III SA/Wa 544/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. D. i Y. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz M. D. i Y. P. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2014 r. określającą M. D. u Y. P. (dalej zwanymi "Skarżącymi") kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Z motywów uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w niniejszej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. upłynął 30 kwietnia 2008 r., w związku z czym zobowiązanie to, co do zasady uległoby przedawnieniu z końcem 2013 r., o ile bieg 5 - letniego terminu przedawnienia nie zostałby przerwany bądź zawieszony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzi wątpliwości, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej zwana "O.p", Skarżący dowiedzieli się o prowadzonym przeciwko nim postępowaniu karno-skarbowym, a tym samym ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oznacza to, że doszło do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie dochodzenie sygn. [...] w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu rocznym PIT-36 za rok 2007 Skarżących, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 K.k.s. w zw. z art. 56 § 2 K.k.s., wszczęte zostało 17 października 2013 r. Z kolei zawiadomieniem z 4 grudnia 2013 r. Nr [...], doręczonym Skarżącemu 23 grudnia 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, iż na skutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 17 października 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Organ I instancji jednocześnie zobowiązał się do poinformowania Skarżących odrębnym zawiadomieniem o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia, po upływie okresu zawieszenia. Przechodząc do merytorycznej oceny decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w jego ocenie przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie w przedmiotowej sprawie nie zadośćuczyniło postanowieniom Ordynacji podatkowej odnośnie reguł postępowania podatkowego, w szczególności zaś postanowieniom zawartym w art. 187 § 1 i art. 180 § 1 w zw. z art. 122 O.p. Analiza akt postępowania podatkowego doprowadza do wniosku, że organ podatkowy I instancji nie zebrał pełnego materiału dowodowego i w konsekwencji przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, określonych w art. 191 O.p., dokonując oceny w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego Skarżący wielokrotnie składali wnioski dowodowe, które w znacznej części dotyczyły przesłuchania w charakterze świadków wymienionych w tych pismach osób, wraz ze wskazaniem okoliczności które przeprowadzonym dowodem mają być wykazane. Wnioski te w znacznym zakresie nie zostały przez organ I instancji zrealizowane. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że odmowy przeprowadzenia dowodów, bez wskazania, które konkretnie dowody dotychczas zgromadzone uzasadniają niecelowość uzupełnienia postępowania o dowody wskazywane przez Skarżących z uwagi na to, iż wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności zostały już dostatecznie stwierdzone innymi dowodami, jawi się być odstąpieniem od realizacji jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego - zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej. Skarżący nie zgodzili się z wydaną decyzją i złożyli skargę do Sądu. Decyzji zarzucili organowi naruszenie art. 70 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że bieg przedawnienia uległ zawieszeniu, podczas gdy zawieszenie nie mogło nastąpić z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek wskazanych w ww. wymienionym przepisie tj. zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu Skarżący podkreślili, że zostali zawiadomieni o zawieszeniu biegu termin przedawnienia z dniem 17 października 2013 r. Zawiadomienie zostało doręczone im 23 grudnia 2013 r. i zawierało jedynie informację, iż na skutek wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ nie poinformował Skarżących w jaki sposób doszło do realizacji przesłanki przewidzianej w ww. przepisie, tj. czy doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo czy o wykroczenie skarbowe w oparciu o jaki przepis prawa karnego skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.". Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zarzut podniesiony w skardze dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Skarżący podnoszą, że zobowiązanie podatkowe stanowiące przedmiot zaskarżonej decyzji uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. stosownie do art. 70 § 1 O.p. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W. twierdzi, że termin biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na wstępie zaznaczyć należy, że w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Przywołany wyrok został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art.190 ust. 1 Konstytucji), co oznacza, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (zob. Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 str.835-853 ). Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11, należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 - także w obecnie obowiązującym stanie prawnym - wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku.Oznacza to tyle, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. - jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Natomiast decyzje organów podatkowych obu instancji zostały doręczone stronie w 2013 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, że w rozpatrywanej w dniu 17 października 2013 r. zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy W dniu 23 grudnia 2013 r. Skarżący zostali powiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na podstawie art. 70 § 6 O.p. Zgodnie z art. 56 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych. Stosownie natomiast do art. 44 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks karny skarbowy karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat. Przy czym w myśl art. 44 § 3 tej ustawy w wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2 bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. W świetle powyższych regulacji stwierdzić należy, że karalność przestępstwa, w sprawie którego wszczęto postępowanie mające skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. co do zasady ustała z upływem 2013 r. Zgodnie z art. 44 § 5 ustawy Kodeks karny skarbowy jeżeli w okresie przewidzianym w § 1 wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat od zakończenia tego okresu. Jednakże z akt sprawy nie wynika, aby do końca 2013 r. w przedmiotowej sprawie wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy czynu stanowiącego przedmiot dochodzenia wszczętego w dniu 17 października 2013 r. W aktach sprawy znajduje się co prawda postanowienie z dnia [...] października 2013 r. o przedstawieniu zarzutów jednakże brak jest dowodów, że został ono ogłoszone podejrzanemu. Ta okoliczność wymaga wyjaśnienia w ponownym postępowaniu podatkowym. Należy mieć bowiem na uwadze, że w myśl art. 17 § 1 pkt. 6 ustawy Kodeks postępowania karnego postępowania nie wszczyna się a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności czynu. Ujemna przesłanka procesowa wymieniona w art. 17 Kodeksu postępowania karnego stanowi bezwzględną przyczynę umorzenia postępowania karnego. W momencie ujawnienia przez organ procesowy, którejkolwiek z ujemnych przesłanek procesowych po stronie organu następuje obowiązek bezwzględnego zaniechania czynności procesowych i umorzenia postępowania. Stosownie natomiast do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia (zobowiązania podatkowego - uwaga Sądu) biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tym samym ustalenie okoliczności, czy w przedmiotowej sprawie wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy czynu stanowiącego przedmiot dochodzenia wszczętego w dniu 17 października 2013 r. ma istotne znaczenie dla oceny czy zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały w okresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiącego ich przedmiot. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.