III SA/Wa 548/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant specjalista Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2025 r. sprawy ze skargi I.U. i M.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] września 2024 r. nr [...] ; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. solidarnie na rzecz I.U. i M.U. kwotę 4 066 zł (słownie: cztery tysiące sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi I. U. oraz M. U. (dalej także jako strony lub skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] grudnia 2024 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynikało, że skarżący wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego przez notariusza z tytułu umowy sprzedaży zawartej 24 lipca 2024 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Z postanowień zawartych w powyższej umowie sprzedaży, tj. z § 2.1, wynikało, że M. i I. U. nabyli od M. U. i J. A. udział wynoszący łącznie 5/6 części we współwłasności nieruchomości gruntowej stanowiącej zabudowaną działkę ewidencyjną oznaczoną numerem [...], z obrębu ewidencyjnego numer [...], położoną w D., za cenę 600.000,00 zł, do ich majątku objętego wspólnością ustawową. Na podstawie § 4.1 tej umowy, M. U. sprzedał I. U. cały przysługujący mu dotychczas udział wynoszący 1/6 części we współwłasności, opisanej powyżej nieruchomości, za cenę 120.000,00 zł, który wszedł do majątku osobistego I. U. Z § 10 pkt 1 ww. umowy wynikało, że notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 roku, poz. 111, dalej ustawa o PCC) w łącznej kwocie 14.400,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z [...] września 2024 roku, nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego 24 lipca 2024 roku, Rep. A [...]. Od powyższej decyzji strony wniosły odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów materialnoprawnych i proceduralnych, tj.: a) art. 9 pkt. 17 ustawy o PCC , poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że zwolnienie przedmiotowe uregulowane tym przepisem nie przysługuje w przypadku nabycia w drodze umowy sprzedaży jedynie części udziałów w lokalu mieszkalnym, w sytuacji gdy reguły wykładni zarówno językowej jak i celowościowej nakazują przyjąć interpretację, że takie zwolnienie, przy jednoczesnym spełnieniu pozostałych przesłanek powyższego przepisu przysługuje; b) art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 z późn. zm.; dalej: O.p.), poprzez jego błędne niezastosowanie i brak rozstrzygnięcia wątpliwości, co do interpretacji art. 9 pkt. 17 ustawy o PCC na korzyść podatników; c) art. 72 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 75 § 1 i § 4a O.p., poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie i niestwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nienależnie pobranym i wpłaconym przez płatnika - notariusza podatkiem z tytułu zawarcia umów sprzedaży udziałów w nieruchomości zabudowanej lokalem mieszkalnym położonej przy ul. [...] w miejscowości D., gmina [...], oznaczonej jako działka ewidencyjna nr [...], dla której Sąd Rejonowy w N., IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] zawartej 24 lipca 2024 r. w formie aktu notarialnego (rep. A nr [...]), w sytuacji gdy spełnione były przesłanki zwolnienia podmiotowego uregulowanego w art. 9 pkt. 17 ustawy o PCC , a w konsekwencji doszło do powstania nadpłaty w podatku podlegającej zwrotowi podatnikom. Wymienioną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2024 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przytoczył art. 9 pkt 17 ustawy o PCC i wskazał, jakie warunki muszą spełnić nabywcy aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu, z powyższego przepisu wynika, że zwolnienie z opodatkowania ma zastosowanie wyłącznie do umowy sprzedaży, której przedmiotem jest prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego. Nie podlega natomiast zwolnieniu sprzedaż jedynie udziału/udziałów w takich prawach. Zwolnienie to ma też zastosowanie wyłącznie do osób, którym przed dniem sprzedaży oraz w tym dniu nie przysługuje żadne z praw ani udział w prawach wymienionych w tym przepisie. Natomiast, jak argumentował