III SA/Wa 546/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...]grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę 1. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS, Naczelnik, Organ I instancji) w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. określił W. B. (dalej: Strona, Podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 807.527 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2013 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat. Od ww. rozstrzygnięcia Strona nie złożyła odwołania. 2. NUS w toku wszczętego postępowania podatkowego ustalił, że w dniu [...] lutego 2013 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] Podatnik dokonał odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków położonych przy ul. [...]w W. za kwotę 4.350.000 zł. Prawo do ww. nieruchomości oraz prawo własności budynków i urządzeń wzniesionych na tej nieruchomości Strona nabyła na podstawie przysądzenia prawomocnym postanowieniem Sądu sygn. akt [...]z dnia [...] lutego 2008 r. za łączną kwotę 6.292.270 zł. NUS wskazał, że odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków położonych przy ul. [...]w W. nastąpiło przed upływem 5 lat, tym samym przychód z odpłatnego zbycia stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Jak wynika z treści postanowienia Sądu sygn. akt [...]na poczet ceny nabycia tej nieruchomości zaliczono wierzytelność w kwocie 6,199.349,10 zł przysługującą Podatnikowi wobec dłużnika W. Sp. z o.o. oraz kwotę 92.290,90 zł stanowiącą różnicę w cenie nabycia, którą Podatnik uregulował w gotówce. Wierzytelność wobec dłużnika W. Sp. z o.o. uprzednio przysługiwała małżonce Strony z tytułu niezapłaconej części ceny w kwocie 3.751.900 zł wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia zapłaty, wynikającej z umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]zawartej w dniu 31 grudnia 2002 r. W dniu 29 listopada 2007 r. na podstawie umowy darowizny, aktem notarialnym Rep. [...]małżonka przekazała na rzecz Podatnika nieprzedawnioną wierzytelność w stosunku do dłużnika W. Sp. z o.o. w kwocie 3.751.900 zł wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia zapłaty. Kwota odsetek ustawowych zaliczonych przez Sąd na poczet ceny nabycia wynosiła 2.448.079,10 zł. Zatem na cenę nabycia prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], tj. kwotę 6.292.270 zł składała się wierzytelność uzyskana w drodze darowizny od małżonki w kwocie 3.751,900 zł, odsetki ustawowe naliczone od tej wierzytelności w kwocie 2.448.079,10 zł oraz wpłata własna w kwocie 92.290,90 zł. NUS stwierdził, że kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., powinny być wydatki rzeczywiście poniesione, stąd konieczność ich dokumentowania. Tym samym nie można uznać, że koszty uzyskania przychodu związane z nabyciem prawa wieczystego użytkowania zabudowanej nieruchomości przy ul. [...]w W. (jak Podatnik wskazał w zeznaniu), stanowią łączną kwotę 6.292.270 zł, ponieważ ekwiwalentem świadczenia polegającego na przeniesieniu na Podatnika prawa własności do przedmiotowej nieruchomości była wierzytelność wobec dłużnika W. Sp. z o.o. w kwocie 6.199.979,10 zł uzyskana nieodpłatnie w drodze darowizny. Tytułem nabycia tej nieruchomości Podatnik dokonał wpłaty kwoty 92.290,90 zł stanowiącej różnicę pomiędzy ceną nabycia a istniejącą już kwotą wierzytelności z odsetkami ustawowymi. NUS uznał zatem, że łączna kwota wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wynosi 92.290,90 zł. 3. Pismem z dnia 8 października 2018 r. Podatnik wniósł o wznowienie postępowania "w sprawie [...]". 4. W wyniku rozpatrzenia wniosku Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. nr [...] wznowił postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2013 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat, zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2018 r. 5. Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...]Naczelnik odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. 6. Od ww. rozstrzygnięcia W. B. pismem z dnia 10 stycznia 2019 r., za pośrednictwem Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. złożył odwołanie. 7. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Dyrektor) decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...]uchylił w całości decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 8. W dniu 17 czerwca 2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynął wniosek Skarżącego z dnia 11 czerwca 2019 r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2018 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 807.527 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2013 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat. Jako podstawę stwierdzenia nieważności wskazano, iż ww. decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej także O.p.), tj. art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że "udokumentowanego kosztu nabycia" nieruchomości nie stanowi cena nabycia w kwocie ustalonej postanowieniem sądu powszechnego w sprawie przysądzenia własności tej nieruchomości, a wyłącznie część ceny stanowiąca wydatkowane środki pieniężne w formie gotówkowej z pominięciem zaliczenia przez Sąd, a to na podstawie art. 968 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360 ze zm., dalej także K.p.c.), na poczet ceny nabywanej w postępowaniu egzekucyjnym nieruchomości wierzytelności przysługującej wobec dłużnika Jednocześnie w przedmiotowym piśmie Podatnik, na podstawie art. 252 § 1 O.p., wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 20 lipca 2018 r., gdyż z okoliczności sprawy wynika, że zachodzi duże prawdopodobieństwo, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. 9. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., działając jako organ pierwszej instancji, po rozpatrzeniu wniosku Strony z dnia 11 czerwca 2019 r. stwierdził, że w sprawie nie zachodzi wynikająca z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przesłanka wydania decyzji z rażącym naruszenia prawa i decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2018 r. W uzasadnieniu Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia, a tym bardziej w sposób rażący, art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Organ podatkowy w postępowaniu zwykłym dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego materialnego, w szczególności art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. 10. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Podatnik pismem z dnia 10 września 2019 r. złożył w terminie ustawowym odwołanie od ww. decyzji Dyrektora wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz ewentualnie o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Skarżonej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie: 1. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, a w konsekwencji brak zapewnienia zgodności treści uzasadnienia z treścią jej rozstrzygnięcia, 2. art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasad ogólnego postępowania podatkowego wyrażających się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz w przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy. 11. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. w uzasadnieniu podnosząc, że Strona wskazując na rażące naruszenie przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., który w przedmiotowej sprawie miał zastosowanie, w istocie dąży do merytorycznej weryfikacji ustaleń co do wysokości kosztów uzyskania przychodów, które na podstawie tego przepisu zostały przyjęte przez NUS w kwocie niższej niż domaga się tego Strona. W ocenie organu odwoławczego taka merytoryczna weryfikacja wysokości ustalonych kosztów uzyskania przychodów przysługiwała Stronie w postępowaniu zwykłym poprzez skorzystanie z dostępnych środków zaskarżenia decyzji NUS, natomiast nie może być dokonana w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Strona nie wnosząc odwołania od decyzji NUS pozbawiła się tym samym instancyjnej kontroli rozstrzygnięcia, w ramach której mogły być skutecznie podnoszone obecnie eksponowane zarzuty, zaś ich ocena mogła być dokonywana bez ograniczeń wynikających z rygoru nadanego normą art. 247 O.p. Biorąc bowiem pod uwagę treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w zestawieniu z ustalonym przez NUS stanem faktycznym, z którego wynika, że na część ceny nabycia prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul.[...], tj. kwotę 6.292.270,00 zł, składała się: - wierzytelność uzyskana przez Podatnika w drodze darowizny od małżonki w kwocie 3.751,900 zł oraz - odsetki ustawowe naliczone od ww. wierzytelności w kwocie 2.448.079,10 zł, nie jest w ocenie organu odwoławczego możliwe, bez merytorycznego rozpatrzenia sprawy, oczywiste, jednoznaczne stwierdzenie, że nieuznanie przez NUS ww. kwot za koszty uzyskania przychodu w ogóle narusza prawo, a tym bardziej rażąco, co jest przecież warunkiem stwierdzenia nieważności decyzji, bowiem cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Jak już natomiast wskazano, nie może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem administracyjna decyzja podatkowa nie zaś merytoryczna treść jej rozstrzygnięcia. Zakładając hipotetycznie, że w sprawie doszłoby do choćby częściowo błędnej wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. powtórzyć należy, że w postępowaniu tym, nie chodzi o błędy w wykładni prawa, ale o jasne, niedwuznaczne naruszenie prawa, które zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zachodzi. W ocenie