III SA/Wa 546/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2009 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. Zakład [...] w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. w W. Zakład [...] w S. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na wniosek wierzyciela Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w S. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] marca 2003 r. o numerach od [...] do [...], obejmujących zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wszczął postępowanie egzekucyjne wobec P. S.A. Zakład [...] w S. dalej powoływanych jako Skarżący lub Strona. Zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego z dnia [...] listopada 2004 r., w trybie art. 80 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, na poczet egzekwowanych kwot dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącego w Banku P. SA O/S. oraz w [...] Banku K. w W.. Zawiadomieniami z dnia [...] czerwca 2005 r. organ egzekucyjny wstrzymał realizację zajęcia wierzytelności, a następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 r. zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne. W jego uzasadnieniu stwierdził, że zawieszenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło z wniosku Zakładu [...] w związku z zawarciem umowy o rozłożenie na raty egzekwowanych należności. Pismem z dnia 28 lutego 2007 r. Strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] lipca 2007 r. odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych. Skarżący pismem z dnia [...] sierpnia 2006 r. wniósł zażalenie na ww. postanowienie. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego pierwszej instancji. W związku ze złożoną skargą Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 marca 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 2680/07 uchylił zaskarżone postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2008 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. po ponownym rozpatrzeniu wniosku postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych. Pismem z dnia [...] grudnia 2008 r. Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 10 i art. 81 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. ) zwanej dalej K.p.a. w szczególności, poprzez uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, 2) art. 6, 7, 11, 77 § 1 i art. 80 K.p.a. poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a także prowadzenie postępowania w sposób nie pogłębiający zaufania obywateli do organów Państwa, 3) art. 64e § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji( Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. ) zwaną dalej ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego błędne zastosowanie i błędną wykładnię, 4) art. 7, art. 107 § 3 w zw. z art. 126 K.p.a., poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu skarżonego postanowienia do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przedstawionych we wniosku o umorzenie kosztów egzekucji oraz ich nie uwzględnienie. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu zażalenia Strona podniosła, iż: 1) zaskarżone postanowienie narusza przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, bowiem w myśl z art. 10 K.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ I instancji był obowiązany zapewnić Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem postanowienia umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań. Zdaniem Skarżącego organ I instancji w przedmiotowej sprawie uniemożliwił wzięcie udziału Skarżącemu w postępowaniu, a w szczególności po zakończeniu postępowania dowodowego, a przed wydaniem zaskarżonego postanowienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie wzywając Strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, faktycznie uniemożliwił jej przedstawienie dodatkowych argumentów uzasadniających zastosowanie wnioskowanej ulgi. Naruszenie omawianej zasady oznacza wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem przepisu art. 81 K.p.a. 2) organ egzekucyjny dopuścił się naruszenia zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 7 K.p.a. i będącej jej realizacją przepisów art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a., które nakazują podjąć wszelkie środki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli oraz dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem, w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada oficjalności wyrażona w art. 7 w zw. z art. 75 K.p.a. wymaga, by w toku postępowania organy administracji publicznej podejmowały wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia i załatwienia sprawy i dopuszczały jako dowód wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z prawem, a więc z urzędu przeprowadzały dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. 