organ, w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej M. U. posiadał udział 1/6 w nieruchomości będącej przedmiotem transakcji, który został nabyty w drodze dziedziczenia i jednocześnie nabył do majątku wspólnego udział 5/6 części, zaś I. U. dokonała dwóch niezależnych od siebie transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej. Pierwszą było nabycie udziału 5/6 części od M. U. i J. A. do majątku wspólnego, drugą zaś nabycie pozostałego udziału 1/6 części od M. U. do majątku osobistego. A zatem, bez względu na to, którą czynność należy uznać "za pierwszą" to w dniu sprzedaży I. U. przysługiwało już prawo własności do udziału w nieruchomości nabyte w drodze sprzedaży. Dyrektor IAS nie znalazł także podstaw do zastosowania w sprawie art. 2a O.p., Zdaniem tego organu, przepis art. 9 pkt 17 ustawy o PCC jest jednoznaczny. Wynika z niego jasno, że zwolnienie dotyczy takiej umowy sprzedaży, w której przedmiotem jest cały lokal (cała nieruchomość) a nie udział/udziały w nim, jak również w dniu sprzedaży nabywcy nie może przysługiwać ani prawo własności ani też udział do nieruchomości (poza udziałem nieprzekraczającym 50 % nabytym w drodze dziedziczenia). W rezultacie, notariusz jako płatnik sporządzając akt notarialny należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia przez strony udziałów w zabudowanej nieruchomości położonej w D.. Zatem brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strony wniosły o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora IAS, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili: I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 9 pkt. 17 ustawy o PCC, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że zwolnienie przedmiotowe uregulowane tym przepisem nie przysługuje w przypadku nabycia w drodze umowy sprzedaży jedynie części udziałów w prawie własności lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, prawie własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu dotyczącego lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, w sytuacji gdy reguły wykładni zarówno językowej jak i celowościowej nakazują przyjąć interpretację, że takie zwolnienie, przy jednoczesnym spełnieniu pozostałych przesłanek powyższego przepisu przysługuje, co skutkowało błędnym utrzymaniem zaskarżonej decyzji w mocy przez organ odwoławczy; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 2a w zw. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne niezastosowanie i nie rozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji art. 9 pkt. 17 p.c.c. na korzyść podatników; b) art. 72 ust. 1 pkt. 2 O.p. w zw. z art. 75 § 1 i § 4a O.p. w zw. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie i niestwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nienależnie pobranym i wpłaconym przez płatnika - notariusza podatkiem z tytułu zawarcia umów sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości zabudowanej lokalem mieszkalnym położonej przy ul. [...] w miejscowości D., gmina [...], oznaczonej jako działka ewidencyjna nr [...], dla której Sąd Rejonowy w N. IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] zawartej 24 lipca 2024 r. w formie aktu notarialnego (rep. A nr [...]), sporządzonego przez notariusza A. L., prowadzącą kancelarię notarialną przy ul. [...] w N., w sytuacji gdy spełnione były przesłanki zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 9 pkt. 17 ustawy o PCC, a konsekwencji doszło do powstania nadpłaty w podatku podlegającej zwrotowi podatnikom; c) art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej w miejsce swobodnej oceny dowodów, polegającej na wyprowadzeniu nielogicznego i sprzecznego ze zgromadzonym materiałem dowodowym wniosku, że w chwili sprzedaży przez M. U. na rzecz I. U. 1/6 udziału w prawie własności nieruchomości zabudowanej lokalem mieszkalnym położonej przy ul. [...] w miejscowości D., gmina [...], oznaczonej jako działka ewidencyjna nr [...], dla której Sąd Rejonowy w N., IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...], posiadała ona udział w wysokości 5/6 w tej nieruchomości na podstawie tego samego