III SA/Wa 542/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 listopada 2021 r. sprawy ze skargi L. s.r.o. z siedzibą na Słowacji na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. s.r.o. z siedzibą na Słowacji kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. L. s.r.o. z siedzibą na Słowacji (zwana dalej: "Skarżącą", "Stroną" lub "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z dnia [...] grudnia 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 1.1. Skarżąca złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "Organ pierwszej instancji" wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. Decyzją z [...] kwietnia 2020 r. NUS dokonał zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 66.449 zł oraz odmówił dokonania zwrotu jego pozostałej części w kwocie 160.074,74 zł. 1.2. W dniu 8 czerwca 2020 r. pełnomocnik Strony wniósł odwołanie od powyższej decyzji NUS z dnia [...] kwietnia 2020 r. 1.3. DIAS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja NUS z [...] kwietnia 2020 r. została skutecznie doręczona 21 kwietnia 2020 r., co potwierdza znajdujące się w aktach postępowania Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (UPD). Organ odwoławczy zauważył, że skuteczne doręczenie tej decyzji nie wiąże skutku prawnego związanego z biegiem terminu do wniesienia od niej odwołania z uwagi na przepis art. 15zzs ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 568 z późn. zm.), zwanej dalej: "ustawą o COVID". Jednocześnie podniósł, że na mocy art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r. poz. 875), dalej zwanej "ustawą nowelizującą", ogłoszonej w dniu 15 maja 2020 r., która weszła w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia, a więc od dnia 16 maja 2020 r., uchylony został art. 15zzs. Ww. ustawa z dnia 14 maja 2020 r. została ogłoszona w dniu 15 maja 2020 r. i weszła w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia, tj. w dniu 16 maja 2020 r. Organ odwoławczy stwierdził, że termin 7-dniowy określony w art. 68 ustawy nowelizującej w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 upłynął w dniu 22 maja 2020r., a więc terminy określone w art. 15zzr i art. 15zzs ustawy COVID rozpoczęły swój bieg lub biegły dalej od dnia 23 maja 2020 r. DIAS w świetle art. 12 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej jako "O.p." wskazał, iż w przypadku terminów prawa materialnego, nie mamy do czynienia ze zdarzeniem, którego zaistnienie przepisy nakazują pominięcie, np. zdarzenie procesowe typu wydanie decyzji, postanowienia etc. W ocenie Organu odwoławczego w takim przypadku, oczywistym jest obowiązek pomijania tego dnia, gdyż nie można ustalić, o której godzinie ono wystąpiło i czy nie doszłoby do pokrzywdzenia strony czy uczestnika. DIAS podkreślił, że rozpatrywanej sprawie mamy jednak do czynienia z wejściem w życie ustawy, czyli godziną 00:00 w konkretnym dniu. W związku z tym przyjął, że wydarzeniem, od którego należy liczyć bieg 7-dniowego terminu, w myśl art. 68 ustawy nowelizującej, jest dzień wejścia w życie tej ustawy, tj. 16 maja 2020 r, a dzień ten wlicza się przy obliczaniu biegu tego 7-dniowego terminu. Dlatego też jego zakończenie przypada na dzień 22 maja 2020 r. Stwierdził, że terminy określone w art. 15zzr ust. 1 i 15zzs ust. 1 ustawy COVID rozpoczęły bieg lub ponownie biegną od dnia 23 maja 2020 r. DIAS wskazał, że bieg terminów procesowych przewiedzianych w przepisach Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu na okres od 31 marca 2020 r. do 22 maja 2020 r. Termin na wniesienie odwołania od decyzji NUS rozpoczął swój bieg w dniu 23 maja 2020 r. Organ odwoławczy uznał, że czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od powyższej decyzji