3) organ egzekucyjny rozpatrywał przedmiotową sprawę pod kątem możliwości wyegzekwowania należności. Przesłanka ta nie była podstawą wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych powstałych po stronie Skarżącej, albowiem Strona powoływała się na przesłankę poniesienia znacznego uszczerbku w sytuacji finansowej oraz na ważny interes publiczny przemawiający za umorzeniem kosztów egzekucji. Zdaniem Strony takie działanie organu egzekucyjnego potwierdza, że organ egzekucyjny przerzucił ciężar prowadzenia całego postępowania na Wnioskodawcę, a dodatkowo uniemożliwił mu wypowiedzenie się co do zebranego materiału przed wydaniem zaskarżonego postanowienia 4) zaskarżone postanowienie opiera się na wskazaniu procentowych wskaźników, bez podania konkretnych składników majątku, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja a także z pominięciem wielomilionowej straty na działalności Zobowiązanego, argumentacji przemawiającej za umorzeniem kosztów, ocenianej w oderwaniu od całokształtu okoliczności i realiów funkcjonowania Wnioskodawcy, a także przesłanej dodatkowo dokumentacji obrazującej sytuację finansową. Zdaniem Skarżącego do wykazania w rozpatrywanej sprawie znacznego uszczerbku w sytuacji finansowej w wyniku spłaty kosztów egzekucyjnych trzeba wziąć pod uwagę uzyskiwane dochody. Wówczas możliwe będzie stwierdzenie, czy spłata jakiejkolwiek kwoty z jakiegokolwiek tytułu spowoduje albo nie spowoduje znacznego uszczerbku w sytuacji finansowej. Wskazanie przez organ egzekucyjny, bez przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, że spłata kosztów egzekucyjnych nie spowodowała znacznego pogorszenia się i tak trudnej sytuacji ekonomicznej Zobowiązanego i oparcie na powyższym stwierdzeniu rozstrzygnięcia stanowi naruszenie art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. 5) organ egzekucyjny pierwszej instancji pominął argumentację Wnioskodawcy w zakresie wystąpienia ważnego interesu publicznego przemawiającego za umorzeniem kosztów egzekucji, gdyż Strona pełni funkcje społecznie użyteczne i w związku z tym trudno dopatrywać się w jej działalności wyłącznie własnego interesu. Organ egzekucyjny oceny dowodów dokonał w sposób niepełny i wyrywkowy oraz przez budowanie twierdzeń pozbawionych logicznych podstaw w oderwaniu od treści złożonego wniosku, tym samym dopuścił się naruszenia art. 6 oraz 8 K.p.a. 6) organ egzekucyjny pierwszej instancji dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 64e § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, albowiem żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisie, nie wspomina o przesłankach, którymi kierował się organ egzekucyjny. 7) zgodnie z przepisem art. 124 w zw. art. 107 § 3 w zw. z art. 126 K.p.a. postanowienie powinno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Skarżącego organ egzekucyjny pominął całkowicie dowody, które wskazywały na aktualną sytuację finansową. Ponadto nie ustosunkował się do podniesionych argumentów przemawiających za umorzeniem kosztów egzekucyjnych. Organ egzekucyjny podejmując postanowienie o odmowie kosztów powinien szczegółowo wskazać, jakimi kieruje się motywami. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że umorzenie kosztów egzekucyjnych z uwagi na ważny interes publiczny może wystąpić w sytuacji, gdy skutki umorzenia mogą przynieść pozytywne rezultaty ważne z punktu widzenia szerszej społeczności, a nie samego zobowiązanego. Organ drugiej instancji uznał, że organ egzekucyjny nie mógł uzyskać pełnej informacji o stanie finansowym Skarżącego. Bowiem forma ograniczonego rozrachunku gospodarczego nie zapewnia obiektywnej oceny sytuacji finansowej na poziomie Skarżącego, dlatego dokonana ocena nie jest wynikiem nieprawidłowego postępowania organu egzekucyjnego. Organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu na podstawie przedłożonych przez Stronę dokumentów przedstawił dość wnikliwą ocenę sytuacji finansowej. Wskazał w niej między innymi na wzrost aktywów w 2005 r. w stosunku do roku poprzedniego (o 26,1 punkt %) oraz na fakt, że kwota kosztów egzekucyjnych stanowiła w 2006 r. - 0,31% kosztów operacyjnych ogółem i 0,047% kwoty aktywów ogółem, zaś w 2007 r. powyższe relacje wynosiły odpowiednio 0,24% i 0,039%. Ponadto organ egzekucyjny w oparciu o dane liczbowe, uznał, iż forma ograniczonego rozrachunku gospodarczego nie zapewnia obiektywnej oceny sytuacji finansowej na poziomie Skarżącego, bowiem uzyskane przychody nie zabezpieczają środków na wynagrodzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej "interes publiczny", o jakim mowa w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji musi być przy tym tego rodzaju, aby można było określić go przymiotnikiem "ważny". Użycie tego słowa podkreśla bowiem wyjątkowość zastosowania instytucji umorzenia kosztów z uwagi na tenże interes. Organ uznał, że podniesione przez Stronę w zażaleniu okoliczności nie mogą być uznane za ważny interes publiczny, gdyż Skarżący poprzez umorzenie kosztów egzekucyjnych stara się zachować korzystniejszą sytuację finansową. Natomiast podniesiony w zażaleniu brak środków finansowych, po pierwsze związany jest raczej z trudnościami występującymi w tej działalności gospodarczej, po drugie organ egzekucyjny nie jest właściwym do oceny wpływu skutków wykonania nałożonych przez ustawodawcę obowiązków w przedmiocie dochodzenia należnych kosztów egzekucyjnych, na szeroko rozumiany interes publiczny jakim jest, np. fakt osłabienia konkurencyjności kolei przez transport drogowy. Dodatkowo organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wszczęcie egzekucji nastąpiło z wniosku Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w S., który jest dysponentem prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a więc organem o jakim stanowi przepis art. 5 ustawy egzekucyjnej, zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. jest wykonawcą żądania wierzyciela wykonania obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Skarżący mógł podjąć działania w przedmiocie rozłożenia należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na etapie poprzedzającym skierowanie wniosku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o wszczęcie egzekucji administracyjnej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w prowadzonym postępowaniu nie doszło do naruszenia zasad charakterystycznych dla postępowania administracyjnego mających zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym. Natomiast wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniem Strony nie oznacza, że rozstrzygnięcie to jest sprzeczne z przepisami prawa. Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając mu naruszenie: * art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędne uznanie, ze w postępowaniu o umorzenie kosztów egzekucji nie znajdują zastosowania przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, w tym przepisy ogólne K.p.a. * art. 10 § 1 oraz art. 81 K.p.a., w szczególności, poprzez uniemożliwienie zapoznania się z aktami sprawy bezpośrednio przed wydaniem postanowienia, * art. 77 § 1. art. 80 K.p.a. poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a także dokonanie ustaleń sprzecznych z zasadą swobodnej oceny dowodów, * art. 6, art. 7. art. 8, art. 9, art. 11 i art. 107 § 3 w zw. z art. 126 K.p.a. poprzez nie uwzględnienie interesu społecznego i słusznego interesu obywateli oraz prowadzenie postępowania w sposób nie pogłębiający zaufania obywateli do organów Państwa. W uzasadnieniu Skarżący powtórzył dotychczas prezentowaną argumentację powołując się w szczególności na ważny interes podatnika. Skarżący w skardze podniósł, iż organ nadzoru naruszył art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez uznanie, iż postępowanie w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych jest postępowaniem egzekucyjnym sensu stricto, a więc takim w którym dochodzi do przymusowej realizacji obowiązków wynikających z tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela. W ocenie Skarżącego postępowanie w sprawie umorzenia kosztów jest postępowaniem, do którego znajdują zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym również przepisy stanowiące zasady ogólne postępowania administracyjnego. Organ egzekucyjny jest zobowiązany w postępowaniu w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych, którego podstawą jest art. 64e § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do przeprowadzenia postępowania, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 10. art. 6 i art. 7 K.p.a w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem Skarżącego wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań powinno nastąpić przed wydaniem postanowienia. Brak jest przepisów dotyczących procedury w zakresie umorzenia kosztów egzekucyjnych i przepisów, które odsyłałyby do innego przepisu regulującego procedurę w tym zakresie. Skoro zatem żaden przepis ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zabrania stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, to uznać trzeba, iż przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 7 K.p.a będzie miała zastosowanie również w odniesieniu do decyzji podejmowanych w ramach uznania administracyjnego. Skarżący w skardze podniósł, iż postępowanie egzekucyjne było zawieszone w chwili wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych. Ponadto przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji określają jedynie przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnych, zaś procedura co do ich umorzenia została uregulowana w Kodeksie postępowania administracyjnego. Zdaniem Skarżącego organ egzekucyjny w celu wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych jest na mocy art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy i przeanalizować wszelkie aspekt sprawy w kontekście uznaniowości wydawanego orzeczenia. Skarżący w skardze podniósł, iż przesłanki za umorzeniem kosztów egzekucyjnych powinny być szczegółowo badane przez, organ egzekucyjny. Skarżący nie posiada informacji o tym, czy w aktach sprawy znajduje się opinia specjalnej komisji działającej przy organie egzekucyjnym, która powinna rozstrzygać o umorzeniu kosztów egzekucyjnych, a także analiza dotycząca sytuacji finansowej Skarżącego. Obowiązkiem organów było stosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a w tym art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 10 § 1 art. 11 i art. 77 § 1 i art. 81 jak i innych wskazanych w zażaleniu. Naruszenie prawa do wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, które to prawo stanowi jedną z. gwarancji procesowych zasady czynnego udziału strony, uprawniało organ odwoławczy do uchylenia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Organ egzekucyjny w wydanym postanowieniu nie przeprowadził analizy aktualnej sytuacji finansowej. Również organ nadzoru nie przedstawił swojego stanowiska w kwestii oceny sytuacji finansowej. Zdaniem Skarżącego ustawodawca, wprowadzając ulgę w postaci umorzenia kosztów egzekucji nie wymaga, żeby ubiegający się o nią podmiot nie posiadał majątku, zaś do uzyskania ulgi niezbędne jest spełnienie jednej przesłanki wskazanej w art. 64e ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w szczególności aby ich spłata powodowała znaczny uszczerbek w sytuacji finansowej przyszłego beneficjenta wnioskowanej pomocy. Organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów art. 6, art. 8. art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a przez fakt nie zapewnienia Stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału oraz przez błędne wnioskowanie, że sytuacja finansowa pozwala na spłatę kosztów egzekucyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczas prezentowaną argumentację. W piśmie procesowym z dnia 24 sierpnia 2009 r. Skarżący podtrzymał dotychczasowe wnioski i argumentację przedstawioną w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył , co następuje: Skarga jest zasadna . Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przeprowadzone postępowanie oraz dokonana przez organy ocena przesłanek określonych w art. 64e ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z wnioskiem Strony o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Należy podkreślić, że postępowanie organów w przedmiocie złożonego wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych było już poddane kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 4 marca 2008 r. sygn. akt VSA/Wa 26680/07 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu wyroku Sąd odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 10§ 1 Kpa w związku z art.18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uznał, że zarzut ten jest uzasadniony, choć jego uwzględnienie nie stanowiło podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia. Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, o ile przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w sytuacjach nie uregulowanych odmiennie, w postępowaniu egzekucyjnym w administracji stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Ponieważ w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie uregulowano kwestii prowadzenia postępowania dowodowego, a w sprawach o umorzenie kosztów egzekucyjnych postępowanie dowodowe jest prowadzone, należy stosować przepisy K.p.a dotyczące postępowania dowodowego, w tym art.10§1K.p.a. dotyczący obowiązku zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Dalej Sąd stwierdził, że nie umożliwiając stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów przed wydaniem postanowienia organy obu instancji dopuściły się naruszenia art. 10 § 1K.p.a. Naruszenie to jednak pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Organy przeprowadzając ponownie postępowanie w przedmiocie wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych nie zastosowały powołanego art. 10 § 1 K.p.a. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdził, że sposób stosowania przepisów K.p.a należy uznać za cechujący się znacznym ograniczeniem z uwagi na inną funkcję procesową i powołując się na art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazał, że w postępowaniu egzekucyjnym stosuje się odpowiednio zasady K.p.a. Jednak zdaniem organu uregulowania ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w kwestii kosztów egzekucyjnych są kompleksowe i nie ma w tym zakresie podstaw do stosowania przepisów K.p.a. Z tych względów organ drugiej instancji uznał, że zarzuty strony dotyczące nie zapoznania jej z zebranym materiałem dowodowym w postępowaniu egzekucyjnym i przeprowadzenia postępowania w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych bez jej udziału, nie zasługują na uwzględnienie. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji . Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciąży na organie i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. W pojęciu ,,ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję, ma treść identyczną z treścią przypisaną przez organ i do wyjaśnienia, że do stosunku prawnego będącego przedmiotem postępowania nie ma zastosowania dany przepis, lecz przepis inny, którego organ administracji nie uwzględnił ( por. J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s.218 ). W związku z powyższym należy uznać, że w przeprowadzonym ponownie postępowaniu organy wbrew obowiązkowi wynikającymi z powołanego art. 153 p.p.s.a. nie zastosowały się do oceny prawnej zawartej w powołanym wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyraził wprost odmienny pogląd do zawartej w uzasadnieniu wyroku wykładni dokonanej przez Sąd w zakresie obowiązku organu umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów przed wydaniem postanowienia tj. art. 10 § 1 K.p.a. w zw. z art.18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bowiem organ drugiej instancji stwierdził, że uregulowania ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w kwestii kosztów egzekucyjnych są kompleksowe i nie ma w tym zakresie podstaw do stosowania przepisów K.p.a. Podkreślić należy, że naruszenie przez organ art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. ( por. A. Kabat w B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005. s. 347 ). Biorąc powyższe pod uwagę, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a tym samym organy naruszyły powołany art. 153 p.p.s.a. oraz art. 10 § 1 k.p.a w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Również należy uznać za zasadny zarzut skargi nie przeprowadzenia analizy aktualnej sytuacji finansowej wnioskodawcy. W postępowaniach, w których rozstrzygnięcia uzależnione są od sytuacji strony w dacie orzekania, a do takich należy postępowanie w trybie art. 64e ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej zobowiązany znajduje się w chwili, gdy podejmowane jest rozstrzygnięcie w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych. Natomiast w przedmiotowej sprawie pomimo przesłanej przez Skarżącego dokumentacji dotyczącej sytuacji finansowej przedsiębiorstwa za 2008 r. organy nie ustosunkowały się do tych materiałów, a oparły się jedynie na wynikach finansowych Skarżącego za lata 2005-2007. Powyższe w ocenie Sądu stanowi naruszenie art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym ponownie rozpoznając sprawę organ winien zastosować przepis art. 10 § 1 kpa umożliwiając Stronie przed wydaniem postanowienia wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, zgodnie ze wskazaną powyżej oceną prawną oraz dokonać analizy aktualnej sytuacji finansowej strony w świetle oceny istnienia przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych określonych w art. 64e § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O wykonalności orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach w oparciu o art. 200 p.p.s.a..