aktu notarialnego, a zatem, że nie był przez nią spełniony warunek zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 9 pkt 17 ustawy o PCC, polegający na nieposiadaniu przez skarżącą w chwili sprzedaży udziałów w nieruchomości, podczas gdy obie transakcje objęte aktem notarialnym (Rep. A nr [...]) zostały dokonane jednocześnie z chwilą podpisania aktu przez jego strony, a zatem I. U. nie posiadała w chwili sprzedaży udziału w prawach wymienionych w tym przepisie; - powyższe uchybienia proceduralne skutkowały błędnym utrzymaniem zaskarżonej decyzji w mocy przez organ odwoławczy; W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy skarżącym przysługuje zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 17 ustawy o PCC, w sytuacji w której przedmiotem nabycia przez skarżących były udziały w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym: tj. udział 5/6 części do majątku wspólnego skarżących oraz udział w 1/6 części do majątku odrębnego skarżącej I. U. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy o PCC, podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W myśl art. 9 pkt 17 ww. ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia. Zwolnienie z art. 9 pkt 17 ustawy o PCC wprowadzone zostało na mocy art. 4 pkt 4 ustawy z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 1463; ustawa nowelizująca), która weszła w życie 31 sierpnia 2023 r., a której celem, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy, jest wspieranie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych mieszkańców niemogących skorzystać z oferty rynkowej. tzw. "ulga na zakup pierwszego mieszkania". Celem wprowadzenia przepisu art. 9 pkt 17 ustawy o PCC było umożliwienie osobom fizycznym nabycia pierwszego mieszkania lub domu z rynku wtórnego na preferencyjnych warunkach, tj. ze zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji interpretacja ww. przepisu winna być dokonywana z uwzględnieniem celu jakiemu miało służyć wprowadzenie powyższej regulacji (tak trafnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 września 2024 r., I SA/Gl 227/24). Podatnik chcący skorzystać ze zwolnienia z art. 9 pkt 17 ustawy o PCC musi nabyć w ramach umowy sprzedaży albo prawo własności lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, albo jedno z wymienionych spółdzielczych praw własnościowych. W sytuacji gdy nieruchomość mieszkalną nabywają w drodze umowy sprzedaży dwie osoby (lub więcej), a więc nie na zasadzie prawa własności, lecz udziałów we współwłasności, to wielkość nabytych udziałów jest co prawda bez znaczenia, lecz nabyte poszczególne ułamkowe udziały muszą składać się na pełne prawo własności. Inaczej mówiąc, nabywcy w drodze umowy sprzedaży udziałów w nieruchomości muszą nabyć wszystkie w niej udziały (tak trafnie Beata Stępień-Świderek, Wykładnia i stosowanie przepisu art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w świetle interpretacji indywidualnych – Kwartalnik Prawa Podatkowego 2024/3/69-86). Sąd uwzględnił w sprawie, że z zawartej 24 lipca 2024 r. umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej, stanowiącej zabudowaną działkę ewidencyjną oznaczoną nr [...], z obrębu ewidencyjnego numer [...], o obszarze 0,801 ha, objętej księgą wieczystą nr [...] (sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...]), wynikało, co następuje: 1. zgodnie z § 2. 1 umowy, M. i I. U. nabyli od M. U. i J. A. udział wynoszący łącznie 5/6 części we współwłasności nieruchomości gruntowej stanowiącej zabudowaną działkę ewidencyjną oznaczoną numerem [...], z obrębu ewidencyjnego numer [...], położoną w D., za cenę 600 000,00 zł, do ich majątku objętego wspólnością ustawową. 