upłynął w dniu 5 czerwca 2020 r. (piątek). Odwołanie od decyzji NUS wpłynęło drogą elektroniczną do organu pierwszej instancji w dniu 8 czerwca 2020 r., co dokumentuje prezentata z datą dzienną uwidoczniona na pierwszej stronie odwołania. W związku z powyższym DIAS stwierdził, iż odwołanie zostało złożone z uchybieniem ustawowego terminu do wniesienia odwołania, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Jednocześnie zaznaczył, że Strona nie skorzystała z przysługującego jej na podstawie art. 162 O.p. uprawnienia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Podkreślił, iż Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji, stosownie do przepisu art. 220 O.p., prawidłowo pouczył Stronę o terminie i trybie wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 68 ust. 6 ustawy nowelizującej poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przy obliczaniu dnia rozpoczęcia biegu terminów, które na mocy art. 15zzs ustawy o COVID nie rozpoczęły biegu, za pierwszy dzień siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 68 ust. 6 nowelizującej, należy uznać dzień wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. dzień 16 maja 2020 r. i w konsekwencji uznanie, że termin do wniesienia odwołania złożonego 8 czerwca 2020 r. biegł od 23 maja 2020r. i upłynął w dniu 5 czerwca 2020 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje na to, że pierwszym dniem siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 68 ust. 6 ustawy nowelizującej jest dzień 17 maja 2020 r., a w konsekwencji termin do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie biegł od dnia 24 maja 2020 r. i upłynął w dniu 8 czerwca 2020 r., a zatem odwołanie zostało wniesione w terminie, - art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U. 2000 Nr 62 poz. 718; dalej jako: "Ustawa o aktach normatywnych"), poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie zasady, w myśl której przy obliczaniu terminu wejścia w życie aktu normatywnego określonego w dniach nie uwzględnia się dnia ogłoszenia tego aktu, z wyjątkiem przypadków, gdy akt normatywny wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, a w konsekwencji błędne uznanie, że za pierwszy dzień siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 68 ust. 6 ustawy nowelizującej należy uznać dzień wejścia w życie tej ustawy, tj. dzień 16 maja 2020 r. i w konsekwencji uznanie, że termin do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie biegł od dnia 23 maja 2020 r. i upłynął w dniu 5 czerwca 2020 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje na to, że pierwszym dniem siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 68 ust. 6 ustawy nowelizującej jest dzień 17 maja 2020 r., a w konsekwencji termin do wniesienia odwołania biegł od 24 maja 2020 r. i upłynął 8 czerwca 2020 r., a zatem odwołanie wniesione zostało w terminie, - art. 12 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie normy prawnej, w myśl której jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło, a w konsekwencji błędne uznanie, że za pierwszy dzień siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 68 ust. 6 ustawy nowelizującej, należy uznać dzień wejścia w życie, tj. dzień 16 maja 2020 r. i w konsekwencji uznanie, że termin do wniesienia Odwołania biegł od dnia 23 maja 2020 r. i upłynął w dniu 5 czerwca 2020 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje na to, że pierwszym dniem siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 68 ust. 6 ustawy nowelizującej jest dzień 17 maja 2020 r., a w konsekwencji termin do wniesienia odwołania biegł od dnia 24 maja 2020 r. i upłynął w dniu 8 czerwca 2020 r., a zatem odwołanie zostało wniesione w terminie, - art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., poprzez wydanie zaskarżonego Postanowienia, podczas gdy odwołanie zostało wniesione w terminie ustawowym i nie było podstaw do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia Odwołania. 