III SA/Wa 546/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2017 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z dnia 30 lipca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec J. K. (zwanej dalej: "Skarżącą") w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu depozytu nieprawidłowego od zdeponowanych w 2013 r. przez K. G. środków pieniężnych w łącznej kwocie 101.695 zł. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w skutek umorzenia postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec Skarżącej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu otrzymanych przez Skarżącą w 2013 r. od K. G. pożyczek pieniężnych w łącznej kwocie 101.695 zł. Zgromadzone w tym postępowaniu dokumenty zostały dopuszczone przez organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2015 r., jako dowody w ww. postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu depozytu nieprawidłowego. W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji ustalił, że na rachunek bankowy Skarżącej wnuczka K. G. dokonała przelewu środków pieniężnych. Organ pierwszej instancji uznał, że złożenie przez wnuczkę środków pieniężnych na rachunek bankowy Skarżącej spełniło warunki oddania rzeczy na przechowanie. Z tytułu otrzymanych środków pieniężnych - depozytu nieprawidłowego Skarżąca nie złożyła deklaracji podatkowej, ani nie wpłaciła należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] września 2015 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu depozytu nieprawidłowego w łącznej kwocie 2.034 zł. Skarżąca złożyła pismem z dnia 21 września 2015 r. odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniosła o jej uchylenie. Uzasadniając odwołanie Skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w sprawie wpłacania na jej konto bankowe znacznych kwot przez wnuczkę K. G. Postępowanie to zostało umorzone, ponieważ w toku złożonych wyjaśnień wyraźnie zadeklarowany był cel tych przelewów, którym nie była ani pożyczka, ani depozyt - co sugeruje w nowym postępowaniu organ pierwszej instancji. Skarżąca wyjaśniła, że pieniądze przelewane były na jej konto tylko i wyłącznie dlatego, że bank w którym konto posiadała wnuczka nie posiadał okienka kasowego w swojej placówce w C. Powyższe można wedle Skarżącej stwierdzić na podstawie wyciągów bankowych, które były do dyspozycji organu pierwszej instancji. Pieniądze wypłacane były natychmiast po przelaniu lub w dniu następnym. Zdaniem Skarżącej, takiego użyczenia konta nie można uznać za depozyt, bo nie została zawarta żadna umowa ani w formie ustnej, ani pisemnej na przechowywanie jakichkolwiek środków finansowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że Skarżąca w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 28 lutego 2013 r. była posiadaczem rachunku bankowego nr [...]w Banku [...] S.A. Na powyższy rachunek bankowy wnuczka Skarżącej, tj. K. G. tytułem "[...]Zapłata" dokonała przelewu środków pieniężnych, tj. w styczniu 2013 r. - kwoty 40.000 zł i 30.000 zł, w lutym 2013 r. - kwoty 1.380 zł, 205 zł, 110 zł, 30.000 zł. Powyższe wpłaty znajdują potwierdzenie w zestawieniu stanów i obrotów na ww. rachunku bankowym. Organ odwoławczy zauważył też, że z wyjaśnień złożonych przez Skarżącą w toku prowadzonego wcześniej postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu otrzymanych przez Skarżącą w 2013 r. od K. G. pożyczek pieniężnych w łącznej kwocie 101.695 zł, wynika że pieniądze przekazywane na konto bankowe Skarżącej przez jej wnuczkę nie były pożyczką. Wnuczka mogła korzystać z tego konta na zasadzie użyczenia, zaś Skarżąca nie traktowała tych środków jako własnych ani powierzonych do wykorzystania przez siebie. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że złożenie przez K. G. własnych środków pieniężnych na rachunku bankowym Skarżącej spełnia warunki umowy depozytu nieprawidłowego, uregulowanego w art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.) – zwanej dalej: "k.c.", zgodnie z którym, jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce jego zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Depozyt nieprawidłowy uznawany jest albo za odmianę zwykłej umowy przechowania, instytucję odrębną od umowy pożyczki, albo odrębny typ umowy nazwanej. Organ odwoławczy odnotował też, że z okoliczności sprawy wynika, iż z chwilą wpłat dokonanych na rachunek Skarżąca nabyła uprawnienia do swobodnego rozporządzania tymi środkami. Co prawda Skarżąca oświadczyła, że nie traktowała tych środków jako własnych ani powierzonych do wykorzystania przez siebie, ale z okoliczności sprawy wynika zdaniem tego organu, że z przedmiotowych środków przechowywanych na rachunku, którego właścicielem była Skarżąca były dokonywane kilkukrotne i w różnych kwotach wypłaty w banku oraz wypłaty kartą. Były też opłacane prowizje i obciążenia należne bankowi, a także dokonywane były wypłaty "przelew wychodzący". W ocenie organu odwoławczego, złożenie przez K. G. własnych środków pieniężnych na rachunku bankowym Skarżącej nie może zostać zakwalifikowane jako umowa użyczenia, z uwagi na to że Kodeks cywilny przewiduje dla takich sytuacji szczególną regulację, tj. umowę depozytu nieprawidłowego. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy powołał się na treść przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.c.c.", wskazując że podatkowi podlegają umowy depozytu nieprawidłowego. Obowiązek podatkowy przy umowie depozytu nieprawidłowego ciąży na przechowawcy (art.4 pkt 7 u.p.c.c.), zaś stawka podatku od umowy depozytu nieprawidłowego wynosi 2% (art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.). Organ odwoławczy powołał się też na treść przepisu art. 10 ust. 1 u.p.c.c., wskazując że podatnik winien złożyć deklaracje według ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić podatek w wysokości 2% w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Jednakże Skarżąca z tytułu otrzymanych środków pieniężnych depozytu nieprawidłowego nie złożyła deklaracji podatkowej, ani nie wpłaciła należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji na przechowawcy, tj. Skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego z chwilą otrzymania pieniędzy na przechowanie. Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 14 stycznia 2016 r., w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła w swojej skardze: 1) rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 845 k.c. w związku z art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. j) u.p.c.c., poprzez uznanie, że miało miejsce zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego pomiędzy Skarżącą a jej wnuczką, podczas gdy prawidłowa analiza i subsumpcja przepisu Kodeksu cywilnego powinna prowadzić do wniosku, iż pomiędzy stronami nie doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, 2) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) – zwanej dalej: "O.p." poprzez brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności woli stron oraz faktycznej podstawy podejmowanych przez strony działań, 3) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika oraz nieuwzględnienie tych wątpliwości przez organ odwoławczy, 4) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 4 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.c.c., poprzez przyjęcie, że na Skarżącej ciążył obowiązek podatkowy, podczas gdy prawidłowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie daje podstaw do takiego przyjęcia, 5) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., poprzez nie wyjaśnienie w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia faktycznego przeznaczenia środków znajdujących się na koncie Skarżącej, źródła ich pochodzenia oraz sposobu ich wydatkowania przez wnuczkę Skarżącej, a także zaniechanie przeprowadzenia konfrontacji Skarżącej i jej wnuczki oraz nieuwzględnienie składanych przez Skarżącą wyjaśnień. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiając istotę depozytu nieprawidłowego wskazała, że nie łączyła ją nigdy z wnuczką K. G. umowa depozytu nieprawidłowego. Skarżąca zarzuciła, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie zbadały w sposób dostateczny zarówno stosunków łączących Skarżącą i jej wnuczkę oraz nie podjęły żadnych czynności, celem ustalenia na jaki cel te środki zostały spożytkowane i przez kogo. Zarówno Skarżąca, jak i jej wnuczka wskazywały w toku postępowania podatkowego, że ich celem było jedynie użyczenie rachunku bankowego, a nie umożliwienie Skarżącej rozporządzenia oddanymi na przechowanie pieniędzmi. Skarżąca nie traktowała tych pieniędzy jako własnych, nie używała ich i nie podejmowała. Jedyną osobą, która używała tych środków była wnuczka Skarżącej. Z tych też powodów nie jest możliwe uznanie łączącego Skarżącą i jej wnuczkę stosunku jako depozytu nieprawidłowego. Skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem organów podatkowych, zgodnie z którym już samo złożenie środków pieniężnych na rachunek bankowy Skarżącej spełniło warunki zawarcia między stronami umowy depozytu nieprawidłowego. Jednakże samo dokonanie czynności przelewu na cudzy rachunek środków pieniężnych i ich zaksięgowanie nie może stanowić podstawy nawiązania stosunku prawnego, a tym bardziej zawarcia umowy. Bowiem w tym przypadku należałoby uznać, iż każdy na przykład przypadkowo dokonany przelew (w przypadku pomyłki w numerze rachunku odbiorcy) powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Z pewnością byłoby to nie do przyjęcia zarówno przez doktrynę jak i judykaturę. Zarówno w orzecznictwie jak i tezach piśmiennictwa podkreśla się, że wyłącznie zgodna wola stron może stanowić o zawarciu umowy konsensualnej. Skarżąca zarzuciła również, że organy podatkowe wadliwie, jedynie na podstawie zestawienia sald i obrotów rachunku bankowego, bez przesłuchania Skarżącej i jej wnuczki oraz przeprowadzenia konfrontacji, a także poczynienia ustaleń faktycznych na okoliczność wydatkowania tych środków (na co i przez kogo zostały wydatkowane) stwierdziły, że to Skarżąca dysponowała tymi środkami. Jednakże jest to twierdzenie oczywiście nietrafne i nie znajdujące poparcia w żadnym z dowodów zgromadzonych w sprawie, poza faktem, iż to Skarżąca była posiadaczem (a nie właścicielem jak wskazano w obu decyzjach) rachunku bankowego. Skarżąca podkreślała w toku postępowania, że nie była ona upoważniona do rozporządzania tymi środkami i nie przeszły one na jej własność. Natomiast organy podatkowe zupełnie wadliwie i bez jakiegokolwiek wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy przyjęły, że samo wpłynięcie środków na rachunek bankowy Skarżącej było zawarciem umowy depozytu nieprawidłowego. Zdaniem Skarżącej, w niniejszej sprawie istnieje szereg wątpliwości, które zgodnie z art. 2a O.p. winny być rozstrzygnięte na jej korzyść, jednakże organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wadliwie powtórzył argumentację przytoczoną przez organ pierwszej instancji. Skarżąca podniosła również, że w niniejszej sprawie niesłusznie uznano, że ciążył na niej obowiązek podatkowy wynikający z art. 4 O.p. w zw. z art. 3 u.p.c.c., podczas gdy w toku postępowania dowodowego nie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, że ten obowiązek w ogóle powstał. Obowiązek podatkowy w przypadku depozytu nieprawidłowego powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Natomiast w niniejszej sprawie brak możliwości odtworzenia treści ewentualnej umowy i woli stron wyklucza możliwość uznania, że na Skarżącej ciążył obowiązek podatkowy. Skoro nie została zawarta umowa, co więcej okoliczności faktyczne wskazują, iż Skarżąca nie była upoważniona do używania i rozporządzania środkami przez wnuczkę, ponieważ to sama K. G. rozporządzała tymi środkami, to nie ma też możliwości stwierdzenia, iż obowiązek podatkowy mógł ciążyć na którejkolwiek stronie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz. U. 2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tak określonych granicach Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są, jak wskazuje sam tytuł ustawy z dnia z dnia 9 września 2000 r., czynności prawne unormowane w przepisach prawa cywilnego. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, czynności prawne należą do kategorii zdarzeń cywilnoprawnych, czyli stanów faktycznych, z którymi normy prawne łączą skutki prawne w postaci powstania, zmiany lub ustania stosunków cywilnoprawnych. W istocie oznaczają one pewne zachowania się podmiotów prawa cywilnego: osób fizycznych i prawnych. Konstytutywnym elementem czynności cywilnoprawnych, odróżniającym je od innych zdarzeń prawnych, jest oświadczenie woli, przez które należy rozumieć jakiekolwiek zachowanie się osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny (zob. A. Goettel, M. Goettel, "Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz", Oficyna, 2007). Stosowanie materialnego prawa podatkowego, polegające na wymiarze podatku (czy określeniu wysokości zaległości podatkowej) poprzedzone być musi ustaleniami dotyczącymi stanu faktycznego sprawy. W przypadku określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych organ podatkowy w pierwszej kolejności ustala w toku postępowania dowodowego, czy w sprawie dokonano czynności prawnej o określonej treści. Dopiero po ustaleniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia organ wywodzi z niej konsekwencje prawnopodatkowe, dokonując subsumcji stanu faktycznego pod właściwą normę materialnego prawa podatkowego. Z racji obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) na organach podatkowych ciąży obowiązek ustalenia rzeczywistego stanu stosunków faktycznych i prawnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 1997 r. (sygn. akt III SA 1184/95) "organy podatkowe nie są związane wskazaną przez strony nazwą czynności cywilnoprawnej, lecz mogą i powinny samodzielnie ustalać jej istotne elementy". Dokonując powyższych ustaleń organy te winny uwzględnić dyrektywę wykładni czynności cywilnoprawnych, zawartą w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W związku z powyższymi uwagami, dotyczącymi konieczności rozdzielenia postępowania podatkowego na etap ustaleń faktycznych i etap stosowania prawa materialnego, uznać należy, że skoro w skardze zgłoszono zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzuty dotyczące wskazywanych uchybień proceduralnych. Wobec postawienia zarzutu przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, w szczególności przez nie ustalenie woli stron, źródła pochodzenia kwot, których w posiadaniu była Skarżąca, sposobu ich wydatkowania, a także zaniechania konfrontacji Skarżącej i jej wnuczki oraz nieuwzględnienie składanych przez stronę wyjaśnień, należy stwierdzić, że zgodnie z pierwszym z powołanych wyżej przepisów, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a zgodnie z drugim z powołanych przepisów organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zaznaczyć należy, że zakres niezbędnych ustaleń faktycznych ograniczony jest do okoliczności istotnych dla rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, toteż podnoszona przez Skarżącą kwestia źródła przychodów nie miała w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych żadnego znaczenia. Przychody osiągane przez Skarżącą mogłyby być brane pod uwagę w postępowaniu wymiarowym dotyczącym podatku dochodowego, stanowią natomiast fakt irrelewantny dla opodatkowania czynności cywilno-prawnoprawnej w postaci depozytu nieprawidłowego. Dla ustalenia treści czynności prawnej, o której mowa w art. 845 Kodeksu cywilnego (depozytu nieprawidłowego), koniecznym jest ustalenie, czy środki pieniężne należne Skarżącej zostały przelane na rachunek bankowy prowadzony dla Skarżącej oraz czy Skarżąca mogła przechowywaną kwotą rozporządzać. Okolicznością kluczową w sprawie, która przesądza o uznaniu czynności prawnej za depozyt nieprawidłowy jest ustalenie czy przechowawca miał uprawnienie do rozporządzania pieniędzmi oddanymi na przechowanie, co więcej zaś, czy z uprawnienia tego faktycznie korzystał. Sąd