2. na podstawie postanowienia zawartego w § 4.1 tej umowy, M. U. sprzedał I. U. cały przysługujący mu dotychczas udział, wynoszący 1/6 części we współwłasności, opisanej powyżej nieruchomości, za cenę 120.000,00 zł, który wszedł do majątku osobistego I. U. Dyrektor IAS, odnosząc się do powyższego stanu faktycznego zajął stanowisko, że nie podlega zwolnieniu sprzedaż jedynie udziału/udziałów w prawach własności budynku mieszkalnego. Po drugie, 24 lipca 2024 r. I. U. dokonała dwóch niezależnych od siebie transakcji, w wyniku których stała się współwłaścicielem do 5/6 części na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej oraz współwłaścicielem do 1/6 części w ramach prawa własności. W przekonaniu sądu pierwszej instancji stanowisko Dyrektora IAS jest błędne. Ustawodawca wprowadzając powyższy przepis miał na celu objęcie zwolnieniem przedmiotowym z PCC sprzedaży, której przedmiotem jest prawo własności, m. in., budynku mieszkalnego. Podkreślić należy, że oboje skarżący – kupujący (osoby fizyczne) wskutek sprzedaży nabyli 100% prawa własności w budynku mieszkalnym (5/6 udziału w nieruchomości do majątku wspólnego, a 1/6 udziału w nieruchomości do majątku odrębnego skarżącej). Przepis art. 9 pkt 17ustawy o PCC nie stawia warunku, aby w przypadku (osób fizycznych) sprzedaż skutkowała nabyciem nieruchomości do majątku wspólnego (objętego wspólnością majątkową małżeńską). W sprawie nie wystąpiła też taka sytuacja, w której skarżący 24 lipca 2024 r. nabył 1/6 udziału w nieruchomości, i w tym samym dniu zbył ten właśnie udział małżonce. M. U. sprzedał I. U. przysługujący mu dotychczas udział, wynoszący 1/6 części we współwłasności, który nabył wcześniej w drodze dziedziczenia. Ponadto przepisu art. 9 pkt 17 ustawy o PCC nie sposób interpretować z pominięciem celu, w jakim został on wprowadzony do polskiego porządku prawnego, a którym miało być ułatwienie kupującym nabycia ich pierwszego mieszkania na rynku wtórnym. W procesie wykładni przepisów należy stosować pozajęzykowe reguły wykładni, aby (w granicach językowego znaczenia zwrotów użytych przez ustawodawcę) osiągać wynik wykładni jak najbardziej spójny z celami regulacji oraz wartościami chronionymi i realizowanymi przez system prawa, a także dokonywać kontroli zgodności rezultatów wykładni, m.in., z chronionymi prawnie wartościami (Sowiński R., Językowa a celowościowa wykładnia przepisów polskiego prawa podatkowego, [w:] Prawo finansowe po transformacji ustrojowej. Międzynarodowe i europejskie prawo podatkowe, Mirek I., Nowak T. (red.), Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź 2013, s. 439-445). Dalej autor w ślad za doktryna prawa finansowego wskazuje trzy przesłanki dopuszczalności podważenia rezultatów wykładni językowej: - wykładnia pozajęzykowa ma na celu zamknięcie luki w prawie; - wykładnia językowa prowadzi do absurdalnych wniosków; - wykładnia językowa prowadzi do wyniku sprzecznego z podstawowymi wartościami prawa, w tym w szczególności z wartościami wynikającymi z Konstytucji (Ibidem; por. M. Szczypczyk, Interpretacja ulg i zwolnień podatkowych według art. 21 ust. 1 pkt3b ustawy o PIT - glosa do wyroku NSA z 17 października 2018 r. (II FSK 2902/16), Palestra 1-2/2021). W sprawie niniejszej znaczenie będą mieć dwa ostatnie ww. przypadki. Skarżący w celu podkreślenia sensu powyższej regulacji prawnej, trafnie posłużyli się dwoma przykładami. W obu przypadkach przyjęto założenie, że kupującym jest osoba fizyczna, której w dniu sprzedaży i przed tym dniem przysługiwał udział w prawie własności lokalu mieszkalnego nieprzekraczający 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia, a planowane nabycie będzie dotyczyć lokalu mieszkalnego (prawa własności w budynku mieszkalnym). W pierwszym przypadku kupujący zamierza nabyć inną nieruchomość. W tej sytuacji, zgodnie z interpretacją organu, podatnikowi przysługuje zwolnienie od podatku. W drugim przypadku kupujący zamierza odkupić od pozostałych współwłaścicieli udziały w nieruchomości, żeby skupić w swoim ręku 100 %, tj. pełną własność. W tej sytuacji z uwagi na nabycie jedynie pozostałych udziałów, zgodnie ze stanowiskiem organu, nie będzie przysługiwało podatnikowi zwolnienie od tej transakcji. Trafnie skarżący podnieśli, że w obu przykładach celem zawarcia tych umów jest nabycie lokalu mieszkalnego, przy spełnieniu nieposiadania innego w tym samym czasie, z wyjątkiem udziału nabytego w drodze dziedziczenia (nieprzekraczającego 50%), a zatem w celu nabycia pierwszego mieszkania zaspokajającego własne potrzeby mieszkaniowe. Różnica obu sytuacji dotyczy tylko