2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. 1. Rozstrzygnięcia wymaga sposób liczenia 7 - dniowego terminu określonego w art. 68 ust. 6 ustawy osłonowej, tj. czy przy obliczaniu tego terminu należy uwzględniać dzień 16 maja 2020 r. i traktować go jako pierwszy dzień terminu, po upływie którego terminy do wniesienia odwołania przestaje być wstrzymany (stanowisko organu), czy też zaczynać obliczanie 7-dniowego terminu dopiero od dnia 17 maja 2020 r (stanowisko Strony). 4.2. Sporne jest też, czy i co do którego dnia ma zastosowanie art. 12 § 1 O.p., a więc czy i kiedy ma miejsce zdarzenie początkujące bieg terminu. Rozstrzygnięcia więc wymaga, czy datą początkową biegu terminu wniesienia środka odwoławczego był dzień 23 (stanowisko organu) czy 24 maja 2020 r. (stanowisko Strony). Rozstrzygnięcie tych kwestii jest istotne dla ustalenia pierwszego dnia biegu terminu na wniesienie odwołania od decyzji pierwszej instancji. 5. Skarżone postanowienie nie odpowiada prawu i wymaga uchylenia aczkolwiek z innych powodów niż wywodzone w skardze. Co do pierwszej spornej kwestii, przy obliczaniu 7-dniowego terminu określonego w art. 68 ust. 6 ustawy nowelizującej ustawę o COVID należy uwzględniać dzień 16 maja 2020 r. i traktować go jako pierwszy dzień terminu, po upływie którego terminy z art. 15zzs ust. 1 ustawy COVID przestają być wstrzymane. Termin 7 dni upływa więc 22 maja o godzinie 24:00. Sąd uznaje, że istnieją dwie alternatywne koncepcje co do treści art. 12 § 1 O.p. zdanie pierwsze w związku z art. 68 ust. 6 ustawy nowelizującej ustawę o COVID, z których można wywieść stosowanie albo niestosowanie art. 12 § 1 O.p. zdanie pierwsze. Sąd stwierdza więc naruszenie przez organ art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie do usuwania na korzyść podatnika wątpliwości co do treści i stosowania art. 12 § 1 O.p. zdanie pierwsze. 6. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić podstawy prawne wyroku. W orzecznictwie nie budzi żadnych wątpliwości, że o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że "Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania". Treść ta została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego, jak już wspomniano, jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12 i z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl). 7. 1. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Decyzja NUS z [...] kwietnia 2020 r. została skutecznie doręczona 21 kwietnia 2020 r., czyli w czasie, gdy obowiązywał art. 15zzs ustawy o COVID. Odwołanie wniesiono 8 czerwca 2020 r. 7.2. Termin na wniesienie odwołania jest terminem procesowym. Skuteczne doręczenie decyzji nie spowodowało skutku prawnego związanego z biegiem terminu do wniesienia od niej odwołania, z uwagi na przepis art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy o COVID, który stanowił, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych i sądowych w postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Art. 15zzs ustawy o COVID został uchylony mocą art. 46 pkt 20 ustawy nowelizującej, ogłoszonej w dniu 15 maja 2020 r. Ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia, a więc 16 maja 2020 r. W tym dniu został więc uchylony art. 15zzs. Zgodnie z przepisem przejściowym art. 68 ust. 6 ustawy nowelizującej, terminy w postępowaniach, o których mowa w art. 15zzs ustawy zmienianej w art. 46, których bieg nie rozpoczął się na podstawie art. 15zzs tej ustawy, rozpoczynają bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. 