Dyrektora nie można również zgodzić się z opinią Strony, że konieczne było wykazanie przez organ I instancji na poparcie swojego stanowiska w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, czy też w doktrynie prawa podatkowego, istnieje rozbieżność poglądów co do wykładni spornego w niniejszej sprawie przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Zauważyć bowiem należy, że sprawy podatkowe mogą być rozstrzygane np. na podstawie nowo wprowadzonych przepisów, co do których nie rozstrzygano w orzecznictwie ani doktryna nie wypracowała jeszcze stanowiska. Przy takim założeniu, brak wykazania przez organ rozbieżności poglądów, co do wykładni przepisu, obligowałby go do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa w przypadku ewentualnych wniosków podatników. Odnosząc się z kolei do twierdzenia Podatnika, że przepisy art. 22 ust. 6c oraz art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. jasno rozgraniczają nabycie nieodpłatne i odpłatne, a NUS w podstawie rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...] lipca 2018 r. podał przepis art. 22 ust 6c, pomijając art. 22 ust 6d, czym wykluczył nieodpłatne bądź też częściowo nieodpłatne nabycie nieruchomości uregulowane właśnie w art. 22 ust. 6d, a zaistniała sprzeczność rozstrzygnięcia z treścią uzasadnienia decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym jest niewątpliwie skutkiem wadliwie dokonanej interpretacji przepisów w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważa, że istotnie art. 22 ust. 6c i ust. 6d rozgraniczają nabycie nieodpłatne i odpłatne, odmiennie regulując kwestie kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem udokumentowanych nakładów, które stanowią koszty zarówno przy nabyciu odpłatnym, jak i nieodpłatnym. Jeżeli jednak w sprawie nie wystąpiły nakłady na zbywaną nieruchomość, które zwiększyły jej wartość, poczynione w czasie jej posiadania, to też art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. nie mógł być podstawą rozstrzygnięcia w sprawie, jeżeli nie wystąpiły żadne koszty uzyskania przychodu wymienione w tym przepisie. Dyrektor wskazał, że w uzasadnieniu decyzji NUS ten przepis zacytował, jednak w związku z powyższym słusznie nie uwzględnił go w podstawie rozstrzygnięcia decyzji. Dyrektor podkreślił, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa brak spójności między sentencją decyzji a jej treścią. Jest to wadliwość decyzji, która powinna być wyeliminowana w toku postępowania instancyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 18.11.2014 r., II FSK 2850/12). Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji a w konsekwencji brak zapewnienia zgodności treści uzasadnienia z treścią jej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor przytoczył przepisy mające zastosowanie w sprawie, wyjaśnił zasady prowadzenia postępowania nadzwyczajnego w związku z zarzutem rażącego naruszenia prawa, a stwierdzając brak wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przesłanki wydania decyzji z rażącym naruszenia prawa, rozstrzygnął sprawę zgodnie z uzasadnieniem. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że to, iż Strona nie została przekonana do rozstrzygnięcia i ma prawo do własnej odmiennej oceny sprawy, nie oznacza, że w takim przypadku organ naruszył ww. przepisy postępowania. 12. W dniu 1 lutego 2020 r. W. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...]grudnia 2019 r. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. z powodu utrzymania w mocy wadliwej decyzji organu I instancji uznającej, iż decyzja ostateczna nie jest dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa, podczas gdy decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem prawa polegającym na niezastosowaniu przepisów prawa i w konsekwencji dokonaniu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, iż udokumentowanym kosztem nabycia nieruchomości nie jest zapłacona cena nabycia nieruchomości ustalona w drodze licytacji w postępowaniu egzekucyjnym i stwierdzona postanowieniem sądu w przedmiocie przysądzenia własności nieruchomości, 2. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu I instancji pomimo wadliwie sporządzonego uzasadnienia tej decyzji, a w konsekwencji brak zapewnienia zgodności treści uzasadnienia decyzji organu I instancji z treścią jej rozstrzygnięcia, 3. art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasad ogólnego postępowania podatkowego wyrażających się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz w przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy. 13. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. 14. Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., zwanej "ustawą o covid"), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem [...]W. obszarem czerwonym (§ 1 w zw. z § 3 tego rozporządzenia). Mając na uwadze powyższą regulację, a także brak technicznych możliwości przeprowadzenia zdalnie rozprawy z udziałem stron oraz konieczność pilnego rozpoznania skargi w sprawie niniejszej – Sąd rozpoznał tę skargę na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o covid, co poprzedził odwołaniem wyznaczonego w tej sprawie posiedzenia jawnego. 15. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy należy przede wszystkim podkreślić, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Postępowanie nadzwyczajne podlega co prawda takim samym regułom procesowym co postępowanie zwykłe, jednakże odmienny jest przedmiot obu tych postępowań. W postępowaniu zwykłym organ dokonuje subsumpcji stanu faktycznego oraz stanu prawnego, kształtując stosunek administracyjnoprawny w formie władczego rozstrzygnięcia, zaś przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest wyłącznie weryfikacja czy określone rozstrzygnięcie jest dotknięte którąkolwiek z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem instytucją umożliwiającą wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć administracyjnych obciążanych najcięższymi wadami w niej tkwiącymi. Możliwość stwierdzenia nieważności decyzji jest wyjątkiem od reguły poszanowania trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej (art. 128 Ordynacji podatkowej), która rozstrzyga o prawach strony. Decyzja administracyjna, jako akt organu administracji publicznej sporządzony w przepisanej prawem formie, korzysta z domniemania prawidłowości. Staje się ona jednym z elementów kształtujących porządek prawny. Wzruszenie takiego rozstrzygnięcia może mieć zatem miejsce tylko wtedy, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest którąkolwiek z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, enumeratywnie wyliczający przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, nie może być interpretowany rozszerzająco. 16. Istota rozważań na gruncie przedmiotowej sprawy sprowadza się do interpretacji przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądowym utrwaliło się stanowisko, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa materialnego, procesowego oraz przepisu o charakterze ustrojowym), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. wyroki NSA: z 11 października 2016 r. sygn. akt I FSK 516/15, z 25 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3902/13). Podkreśla się, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem. Proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu ma wskazywać na ich wzajemną sprzeczność. Innymi słowy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. J. Brolik /w:/ R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V Opublikowano: LEX 2013). Powszechnie przyjmuje się bowiem, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (m.in. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1863/13). Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można zatem mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Go 258/16, wyrok NSA z 14 marca 2018 r. sygn. akt II GSK 4710/16), nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej, inna interpretacja zostanie uznana za słuszniejszą albo bardziej racjonalną (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 28/06). O rażącym naruszeniu prawa nie można także mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3110/13), ani też, gdy rozbieżności te prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA w Łodzi z 1 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 849/00, wyrok NSA z 16 września 2004 r. sygn. akt FSK 484/04). W świetle powyższego, z rażącym naruszeniem prawa nie może być utożsamiane każde naruszenie prawa. Nie każde bowiem naruszenie prawa dyskwalifikuje decyzję w takim stopniu, że niezbędna jest jej eliminacja tak, jak gdyby od początku nie została wydana. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, organ dokonuje kontroli decyzji jedynie w oparciu o przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i tylko w takim zakresie, jaki jest możliwy na podstawie zebranych dowodów. Aby zatem strona wnioskująca o stwierdzenie nieważności mogła skutecznie postawić organowi zarzut działania z rażącym naruszeniem prawa, musi wykazać, że kwestionowana decyzja jest bezsprzecznie obciążona wadą określoną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Co do zasady nie może też być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Nie jest przy tym wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tego właśnie powodu. Nie wszystkie jednak naruszenia prawa procesowego mogą być traktowane jako rażące naruszenie prawa. Mogą bowiem mieścić się w katalogu przesłanek wznowienia postępowania lub tylko powodować uchylenie decyzji, ale w toku zwykłego, a nie nadzwyczajnego postępowania. 17. Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r., którą odmówiono stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2018 r. 18. Przechodząc do meritum sprawy zaznaczenia wymaga, że podstawę materialnoprawną decyzji Naczelnika stanowił art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Należy zaznaczyć również, że ustawodawca nie określił, co mieści się w pojęciu kosztów nabycia. W związku z tym, zastosowanie ww. przepisu każdorazowo wymaga dokonania jego wykładni na tle odmiennych stanów faktycznych. Prawidłowe jest stwierdzenie Organu, że przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie w każdym stanie faktycznym jest przepisem jednoznacznym i jasnym, niepozostawiającym jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych. Zatem skoro istnieje możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, to - co do zasady - wyklucza to stwierdzenie naruszenia prawa o charakterze rażącym. Jak już wskazano powyżej, rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa materialnego, procesowego oraz przepisu o charakterze ustrojowym), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można zatem mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą. 19. Mając na uwadze ww. rozważania należy uznać, że prawidłowe jest zapatrywanie Dyrektora, że nie jest możliwe, bez merytorycznego rozpatrzenia sprawy, jednoznaczne stwierdzić, że nieuznanie przez Naczelnika kwoty 6.292.270 zł, na którą składała się wierzytelność uzyskana przez Podatnika w drodze darowizny od małżonki w kwocie 3.751.900 zł oraz odsetki ustawowe naliczone od ww. wierzytelności w kwocie 2.448.079,10 zł, za koszty uzyskania przychodu, w ogóle narusza prawo, a tym bardziej rażąco, co jest niezbędnym warunkiem stwierdzenia nieważności decyzji. 20. Zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie sprowadzają się do konieczności ponownej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, która jednak nie może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Takiej oceny dokonał również NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 2730/19 i Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę tę ocenę podziela. Żadne z postępowań nadzwyczajnych, w tym postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie może, odmiennie niż w trybie odwołania od decyzji organu I instancji w postępowaniu zwykłym, prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. System postępowań nadzwyczajnych oparty jest na zasadzie niekonkurencyjności, polegającej na tym, że każdy z trybów nadzwyczajnych ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji, a tryby te nie mogą zatem być stosowane zamiennie. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest ograniczone wyłącznie do badania przesłanek z art. 247 § 1 O.p. Natomiast spór wynikły w postepowaniu zakończonym decyzją Naczelnika z dnia [...] lipca 2018 r. podlegał merytorycznemu badaniu i przesądzeniu w zwykłym postępowaniu podatkowym. Skarżący nie skorzystał z prawa do zainicjowania sądowej kontroli legalności ostatecznej decyzji wymiarowej. Z kolei odstąpienie od realizacji uprawnienia do złożenia skargi do sądu ma swoje prawne następstwa w tym znaczeniu, że z upływem czasu wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji wymiarowej wymaga wykazania jednej z ustawowych przesłanek zastosowania nadzwyczajnego trybu postępowania podatkowego, w tym przypadku w przedmiocie stwierdzenia nieważności (art. 247 § 1 O.p.). Zatem kwestia czy organ podatkowy powinien był opowiedzieć się za przyznaniem skarżącej ulgi meldunkowej pozostawała w granicach zwykłego postępowania podatkowego, a w razie złożenia skargi do sądu, byłaby przedmiotem kontroli z punktu widzenia legalności. Wobec powyższego sąd stoi na stanowisku, zgodnie z którym ani argumentacja skarżącej, ani przedstawione sądowi akta podatkowe nie dają podstaw do zasadnego przypisania ostatecznej decyzji z 20 lipca 2018 r. kwalifikowanego naruszenia prawa, objętego wyliczeniem zawartym w art. 247 § 1 O.p. 21. Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegający na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia decyzji a w konsekwencji braku zapewnienia zgodności treści uzasadnienia z treścią jej rozstrzygnięcia. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji takiej sprzeczności, a sam Skarżący w uzasadnieniu skargi nie wskazał na czym miałaby ona polegać. 22. Podnosząc zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Strona również nie wskazała argumentów na jakich opiera ten zarzut, a Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie nieprawidłowych działań Organu. 23. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.