tego, czy zakup obejmuje tę samą nieruchomość, co do której podatnik posiadał już udział, czy zupełnie inną. Rację należy przyznać skarżącym, że wykładania celowościowa, zmierzająca do ułatwienia podatnikowi nabycia lokalu mieszkalnego obejmuje również stany faktyczne, w których dochodzi do odkupienia udziałów od pozostałych spadkobierców. Odkupienie udziałów od pozostałych współwłaścicieli jest z reguły (poza przypadkami odziedziczenia nieatrakcyjnej nieruchomości) bardziej racjonalnym i ekonomicznie uzasadnionym rozwiązaniem, a nadto często spotykanym w praktyce. W innym wypadku, żeby skorzystać ze zwolnienia, podatnik musiałby sztucznie nabywać inną nieruchomość, niż ta, w której posiada już blisko połowę udziałów z tytułu dziedziczenia - abstrahując od zasadności takiego posunięcia, czy też ewentualnych trudności w spieniężeniu posiadanych udziałów nabytych przez dziedziczenie w celu pozyskania ewentualnego finansowania. Warunek aby kupujący posiadał przed dniem sprzedaży nie więcej niż 50% udziałów w prawie własności lokalu mieszkalnego dotyczy także stanu faktycznego opisanego wyżej w ramach drugiego przykładu. Przeciwne rozumowanie prowadziłoby do krzywdzącego zróżnicowania sytuacji podatników i byłoby niezgodne z podstawowym celem wprowadzenia zwolnienia, tj. ułatwienia nabycia kupującemu lokalu mieszkalnego na rynku wtórnym z uwagi na nieposiadanie takiego przed dniem transakcji w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, jak również z konstytucyjnymi zasadami równości i wspierania przez państwo obywateli w zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, lak wynika z powyższego sama wykładnia gramatyczna prowadzi do absurdalnych wniosków, wobec czego uzupełniająco winna mieć zastosowanie wykładnia celowościowa. Warunek nieprzysługiwania lub przysługiwania nie więcej niż 50% udziałów w prawie własności lokalu mieszkalnego nie zawiera dodatkowych przesłanek w postaci "w tej samej" czy też "w innej" nieruchomości. A powyższe wynika już z samej wykładni literalnej tego przepisu. Prowadzi to do wniosku, że zakresem normy wynikającej z art. 9 pkt. 17 ustawy o PCC in fine objęte są również przypadki posiadania udziałów w tej samej nieruchomości, która jest następnie przedmiotem sprzedaży. W konsekwencji - zwolnieniem od podatku objęte jest również nabycie udziałów w prawie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego w przypadku, jeżeli nabywane udziały wespół z tymi już posiadanymi prowadzić będzie do nabycia lokalu mieszkalnego na wyłączność lub w większym udziale. W analizowanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z sytuacją, w której jedno z kupujących na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości zawartej 24 lipca 2024 r. nabyło i zbyło ten sam udział drugiemu małżonkowi (kupującemu). Transakcja od strony kupujących przebiegła w ten sposób, że na podstawie jednej umowy, jednego zdarzenia prawno-gospodarczego, kupujący nabyli do majątku wspólnego 5/6 udziału w nieruchomości, oraz 1/6 udziału w nieruchomości nabyła kupująca do majątku odrębnego. Powyższe skutkowało tym, że kupujący na podstawie umowy nabyli łącznie 100% udziałów w nieruchomości (budynku mieszkalnym). Transakcje zawarte 24 lipca 2024 r. należy zatem traktować jako jedną umowę wielostronną, transakcje stanowiące jedno zdarzenie prawno-gospodarcze. W tym miejscu należy jednocześnie zwrócić uwagę, że sam Dyrektor KIS w ostatnim czasie wydawał interpretacje indywidualne, w których przyznał uprawnienie do zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku nabycia prawa własności na współwłasność w częściach ułamkowych (np. interpretacje indywidulane z 23 lutego 2024 r., nr 0111-KDIB2-3.4014.553.2023.1.AD; z 2 maja 2024 r. nr 0111-KDIB2- 2.4014.52.2024.2.KK oraz z 16 września 2024 r. 0111-KDIB2-2.4014.234.2024.1. KK). W każdym ze stanów faktycznych opisanych w tych interpretacjach żaden podatnik nie nabywał samodzielnie wyłącznego/pełnego prawa do lokalu mieszkalnego, w przeciwieństwie do przypadku nabycia w ramach wspólności ustawowej łącznej. W tej sytuacji, uprawniony jest wniosek skarżących , że organ miał wątpliwości, co