7.3. W art. 68 ust. 6 ustawy nowelizującej mowa o rozpoczęciu biegu terminu "po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie". Ustawa weszła w życie 16 maja o godzinie 00:00. Z tym momentem przestał też obowiązywać art. 15zzs ustawy o COVID. Termin 7-dniowy ma być obliczany od dnia wejścia w życie ustawy. Wbrew wywodom Strony, Sąd nie znajduje żadnych powodów, aby pomijać dzień 16 maja przy obliczaniu 7-dniowego terminu, o którym mowa w art. 68 ust. 6 ustawy nowelizującej. Dzień 16 maja jest dniem wejścia w życie ustawy. Przepis ustawy nowelizującej nie wskazują też o rozpoczęciu biegu terminu po upływie 7 dni od dnia "następującego" pod dniu wejścia w życie ustawy. 7.4. Pojawia się tu kwestia zastosowania art. 12 O.p, co podnosi Skarżąca. Art. 12 O.p. ma zastosowanie, ale do obliczania terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Ustawa o COVID ani ustawa ją nowelizująca nie należy do prawa podatkowego. Nie ma więc powodów, aby pomijać 16 maja 2020 r. na zasadzie wyrażonej w art. 12 § 1 O.p., tj. traktować go jako dzień zdarzenia początkującego bieg terminu. Art. 12 O.p. ma zastosowanie do obliczania terminu na wniesienie odwołania, ale nie do ustalania daty, w której przepis ustawy nabiera mocy normatywnej. Wynikający z art. 68 ust. 6 ustawy nowelizującej, 7-dniowy termin rozpoczyna się 16 maja 2020 r. o godzinie 00:00, a kończy 22 maja 2020 r. o godzinie 24:00, a więc zawiera w sobie siedem pełnych dni. Siódmy dzień bieg terminu (22 maja 2020 r.) jest jednak nadal dniem, w którym termin spoczywa. 8. W dalszej kolejności pojawia się jednak zasadniczy problem dotyczący zastosowania art. 12 § 1 O.p. zdanie pierwsze. Stosownie do art. 12 § 1 O.p., jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu W tej kwestii Sąd wyróżnia dwa sposoby wykładni art. 12 § 1 O.p. zdanie pierwsze w związku z art. 68 ust. 6 ustawy nowelizującej. Sąd podaje niższej argumentację prawną za tymi koncepcjami, aby uzasadnić ich dopuszczalność, ale nie dlatego, że uznaje jedną z nich za prawidłową a drugą za błędną. Także z kolejności prezentacji koncepcji interpretacyjnych w uzasadnieniu wyroku nie można wywodzić, że jedna z nich ma merytoryczną przewagę. 9. 1. Pierwsza koncepcja przewiduje zastosowanie art. 12 § 1 O.p. W tej koncepcji dzień 23 maja 2020 r. należy przyjmować za dzień zdarzenia początkującego bieg terminu, o którym mowa w art. 12 § 1 O.p. A więc w tej koncepcji przyjąć należy, że z uwagi na regulacje związane z COVID, sytuacja jest taka jakby to 23 maja 2020 r. doszło do doręczenia decyzji. Niefortunność regulacji w ustawie nowelizującej ustawę o COVID polega na tym, że 23 maja 2020 r. to jest sobota. Z drugiej jednak strony, O.p. nie zabrania np. doręczenia pism organów podatkowych w soboty, a wręcz jest to normalne przy doręczaniu pism środkami komunikacji elektronicznej. Zdarzenie początkujące bieg terminu może mieć miejsce w sobotę lub w dniu wolnym do pracy. 9.2. Z przepisu art. 68 ust. 6 ustawy nowelizującej wynika, że terminy rozpoczynają bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis ten ustanawia cezurę czasową między zasadą szczególną a zasadami ogólnymi, rozdziela ich stosowanie. Przepis ten nic jednak nie mówi o tym, że termin "rozpoczyna bieg" na podstawie specjalnych, szczególnych zasad. Skoro tak, to zastosowanie mają zasady ogólne, w tym art. 12 § 1 O.p. zdanie pierwsze, do ustalenia, kiedy rozpoczyna się bieg terminu. Ten sposób wykładni wymaga uznania, że nie ma tu przesłanek do stosowania reguły lex specialis derogat legi generali. Art. 68 ust. 6 ustawy nowelizującej ustawę o COVID nie ustanawia regulacji szczególnej ustalającej odmienne od ogólnych zasady obliczania terminu. Art. 68 ust. 6 