynności, a także zamiar dokonywania w przyszłości dalszych transakcji sprzedaży działek. Skarżący planuje podzielić posiadaną działkę na kilka/kilkanaście działek, docelowo wszystkie działki powstałe z podziału mają być sprzedane. Na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, przyszły nabywca może rozpocząć proces inwestycyjny, np. wystąpić o różnego rodzaju pozwolenia/uzgodnienia, w celu sprawnej realizować proces inwestycyjny. Pełnomocnictwo upoważnia dewelopera do wystąpienia o podział działki na mniejsze działki i uzyskanie warunków przyłączeń mediów. Sprzedaż działek była dokonywana przez okres kilku ostatnich lat. W związku z możliwością otrzymania oferty od innych przedsiębiorców (deweloperów) rozważane są różne opcje sprzedaży nieruchomości, także innym deweloperom. Uzyskany dochód z tytułu odpłatnego zbycia sprzedawanych nieruchomości Skarżący planuje głównie przeznaczyć na zakup lokali mieszkaniowych (jako długoterminowa lokata kapitału) lub ulokowanie na kontach bankowych w formie depozytów. W ramach negocjacji handlowych możliwym jest też, że Skarżący otrzyma w ramach zapłaty domy/segmenty wybudowane przez dewelopera. Wskazane okoliczności sprawy przesądzają o tym, że zaplanowane przez Stronę oraz wykonywane głównie przez pełnomocnika czynności w jej imieniu związane z podziałem i sprzedażą działek, należy uznać za zbliżone do profesjonalnego obrotu nieruchomościami wykonywanej przez handlowców. Profesjonalny charakter dokonywanych działań powoduje, że czynności tych nie można kwalifikować jako rozporządzanie majątkiem prywatnym, lecz jako zaplanowane, sukcesywne, zorganizowane działania zmierzające do ciągłego uzyskiwania korzyści materialnych z tytułu sprzedaży działek. Rodzaj działań podejmowanych przez Stronę (w tym przez pełnomocnika) świadczy o zorganizowanym i ciągłym charakterze sprzedaży i powoduje, że sprzedaż działek przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania te wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działania gospodarcze w zakresie obrotu nieruchomościami. Wynikająca z opisanych działań koncepcja wykorzystania działek - wbrew Pana twierdzeniom, dowodzi, że sprzedaż działek nie może być uznana za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ciąg aktywnych działań przyjął charakter czynności właściwej dla profesjonalnej działalności handlowca. Wobec powyższego, Skarżący jako sprzedający dokonując sprzedaży nieruchomości nie korzysta z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Strona wraz z Kupującym, w taki sposób zorganizował/zorganizuje sprzedaż ww. działek, że niejako działania Strony łącznie z działaniami przyszłego nabywcy - stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Zatem, w rozpatrywanej sprawie Strona jako Sprzedający podejmując ww. czynności zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Strona zarzuciła DKIS naruszenie: 1. art. 15 ust. 1 i 2 Uptu, poprzez błędne uznanie, że podejmowane działania są realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; 2. art. 14b § 1 w zw. z art. 14 § 3 Op, poprzez przyjęcie niezgodnych ze stanem faktycznym założeń, tj. uznanie, że udzielenie pełnomocnictw przyszłemu nabywcy do m. in. pozyskania rozstrzygnięć niezbędnych dla zamierzonych celów budowlanych prowadzi do zwiększenia atrakcyjności nieruchomości tak jakby czynności te już nastąpiły i znany był ich wynik korzystny dla nabywcy; 3. art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b i ust. 3 Dyrektywy 112 w zw. z art. 95 § 1 i 2, art. 96, art. 98, art. 99 § 1 i 2, art. 108 i art. 109 Kodeksu cywilnego, poprzez przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym zbycie nieruchomości poprzedzone zawarciem umowy przedwstępnej i udzielenie pełnomocnictwa skutkowało tym, że Skarżący uzyskał w tym zakresie status prowadzącego działalność gospodarczą, a w konsekwencji sprzedaż gruntu winna być uznana za dokonaną w ramach tej działalności w rozumieniu podatku VAT i podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, w sytuacji gdy nabycie gruntu na cele prywatne i zbycie bez podejmowania w tym zakresie jakichkolwiek czynności właściwych podmiotom profesjonalnym nie spełnia kryteriów działalności gospodarczej, a w efekcie sprzedaż takiego gruntu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT; 4. art. 121 § 1 Op, poprzez jednostronną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organ nie naruszył prawa oceniając okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku i uznając, że te odpowiadają warunkom, na które Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał jako pozwalające uznać dany podmiot za działający w charakterze podatnika VAT. W wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 Trybunał orzekł, że o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu podmiot działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Za takie aktywne działania potraktował zabiegi na rzecz uzbrojenia terenu, tudzież działania marketingowe (por. pkt 40 wyroku TSUE). Wskazana aktywność nie jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Co do zasady bowiem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006 r. L 347/1 ze zm., dalej Dyrektywa 112), tym samym art. 15 ust. 2 Uptu ponieważ jedynym oczekiwanym przychodem z takich transakcji jest ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy (por. wyrok NSA z 27 października 2023 r., I FSK 1405/23). Dla porządku należy zaznaczyć, że linia orzecznicza co do odczytania tego rodzaju przepisów jest ustalona, a różnice mają swe źródło w okolicznościach występujących w ocenianych faktach. Zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 Uptu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z ust. 2 art. 15 Uptu wynika zaś, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższa regulacja zasadniczo pozostaje zbieżna z postanowieniami Dyrektywy 112, gdzie art. 9 ust. 1 stanowi, iż podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Takie ujęcie działalności gospodarczej zakreśla szerokie ramy, pozwalając na zaliczenie tu różnorodnej aktywności podmiotu o charakterze zarobkowym (nakierowanej na uzyskiwanie zarobku). Z przytoczonych definicji wynika między innymi, że działalnością gospodarczą jest działalność usługodawców, która w szczególności może polegać na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W rozpoznawanej sprawie spór jest dwupłaszczyznowy, albowiem przed oceną, czy planowane przez Skarżącego czynności wykraczają poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym i noszą znamiona działalności gospodarczej trzeba wyjaśnić jakie to będą czynności. W szczególności, czy aktywności Skarżącego, jako potencjalnego przedsiębiorcy, można przypisać tylko te, które wykona samodzielnie, czy też także te, które wykona umocowany przez niego deweloper (Kupujący) na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa. Dla przypomnienia, Skarżący dysponuje działką o pow. 13.683 m2, którą w porozumieniu z Kupującym ale też z przyczyn praktycznych (łatwiejsza i wygodniejsza zbywalność mniejszych działek) ma zamiar podzielić. Z kolei Kupujący, na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa w ramach umowy przedwstępnej sprzedaży, aby proces inwestycyjny nie został spowolniony, jeszcze przed podziałem podejmie działania celem doprowadzenia mediów do nieruchomości oraz wystąpi o zgodę na jej zabudowę. Ponadto, wedle poczynionych ustaleń, Kupujący zajmie się kwestią podziału działki (wystąpi o ten podział), tak aby podział był zgodny z planem miejscowym i odpowiadał jego planom biznesowym. Także inne działania dotyczące uzbrojenia działek lub zwiększenia ich atrakcyjności będą podejmowane przez Kupującego. Wszelkie zgody i pozwolenia uzyskane w imieniu Skarżącego przed dokonaniem sprzedaży działek będą przenoszone na Kupującego. Skarżący podkreślił, że sam nie będzie podejmował tych wszystkich czynności, gdyż jest zainteresowany sprzedażą działek w takim stanie w jakim się obecnie znajdują. Strona poza planowanym zbyciem działki o pow. 13.683 m2 wcześniej dokonał zbycia 11 działek, które podobnie jak rzeczoną nieruchomość otrzymał od rodziców. Sprzedane działki były niezabudowane i nie były podejmowane żadne działania zwiększające ich atrakcyjność. Otóż odpowiadając na postawione powyżej pytanie wypada odwołać się do eksponowanego w zaskarżonej interpretacji ujęcia cywilistycznego, opartego o treść art. 95, art. 96, art. 98, art. 108 i art. 109 Kodeksu cywilnego, z którego DKIS wywiódł, że wszystkie czynności podjęte przez Kupującego działającego w oparciu o pełnomocnictwo udzielone mu przez Stronę, należy traktować jak dokonane przez Skarżącego. Na tej podstawie organ wywiódł, że podział, uzbrojenie terenu, wystąpienie o podłączenie mediów oraz o inne zgody i pozwolenia trzeba przypisać Skarżącemu. W ten sposób status Skarżącego jako podatnika VAT wynika właśnie z tych czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności zbywanych gruntów. To natomiast oznacza, że Skarżący, jakkolwiek nie bezpośrednio, tylko poprzez ustanowionego pełnomocnika, będzie podejmował działania charakterystyczne dla handlowca zajmującego się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. W ocenie Sądu, stanowisko organu jest błędne, gdyż czynności podejmowane przez Kupującego mają szerszy kontekst, osadzony przede wszystkim w ujęciu ekonomicznym całego przedsięwzięcia. Organ wspomnianego ujęcia wydaje się nie dostrzegać, albo je pomija. W ten sposób nie zauważa, że pełnomocnictwo zostało udzielone aby Kupujący mógł samodzielnie realizować założenia przyjętego przez siebie procesu deweloperskiego. W praktyce oznacza to, że z punktu widzenia założeń obu stron umowy przedwstępnej, a potem umowy właściwej, działa on de facto we własnym interesie, nawet jeśli w ujęciu cywilistycznym do pewnego momentu podejmuje określone czynności nie we własnym imieniu. Pogląd organu można byłoby uznać za prawidłowy, gdyby nie fakt, że pełnomocnictwo zostało udzielone w ramach umowy przedwstępnej i w praktyce ma ono gwarantować Kupującemu swobodę w działaniach w stosunku do działek, które w przyszłości nabędzie oraz ułatwiać i usprawniać już rozpoczęty proces inwestycyjny. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny pozwala zatem przyporządkować Skarżącemu co najwyżej podział gruntu na mniejsze działki, gdyż przedmiot sprzedaży dokonanej przez Skarżącego będą stanowiły wydzielone w ten sposób mniejsze nieruchomości. Sprzedaż działek może następować stopniowo Kupującemu. Strona nie wyklucza, że może się okazać, iż cześć z nich sprzeda innemu deweloperowi. Wreszcie sam Kupujący nie wie czy będzie chciał/będzie w stanie wykupić wszystkie działki powstałe po podziale gruntu. Z tych względów Sąd uznał, że podział nieruchomości na mniejsze działki jest przeprowadzony zarówno w interesie Strony jak i Kupującego. Wszystkie inne czynności podporządkowane są natomiast wyłącznie działalności dewelopera, który podejmuje działania niezbędne i konieczne z punktu widzenia planowanej inwestycji. W odniesieniu do działek, które nabędzie takie czynności jak uzbrojenie działek, doprowadzenie mediów, wystąpienie o pozwolenie na budowę, choć w ujęciu cywilistycznym do dnia zawarcia umowy sprzedaży odbywają się w imieniu Skarżącego, to nie może budzić wątpliwości, że deweloper wykonuje je w ramach własnej działalności gospodarczej. Skarżący sam przyznał, że interesuje go sprzedaż działek w stanie w jakim znajdują się obecnie. Źródłem pozostałych czynności są natomiast potrzeby dewelopera, gdyż służą prowadzonemu przez niego procesowi inwestycyjnemu. Nie można zatem uznać, że Skarżący działa jak profesjonalny handlowiec, gdyż dokonuje określonych zabiegów, typowych dla przedsiębiorcy, aby tym łatwiej i korzystniej sprzedać działki deweloperowi. To deweloper podejmuje konkretne działania (doprowadza media, uzbraja działki, występuje o pozwolenie na budowę), aby nieruchomości nabyte od Strony odpowiadały planowanej przez niego inwestycji. Skoro zatem na rzecz Strony ma się dokonać wyłącznie podział działek, zaś Skarżący udzielił nabywcy pełnomocnictwa, aby do czasu zawarcia umowy sprzedaży podejmował istotne dla niego działania inwestycyjne, to nie sposób uznać, że Skarżący będzie wykonywał czynności charakterystyczne dla handlowca zajmującego się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Wszystkie istotne czynności podejmie sam deweloper w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tak aby w najkrótszym czasie możliwe było zagospodarowanie nabytych działek oraz sprzedaż działek już zabudowanych potencjalnym nabywcom. O działaniu w charakterze handlowca (podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) nie mogą świadczyć jedynie: podział nieruchomości na mniejsze działki czy też wielokrotność transakcji sprzedaży. Te okoliczności nie świadczą o profesjonalnym charakterze działalności skarżącego jako handlowca i są działaniami, które podejmuje się również w ramach obrotu zaliczanego do zarządu majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z 11 września 2024 r., I FSK 20/21). Samo udzielenie pełnomocnictwa oferentowi w wymienionym zakresie nie jest równoznaczne z przekroczeniem przez Skarżącego przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z 30 września 2022 r., I FSK 451/19). Zdaniem tut. Sądu, badając wszystkie okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku wskazać należy, że nie potwierdzają one również przyjętej przez DKIS koncepcji "wspólnego przedsięwzięcia" Skarżącego i Kupującego w podejmowaniu aktywnych działań celem sprzedaży nieruchomości. Przede wszystkim podkreślić należy, że to Kupujący z własnej inicjatywy i na własne życzenie ma podejmować określone działania. W tych okolicznościach twierdzenie organu, że Skarżący podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez profesjonalistów jest bezpodstawne. Mając na uwadze powyższe, za zasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 Uptu oraz art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b i ust. 3 Dyrektywy 112 w zw. z przywołanymi w skardze przepisami Kodeksu cywilnego. Ponownie rozpoznając sprawę DKIS uwzględni przedstawioną ocenę prawną i uzna stanowisko Skarżącego za prawidłowe. Zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa. W kwestii kosztów Sąd postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 Ppsa. Na koszty sądowe w kwocie 697 zł składały się wpis 200 zł, płata od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa procesowego 480 zł.