III SA/Wa 542/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2009 r. sprawy ze skargi P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z dnia 18 sierpnia 2008 r. Skarżąca - P. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania art. 82, art. 155, art. 274c, art. 280 oraz art. 286 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Wskazała, że wpływa do niej duża ilość wezwań dotyczących czynności sprawdzających z uwagi na postępowania kontrolne prowadzone u jej kontrahentów. Wezwania te wystosowywane są przez Naczelników Urzędów Skarbowych oraz Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej z terenu całej Polski. W pismach tych organy podatkowe i skarbowe na podstawie art. 274c O.p. lub art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) występują z prośbą o przekazanie kopii faktur VAT wystawionych na rzecz lub przez wskazany w wezwaniu podmiot, zawartych umów, specyfikacji, potwierdzeń dokonania zapłaty za faktury, dodatkowych wyjaśnień i informacji na temat zakresu i rodzaju świadczonych usług - takie dane i dokumenty, dotyczące kontrahenta wskazanego w wezwaniu, są przekazywane. W wezwaniach tych znajdują się jednak również żądania przekazania dokumentów, które nie służą sprawdzeniu rzetelności i poprawności dokumentów przedstawionych przez kontrolowany podmiot i nie są objęte zakresem kontroli u kontrahenta, lecz dotyczą rozliczeń podatkowych Skarżącej, np. rejestry VAT za miesiące, w których miejsce miały transakcje z kontrolowanym podatnikiem; deklaracje VAT-7 Skarżącej za miesiące, w których ujęto podatek należny/naliczony wynikający z dokonanych z kontrolowanym kontrahentem transakcji; dowody zapłaty podatku VAT wynikającego z deklaracji VAT-7 Skarżącej; dokumenty rejestracyjne Skarżącej. W ramach prowadzonych czynności sprawdzających, organy żądają przedstawienia rejestru VAT Skarżącej za dany miesiąc i wykazania, że podatek należny z niego wynikający zgodny jest z kwotą zobowiązania podatkowego wykazanego w składanej przez Skarżącą deklaracji VAT-7. Skarżąca wskazała, że z uwagi na strukturę organizacyjną prowadzi na terenie całego kraju 15 rejestrów cząstkowych VAT, których zsumowane kwoty przenoszone są do odpowiednich pozycji deklaracji VAT-7. Dodatkowo do deklaracji VAT-7 za niektóre miesiące Skarżąca złożyła ponad 20 korekt - organy podatkowe twierdzą, że w przypadku, gdy do żądanej deklaracji złożone były korekty Skarżąca ma obowiązek udowodnić, że faktury wystawione lub otrzymane przez kontrolowany podmiot nie zostały w przypadku którejkolwiek korekty przeniesione do innego miesiąca rozliczeniowego. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na szereg pytań. W niniejszej sprawie organ ustosunkował się do pytania, czy w ramach czynności sprawdzających prowadzonych na podstawie art. 274c O.p. lub art. 13b ustawy o kontroli skarbowej organy mają prawo żądać przedstawienia rejestrów VAT Skarżącej, deklaracji VAT-7, dowodów zapłaty podatku z niej wynikającego oraz udowodnienia zgodności prowadzonych rejestrów VAT ze złożoną deklaracją podatkową, biorąc pod uwagę fakt, że dokumenty te nie służą sprawdzeniu rzetelności i poprawności dokumentów objętych kontrolą u kontrahenta, lecz mają na celu sprawdzenie poprawności rozliczeń podatkowych Skarżącej. W ocenie Skarżącej zgodnie z brzmieniem przepisu art. 274c § 1 O.p. organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Tożsame uregulowania zawarte zostały w art. 13b ustawy o kontroli skarbowej. Z powyższego wynika, że organ podatkowy lub skarbowy na podstawie przywołanych przepisów może żądać od kontrahentów dokumentacji potwierdzającej prawidłowość rozliczeń podatkowych podatnika, wobec którego toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola, nie zaś dokumentów dotyczących rozliczeń podatkowych Skarżącej, ponieważ wobec Skarżącej nie jest prowadzone postępowanie podatkowe ani kontrola podatkowa. Dlatego też żądanie przez organy rejestrów VAT i deklaracji VAT-7 Skarżącej, dowodów zapłaty podatku wykazywanego w deklaracjach podatkowych oraz wykazania zgodności prowadzonych rejestrów cząstkowych VAT ze złożoną deklaracją podatkową wykracza poza uprawnienia organów określone przepisami art. 274c O.p. oraz art. 13b ustawy o kontroli skarbowej. Skarżąca wskazała, że przepis art. 274c O.p. dodany został ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808) i zastąpił obowiązujący wcześniej art. 288a. Zakres przedmiotowy czynności sprawdzających został jednocześnie zawężony do żądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich rzetelności i prawidłowości. Czynności te mają bowiem zasadniczo na celu ustalenie, czy dokumenty znajdujące się u kontrolowanego podatnika znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji jego kontrahenta. Przedmiotowy przepis nie uprawnia do weryfikowania poprawności rozliczeń podatkowych kontrahenta kontrolowanego podatnika ani do żądania dokumentów, wykraczających poza zakres prowadzonej kontroli. Zdaniem Skarżącej pozyskanie dokumentów rejestracyjnych, rejestrów VAT, deklaracji VAT-7 oraz wykazanie zgodności prowadzonych rejestrów ze składanymi deklaracjami podatkowymi Skarżącej nie ma na celu sprawdzenia rzetelności i prawidłowości dokumentów kontrahenta, ponieważ dokumenty te dotyczą rozliczeń podatkowych Skarżącej i z całą pewnością kontrolowany podatnik nie jest w ich posiadaniu. Na ich podstawie brak jest więc możliwości stwierdzenia, czy są one zgodne z dokumentami przedstawionymi w trakcie kontroli przez kontrolowanego podatnika. Ponadto rejestry VAT, deklaracje VAT-7 i dowody zapłaty podatku Skarżącej nie znajdują się w zakresie objętym kontrolą u podatnika. Dlatego też żądanie przedmiotowych dokumentów przez organy podatkowe i skarbowe wykracza poza ich kompetencje i Skarżąca ma prawo do odstąpienia od ich przekazania. Interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe. Przytoczył brzmienie art. 274c O.p. oraz art. 13b ustawy o kontroli skarbowej i stwierdził, że z brzmienia obu tych przepisów wynika, że organ przeprowadzający postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową oraz postępowanie kontrolne, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. W przepisie tym ustawodawca użył bardzo szerokiego sformułowania "dokumentów" nie precyzując co słowo dokument oznacza, ani też nie ograniczając tego sformułowania do konkretnego rodzaju dokumentów. Powołując się na definicję słownikową Minister Finansów uznał, że dokument to świadectwo jakiegoś zjawiska sporządzone w formie właściwej dla danego czasu i miejsca. Organ powołał się również na przepisy O.p. dotyczące postępowania dowodowego stwierdzając, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W sytuacji gdy przeprowadzana jest kontrola u kontrahenta wnioskodawcy, to podmiot przeprowadzający kontrolę decyduje jakie dokumenty są niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Żadne przepisy nie wykluczają tego, iż takimi dokumentami nie mogą być np: rejestry VAT wnioskodawcy za miesiące, w których miejsce miały transakcje z kontrolowanym podatnikiem; deklaracje VAT-7 wnioskodawcy za miesiące, w których ujęto podatek należny/naliczony wynikający z dokonanych z kontrolowanym kontrahentem transakcji; dowody zapłaty VAT wynikającego z deklaracji VAT-7 wnioskodawcy związane z transakcjami z kontrahentem; dokumenty rejestracyjne Skarżącej. Wnioskodawca, w stosunku do którego są podejmowane czynności sprawdzające, nie ma prawa decydować o tym jakie dokumenty są niezbędne do wyjaśnienia sprawy dotyczącej przeprowadzanej kontroli u kontrahenta podatnika, gdyż nie zna istoty sprawy. Jeżeli więc podmiot kontrolujący kontrahenta wnioskodawcy w ramach czynności sprawdzających zażąda przedstawienia wyżej wymienionych dokumentów oraz udowodnienia zgodności prowadzonych rejestrów ze złożoną deklaracją podatkową to wnioskodawca nie ma prawa odmówić temu żądaniu. Warunkiem niezbędnym jest wystąpienie przez kontrolującego z takim wnioskiem do wnioskodawcy lub do podmiotu mającego przeprowadzić czynności sprawdzające. Z wykonania czynności sprawdzających powinien być sporządzony protokół. Żądanie przedmiotowych dokumentów przez organy podatkowe i skarbowe w żaden sposób nie wykracza poza ich kompetencje, jeżeli mają one służyć wyjaśnianiu sprawy, w przeprowadzanej kontroli u kontrahenta wnioskodawcy. W wyniku złożenia przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2008 r. W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...] grudnia 2008 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie art. 274c O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu przedstawiła przebieg postępowania podtrzymując