ustawy nowelizującej nie jest przepisem szczególnym do art. 12 § 1 O.p Zakres normatywny stosowania art. 68 ust. 6 ustawy nowelizującej oraz stosowania art. 12 O.p. nie pokrywa się. Po prostu, po zakończeniu stosowania regulacji związanych z COVID, co następuje 22 maja 2020 r. o godzinie 24:00, należy dalej, a więc od 23 maja od godziny 0:00 stosować przepisy ogólne. Przepisy ogólne należy zastosować w całości, a więc także art. 12 § 1 O.p. Ustawa o COVID ani ustawa ją nowelizująca nie zawiera regulacji wyłączającej, znoszącej skuteczność art. 12 § 1 O.p. Art. 12 § 1 O.p. bezwzględnie i bezwarunkowo nakazuje zaś pomijanie, przy obliczaniu terminu, dnia zdarzenia początkującego bieg terminu. W razie uznania, że przepis art. 12 § 1 O.p. należy zastosować nie da się go zaś zastosować inaczej, niż poprzez uznanie, że to 23 maja 2020 r. jest dniem zdarzenia początkującego bieg terminu, po czym - jak wynika z tego przepisu - bieg ten rusza od dnia następnego. 9.3. Na rzecz prawidłowości powyższej koncepcji działa też to, że Ordynacja podatkowa, odmiennie niż art. 129 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, dla terminu wniesienia odwołania, a więc terminu obliczanego w dniach, stosownie do art. 223 § 1 O.p. w związku z art. 12 § 1 O.p. nie przewiduje żadnych odstępstw, wyjątków ani regulacji szczególnych. 9.4. Sama treść art. 12 § 1 O.p. też pozwala na oderwanie początku bieg terminu od daty doręczenia pisma, bo posługuje się dla określenia początku bieg terminu pojęciem "pewne zdarzenie", a więc może być to zdarzenie prawne a nie zdarzenie faktyczne. Odmienność spowodowana regulacjami związanymi z COVID dla biegu terminu polega na tym, że początkiem terminu nie będzie zdarzenie faktyczne - dzień doręczenia pisma, ale dzień ustalony przepisami prawa, a więc owo "pewne zdarzenie". Tym "pewnym zdarzeniem" prawnym, w realiach niniejszej sprawy, jest ustanie spoczynku terminu regulacjami ustawy o COVID, co ma miejsce z dniem 23 maja 2020 r. 9.5. Przenosząc ten sposób wykładni prawa, uznający zastosowanie art. 12 § 1 O.p., na grunt niniejszej sprawy należałoby uznać, że z uwagi na treść art. 12 § 1 O.p. zdanie pierwsze, dzień 23 maja 2020 r. nie jest uwzględniany w biegu terminu na wniesienie odwołania, bo jest dniem zdarzenia początkującego bieg terminu. Pierwszym dniem biegu terminu do wniesienia odwołania jest 24 maja 2020 r., a więc 14-dniowy termin upływa 8 czerwca 2020 r., uwzględniając tu przesunięcie końca tego terminu z soboty 6 czerwca na poniedziałek 8 czerwca 2020 r. (art. 12 § 5 O.p.). Przy tym sposobie wykładni odwołanie wniesiono więc w terminie. 10. 1. Zdaniem Sądu dopuszczalną jest jednak też alternatywna wykładnia (przedstawiana przez organ), która nie uznaje możliwości zastosowania art. 12 § 1 O.p. zdanie pierwsze w związku z art. 68 ust. 6 ustawy nowelizującej. Rdzeniem tej koncepcji jest literalne brzmienie art. 68 ust. 6 ustawy nowelizującej, wedle którego terminy w postępowaniach, o których mowa w art. 15zzs ustawy zmienianej w art. 46, których bieg nie rozpoczął się na podstawie art. 15zzs tej ustawy, rozpoczynają bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. "Rozpoczynają bieg" należy rozumieć wprost i bezpośrednio, a więc natychmiast po upływie terminie 7-dniowego, tj. 23 maja o godzinie 0:00 rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania. Ten sposób wykładni wymaga uznania, że ma zastosowanie reguła lex specialis derogat legi generali, a więc art. 68 ust. 6 ustawy nowelizującej jest przepisem szczególnym wobec art. 12 § 1 O.p. Przy tym sposobie wykładni, zakres normatywny stosowania art. 68 ust. 6 ustawy nowelizującej jest pełny i kompletny, a więc wprost i bezpośrednio wskazuje, w jakim dniu rozpoczyna się bieg terminu procesowego. A zatem nie ma potrzeby do odwoływania się do treści art. 12 § 1 O.p. zdanie pierwsze wskazującego, że jest jeszcze "pewne zdarzenie" początkujące bieg terminu. 