podziela stanowisko organu, że z chwilą wpłat dokonanych na rachunek Skarżąca nabyła uprawnienie do swobodnego rozporządzania środkami przelanymi przez wnuczkę. Co prawda z okoliczności sprawy wynika, że z przedmiotowych środków przechowywanych na rachunku, którego właścicielem była pani Janina Kwaśniewska były dokonywane kilkukrotne i w różnych kwotach wypłaty w banku, wypłaty kartą. Były też opłacane prowizje i obciążenia należne bankowi, a także dokonywane były wypłaty "przelew wychodzący". Jednakże organ nie ustalił kto w sposób faktyczny dysponował środkami zgromadzonymi na koncie Skarżącej, a przelanymi jej przez wnuczkę. Zarówno z zeznań Skarżącej jak i jej wnuczki wynika, iż stronom chodziło wyłącznie o użyczenie rachunku bankowego, a nie o zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego. Warto w tym miejscu przypomnieć, że samo złożenie środków pieniężnych na rachunek bankowy przechowawcy nie spełnia jeszcze warunków zawarcia między stronami umowy depozytu nieprawidłowego. Konieczne jest ustalenie czy przechowawca faktycznie z pieniędzy złożonych na jego rachunku korzysta. Jedynie dokonanie czynności przelewu na cudzy rachunek środków pieniężnych i ich zaksięgowanie nie może stanowić podstawy nawiązania stosunku prawnego, a tym bardziej zawarcia umowy. W tym przypadku należałoby uznać, iż każdy przypadkowo dokonany przelew (w przypadku pomyłki w numerze rachunku odbiorcy) powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Organ zaniechał wyjaśnienia okoliczności podniesionej w oświadczeniu Skarżącej, że wnuczka mogła korzystać z konta na zasadzie użyczenia. Nadto Skarżąca oświadczyła, iż nie traktowała tych środków jako własnych ani powierzonych do wykorzystania przez siebie. W ocenie Sądu organ jedynie na podstawie zestawienia sald i obrotów rachunku bankowego, bez poczynienia ustaleń faktycznych na okoliczność wydatkowania tych środków polegających np. na przesłuchaniu Skarżącej, i jej wnuczki czy też ich konfrontacji, a także stwierdził, iż to Skarżąca dysponowała pieniędzmi przekazanymi na jej rachunek. Tymczasem Skarżąca w odwołaniu podniosła, że wpłacane przez wnuczkę pieniądze były natychmiast wypłacane. Twierdzenie organu o dysponowaniu przez Skarżącą pieniędzmi wpłacanymi przez wnuczkę nie znajdujące oparcia w żadnym z dowodów zgromadzonych w sprawie. Skarżąca oraz jej wnuczka podkreślały, iż J. K. nie była upoważniona do rozporządzania tymi środkami i nie przeszły one na jej własność. Sam fakt wpłaty środków na rachunek bankowy Skarżącej bez udowodnienia okoliczności dysponowania przez nią tymi pieniędzmi nie mogło być uznane za zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy nie ustaliły czy Skarżąca rzeczywiście dysponowała pieniędzmi przelanymi na jej rachunek bankowy. Należy podnieść, że zaistnienie rozbieżnych stanowisk Skarżącej i organów determinowało konieczność podjęcia przez organ odwoławczy stosownego postępowania wyjaśniającego, w ramach którego winny zostać w sposób rzetelny i wyczerpujący zebrane dowody w sprawie. To na organach podatkowych spoczywa bowiem obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Z naczelnej zasady postępowania - zasady prawdy obiektywnej - zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (Dawidowicz (w:) "Ogólne postępowanie administracyjne - Zarys systemu" PWN Warszawa 1962). Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, a prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Reasumując powyższe rozważania, Sąd uznał, że wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rzetelne ustalenie rzeczywistego dysponowania przez Skarżącą pieniędzmi wnuczki ma fundamentalne znaczenie dla ustalenia istnienia umowy depozytu nieprawidłowego. Dlatego też zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy, organ odwoławczy winien w sposób rzetelny i wyczerpujący zebrać materiał dowodowy. Kwestią podstawową, która podlega ustaleniu w niniejszym postępowaniu, jest wykazanie dysponowania przez Skarżącą pieniędzmi wnuczki.