prezentowaną dotychczas argumentację. Zdaniem Skarżącej, skoro w ramach czynności sprawdzających brak jest możliwości kwestionowania poprawności dokonanych przez nią rozliczeń, to brak jest również podstaw do żądania przedstawienia dokumentów, które dotyczą rozliczeń Skarżącej a pozostają bez wpływu na rozliczenia dokonywane przez kontrolowanego kontrahenta. Rejestry VAT i deklaracje VAT-7 Skarżącej nie są dokumentami, na podstawie których kontrahent dokonuje rozliczenia podatkowego - są to dokumenty bezpośrednio i wyłącznie związane jedynie z poprawnością rozliczeń podatkowych Skarżącej. Nie mogą one mieścić się w zakresie prowadzonej u kontrahenta kontroli, ponieważ kontrahent nie posiada tej dokumentacji, nie posiada też wiedzy na temat ujęcia w niej rozliczonych przez siebie faktur VAT. W ocenie Skarżącej przedstawienie przedmiotowych dokumentów oraz udowodnienie zgodności prowadzonych rejestrów VAT ze złożonymi deklaracjami podatkowymi stanowi sprawdzenie zgodności rozliczeń Skarżącej i nie mieści się w zakresie czynności sprawdzających. Ponadto w celu udowodnienia zgodności prowadzonych rejestrów ze złożoną deklaracją podatkową Skarżąca musiałaby przedstawić nie tylko te rejestry, w których zostały zaewidencjonowane faktury będące przedmiotem czynności sprawdzających, ale także wszystkie inne rejestry prowadzone na terenie całej Polski. Na wysokość podatku wykazywanego w deklaracjach VAT-7 Skarżącej składa się bowiem suma 15 rejestrów cząstkowych. Konieczność przedstawienia wszystkich rejestrów cząstkowych VAT dodatkowo potwierdza, iż dowodzenie zgodności rejestrów VAT z deklaracją VAT-7 służy sprawdzeniu poprawności prowadzenia dokumentacji Skarżącej a nie kontrolowanego podmiotu. Skarżąca nie zgodziła się również z opinią organu, iż pozyskanie rejestrów VAT oraz deklaracji VAT-7 Skarżącej może mieścić się w zakresie kontroli prowadzonej u jej kontrahentów, ponieważ dane dotyczące poszczególnych transakcji są odpowiednio rejestrowane zarówno w rejestrach i deklaracjach sprzedawcy jak i nabywcy. Kontrahent Skarżącej ewidencjonując w rejestrach VAT dokonaną ze Skarżącą transakcję, dokonuje bowiem jej rozliczenia podatkowego i wykazuje podatek należny/naliczony w deklaracji podatkowej tylko i wyłącznie na podstawie otrzymanej od Skarżącej faktury VAT bądź na podstawie faktury wystawionej na rzecz Skarżącej. Bez wpływu na sposób dokonanego przez kontrahenta rozliczenia pozostaje fakt, czy Skarżąca ujęła daną fakturę w prowadzonych przez siebie rejestrach lub czy wykazała VAT w deklaracji VAT-7. Brak ujęcia wystawionej lub otrzymanej przez Skarżącą faktury w rejestrach VAT i deklaracji podatkowej nie powoduje braku możliwości jej rozliczenia przez kontrahenta. Dlatego też badanie dokumentów pozostających bez wpływu na prawidłowość i rzetelność rozliczeń podatkowych dokonywanych przez kontrahenta Skarżącej jest bezprzedmiotowe i nie mieści się w zakresie prowadzonej u tego kontrahenta kontroli. Skoro kontrahent Skarżącej dokonuje rozliczenia VAT jedynie na podstawie wystawionych lub otrzymanych przez Skarżącą faktur to wyłącznie te faktury (wraz z zawartymi umowami, dowodami zapłaty i dodatkowymi wyjaśnieniami dotyczącymi przebiegu danej transakcji) powinny być przedmiotem czynności sprawdzających prowadzonych na podstawie art. 274c O.p. oraz art. 13b ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem Skarżącej prawdą jest, że to organ podatkowy prowadzący postępowanie lub kontrolę podatkową u podatnika decyduje jakie dokumenty będące w posiadaniu kontrahenta są niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Decyzja ta nie może być jednak podejmowana arbitralnie, bez obiektywnego uzasadnienia. W powołanych przepisach ustawodawca wyraźnie wskazał bowiem cel, jakiemu służy żądanie przedstawienia dokumentów. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji, wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 24 sierpnia 2009 r. Skarżąca podjęła polemikę ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonym w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona. W niniejszej sprawie Skarżąca dowodziła, iż pewnego rodzaju dokumenty powinny być a priori wyłączone z katalogu dokumentów, których udostępnienia mogą żądać organy w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w art. 274c § 1 O.p. i art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 274c § 1 O.p. organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Brzmienie art. 13b ust. 1ustawy o kontroli skarbowej jest podobne; przepis ten stanowi bowiem, iż inspektor, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Zdaniem Sądu, zważywszy na treść przytoczonych przepisów, ani organ podatkowy w drodze interpretacji indywidualnej, ani Sąd dokonując kontroli tej interpretacji nie może stwierdzić, iż pewien rodzaj dokumentów powinien być, bez względu na okoliczności, wyłączony z czynności sprawdzających. Ustawodawca nie wprowadził ograniczenia co do rodzaju dokumentów, które nie mogą być objęte czynnościami sprawdzającymi, zastrzegł natomiast, iż organ może żądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą dokumentów w zakresie objętym kontrolą u podatnika, wskazując przy tym na cel tego postępowania (postępowania sprawdzającego), tj. sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów. Zatem kryterium wytyczającym zakres czynności sprawdzających jest związek żądanych dokumentów z kontrolą u podatnika (trzeba też przyjąć, że również związek z postępowaniem podatkowym) i cel postępowania, a nie rodzaj dokumentów jakich organ może żądać w ramach czynności sprawdzających. Inaczej mówiąc, organ w ramach czynności sprawdzających, może żądać od kontrahenta podatnika różnych dokumentów, pod warunkiem, że w okolicznościach danej sprawy są spełnione kryteria wynikające z art. 274c § 1 O.p. i art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Odmienną kwestią jest, czy organ dokonując konkretnych czynności sprawdzających nie przekracza uprawnień przyznanych mu ww. przepisami, ale ocena działań tego organu może nastąpić tylko w indywidualnej sprawie, a nie poprzez interpretację odnoszącą się do wszystkich czynności sprawdzających dokonanych, bądź mających być dokonane przez właściwe organy. Sąd nie podzielił poglądu Skarżącej, iż o bezprzedmiotowości żądania danego dokumentu od kontrahenta podatnika w ramach czynności sprawdzających decyduje charakter dokumentu (jego rola). O przydatności dokumentu dla potrzeb wyjaśnienia sprawy decyduje bowiem organ, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej. Istota danej sprawy może wymagać zebrania dokumentów, które w ocenie osób jej nie znających, mogą być uznane za nieprzydatne, jednak wbrew tej ocenie mogą one przyczynić się do wyjaśnienia tej sprawy. Nie można więc, bez znajomości danej sprawy przesądzić, czy dany dokument był potrzebny do wyjaśnienia sprawy, czy też organ zażądał go niezasadnie. Tylko analiza konkretnej sprawy może stanowić podstawę do stwierdzenia, czy organ nie przekroczył uprawnień przyznanych mu mocą art. 274c § 1 O.p. i art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Dlatego ani organ podatkowy, ani Sąd nie mógł w niniejszej sprawie przesądzić a priori, iż organ nie ma prawa żądać od Skarżącej przedłożenia dokumentów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji. Zastrzec jednak należy, że organ nie powinien działać mechanicznie i bez uzasadnienia, standardowo żądać tych samych dokumentów, ponieważ nie każda sprawa dla jej wyjaśnienia wymaga sprawdzenia deklaracji VAT-7, rejestrów VAT itd. Ponieważ, Skarżąca postawiła tezę, iż organ żądając przedłożenia kwestionowanych przez nią dokumentów miał na celu jedynie sprawdzenie poprawności jej działań, podkreślić należy, że czynności sprawdzające są elementem kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego prowadzonego u innego podmiotu, tj. tego, którego kontrahentem jest podmiot, którego czynność sprawdzająca faktycznie dotyczy. Zażądanie przez organ przedłożenia danych dokumentów nie jest równoznaczne z przeprowadzeniem kontroli podatkowej. Poza tym trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 272 O.p. organ podatkowy może dokonać czynności sprawdzających u Skarżącej, bez uciekania się do przeprowadzenia takich czynności pośrednio, czyli w ramach kontroli lub postępowania podatkowego u jej kontrahenta. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja jest prawidłowa, zaś zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organ podatkowy nie naruszył art. 274c § 1 O.p. i art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, co wykazano powyżej. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.