10.2. Przeniesienie tego sposobu wykładni prawa na realia faktyczne sprawy prowadziłoby do wniosku, że termin na wniesienie odwołania upłynął 5 czerwca 2020r. (piątek), a więc odwołanie Spółki byłoby spóźnione. 11. 1. Sądowi jest wiadomo z urzędu, że w orzecznictwie sądów administracyjnych występuje pogląd o początku biegu terminu od 24 maja 2020 r. (np. postanowienia WSA w Warszawie z 14 lipca 2020 r., III SA/Wa 261/20, z WSA w Warszawie z 24 czerwca 2020 r., III SA/Wa 260/20, z 30 czerwca 2020 r., VI SA/Wa 156/20, VI SA/Wa 2044/19, VI SA/Wa 276/20). Zaznaczyć należy, że są to poglądy dotyczące obliczania terminów sądowych na gruncie P.p.s.a., jakkolwiek art. 111 § 2 Kodeksu cywilnego mający tu zastosowanie jest identyczny jak art. 12 § 1 O.p. zdanie pierwsze. Jednocześnie występują też orzeczenia odmienne wskazujące na rozpoczęcie bieg terminu 23 maja 2020 r.: vide postanowienia NSA z 14 października 2020 r., sygn. akt II GSK 905/20, z 17 września 2020 r. sygn. akt II GSK 804/20 oraz II GSK 805/20, czy wyrok WSA w Kielcach z 2 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Ke 926/20, w którym to Sąd doszedł do wniosku, że "termin do złożenia odwołania od decyzji z dnia 22 kwietnia 2020 r. rozpoczął swój bieg dopiero od dnia 23 maja 2020r.". To orzecznictwo jest jednak mało użyteczne dla oceny prawnej niniejszej sprawy, z tego względu, że z uzasadnienia wskazanych orzeczeń nie da się wywieść pełnego wywodu prawnego, który doprowadzał sądy do określonych konkluzji. 11.2. W piśmiennictwie wskazuje się, że wstrzymanie rozpoczęcia oraz zawieszenie biegu terminów zgodnie z art. 15zzs ustawy o COVID miało miejsce w okresie od dnia 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. włącznie, zatem terminy, których bieg przypadał na ten okres rozpoczęły swój bieg w dniu 24 maja 2020 r. (por. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Zmiany w KPA i PPSA wynikające z regulacji COVID-19. Komentarz, Warszawa 2020, s. 14). Jednak tego stanowiska także nie poparto bardziej rozbudowanym wywodem prawnym. 11.3. Zdaniem Sądu należy ostrożnie podchodzić do wymienności poglądów orzeczniczych w zakresie stosowania art. 68 ust. 6 oraz w zakresie stosowania art. 68 ust. 7 ustawy nowelizującej, a to z tego względu, że te dwa przepisy zawierają zasadniczą różnicę. Zgodnie z art. 68 ust. 7 ustawy nowelizującej, terminy w postępowaniach, o których mowa w art. 15zzs ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzs tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Skoro terminy zostały zawieszone, to zdarzenie inicjujące, rozpoczynające bieg terminu (art. 12 § 1 O.p.), a w praktyce doręczenie decyzji, postanowienia musiało mieć miejsce przed wejściem w życie art. 15zzs ustawy o COVID. Nie można dwa razy stosować art. 12 § 1 O.p. do obliczania jednego terminu. Przy zastosowaniu art. 68 ust. 7 termin zawieszony biegnie dalej, a więc nie stosuje się już do jego obliczania (ponownie) art. 12 § 1 O.p. Zastosowanie art. 68 ust. 6 albo 7 ustawy nowelizującej, może zatem dać inny wynik, a to dlatego, że tylko w przypadku, o którym mowa w ust. 6 jest możliwość zakwalifikowania dnia 23 maja 2020 r. jako dnia zdarzenia, o którym mowa w art. 12 § 1 O.p. zdanie pierwsze. 12. 1. Powyższe rozważania Sądu ujawniają dwa dopuszczalne sposoby wykładni prawa, tj. art. 12 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 223 § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 68 ust. 6 ustawy nowelizującej ustawę o COVID. Jak wykazano, te dwa sposoby wykładni prawa prowadzą do odmiennych dla Strony wyników sprawy. W tym miejscu należy wskazać na art. 2a O.p., który może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W przekonaniu Sądu, w rozpoznanej sprawie zaistniały takie wątpliwości. Naruszenie zasady in dubio pro tributario zachodzi, gdy wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla Strony. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). "Podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji związanych z funkcjonowaniem wadliwych przepisów. Ustawodawca powinien przykładać należytą staranność przy tworzeniu wszystkich przepisów, a zwłaszcza tych, które dotyczą sfery praw i obowiązków, a do tych należy zaliczyć normy prawa podatkowego. Jeśli więc wprowadzono przepis wadliwy z uwagi np. na brak jego przejrzystości czy jego nielogiczność lub niespójność itd., to podatnik nie powinien z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji." (M. Popławski [w:] Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. Opublikowano: LEX/el. 2021). 12.2. Sąd zauważa, że ustawodawca w art. 68 ust. 6 ustawy nowelizującej ustawę o COVID mógł i powinien był bardziej przejrzyście uregulować kwestię rozpoczęcia biegu terminu, po jego spoczynku z uwagi na treść art. 15zzs ust. 1 ustawy o COVID. W pierwszej kolejności przepisy należało tak ułożyć, aby nie dopuścić do sytuacji, w której bieg terminu ma się rozpoczynać w dniu wolnym od pracy i kończyć na styku dnia roboczego i dnia wolnego od pracy. Po drugie, w art. 68 ust. 6 ustawy nowelizującej można i należało było wprost wskazać, czy przepisy szczególne takie jak art. 12 § 1 O.p. zdanie pierwsze stosuje się czy nie. Ustawodawca winien brać pod uwagę, że regulacje procesowe zawierają taką samą zasadę jak art. 12 § 1 O.p. zdanie pierwsze. Podatnicy przyzwyczaili się więc, że zanim rozpocznie się bieg terminu procesowego zawsze w przeddzień jest jeszcze dzień "pewnego zdarzenia" początkującego bieg terminu. Jeżeli intencją ustawodawcy była rezygnacja z takiej normy, wyłączenie jej dla potrzeb stosowania art. 68 ust. 6 ustawy nowelizującej, to należało wprost to unormować. Po trzecie, projekt ustawy wprowadzającej art. 68 ust. 6 ustawy nowelizującej nie zawiera żadnego uzasadnienia co do tego przepisu. Nie wiadomo jakie są intencje prawodawcy. 12.3. Z tych względów Sąd doszedł do przekonania, że w realiach prawnych niniejszej sprawy spełnione były przesłanki do zastosowania przez organ podatkowy art. 2a O.p. i poprzez zastosowanie tego przepisu należało usunąć na korzyść Strony wątpliwości co do zastosowania art. 12 § 1 O.p. zdanie pierwsze oraz art. 223 § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 68 ust. 6 ustawy nowelizującej ustawę o COVID. 13. 1. Z powyższych względów Sąd stwierdza naruszenie art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie do usuwania na korzyść podatnika wątpliwości co do zastosowania art. 12 § 1 O.p. zdanie pierwsze w związku z art. 68 ust. 6 ustawy nowelizującej. W konsekwencji naruszono też art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Zastosowanie art. 2a O.p. musiało prowadzić do wniosku korzystnego dla podatnika, a więc kwalifikującego 23 maja 2020 r. jako dzień zdarzenia początkującego bieg terminu do wniesienia odwołania, stosownie do art. 12 § 1 O.p. zdanie pierwsze. Należało więc uznać, że odwołanie wniesione 8 czerwca 2020 r. zostało wniesione w terminie. Z tych względów skarżone postanowienie należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 13.2. Chybiony jest jednak zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Jak wyjaśniono, stanowisko organu w tym zakresie jest prawidłowe. 14. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). 15. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.