do brzmienia przepisu art. 9 pkt 17 ustawy o PCC, o czym świadczy wydawanie sprzecznych ze sobą interpretacji indywidualnych – wykluczających zwolnienie w przypadku nabycia wyłącznie udziałów, inne dopuszczające nabycie lokalu mieszkalnego na współwłasność w częściach ułamkowych. Te rozbieżności w rozumieniu przepisu powinny zostać w tej sprawie rozstrzygane na korzyść skarżących. Zgodnie bowiem z art. 2a O.p., niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Nie można jednocześnie zgodzić się z organem, że skarżąca 24 lipca 2024 r. dokonała dwóch niezależnych od siebie transakcji. Okolicznościach sprawy są w ocenie sądu jednoznaczne – w jednym dniu i do jednego aktu notarialnego stanęli jednocześnie sprzedający oraz kupujący. Transakcje objęte aktem notarialnym w okolicznościach niniejszej sprawy stanowiły jedno zdarzenie prawno-gospodarcze. W ich wyniku bowiem skarżący dążyli do skupienia "w jednym ręku" 100% udziałów w nieruchomości. W analizowanej sytuacji uznanie powyższej umowy za dwie niezależne od siebie transakcje – jak uczynił to organ – jest sztuczne i godzi w ratio legis przepisu art. 9 pkt 17 ustawy o PCC. W ocenie sądu orzekającego w sprawie, każdy z kupujących (każdy z osobna) spełniał dodatkowy warunek zwolnienia, dotyczący nieprzysługiwania przed i w dniu sprzedaży prawa własności (poza dopuszczonym ustawowo wyjątkiem). I tak, skarżący był przed dniem zawarcia umowy sprzedaży właścicielem 1/6 udziału w nabywanej nieruchomości (mniej niż 50%), tj. prawa, które nabył wcześniej w drodze dziedziczenia. Skarżąca natomiast nie była wcześniej właścicielką prawa własności, udziały nieruchomości w 100% nabyła dopiero na podstawie umowy zawartej 24 lipca 2024 r. Mając na uwadze powyższe rozważania, przytoczoną argumentację odnośnie do wykładni językowej i celowościowej, stwierdzić należy, że organ błędnie zinterpretował treść art. 9 pkt. 17 ustawy o PCC. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 lutego 2018 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 912/17, trafnie stwierdził, że "Nierestrykcyjna wykładnia przepisu o zwolnieniach podatkowych przychodów wydatkowanych na cele mieszkaniowe znajduje bowiem także oparcie w art, 75 ust. 1 Konstytucji RP, który to przepis stanowi, że władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Ponieważ skutkiem wskazanej wyżej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest właśnie wsparcie działań skarżącej, zmierzających do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, zaproponowana wykładnia ma cechy wykładni prokonstytucyjnej". Powyższe orzeczenie zapadło co prawda na gruncie innej ustawy podatkowej, niemniej wyrażono w nim trafny postulat, że interpretacja przepisów podatkowych związanych z zagadnieniami mieszkalnictwa winny być dokonywana prokonstytucyjnie. W tym kontekście warto raz jeszcze wskazać na dyrektywę rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. "Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej." (tak trafnie wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 lipca 2020 r., I SA/Bd 81/20).  Sąd orzekający w sprawie powyżej wyrażone poglądy podziela w całości. Wobec powyższego za zasadne sąd uznał zarzuty naruszenia art. 9 pkt 17 ustawy o PCC, a także art. 2a O.p. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się, m.in., prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W ocenie sądu, zarzut skargi naruszenia powyższego przepisu jest zasadny. Dyrektor IAS dokonał dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przez wyprowadzenie z niego nielogicznych wniosków. Organ bowiem uznał, że z uwagi na to, iż w ramach jednego aktu notarialnego doszło do zawarcia dwóch odrębnych transakcji, to w chwili dokonywania drugiej z nich nie był spełniony warunek zwolnienia od podatku, bowiem w z uwagi na wcześniejsze nabycie wspólnie z M. U. 5/6 udziałów, w momencie zakupu od M. U. przez I. U. 1/6 udziałów, była ona już współwłaścicielem 5/6 udziałów nabytych w drodze sprzedaży. Przypomnieć należy, że pierwsza transakcja dotyczyła zakupu przez skarżących udziału w wysokości 5/6 w nieruchomości do małżeńskiej wspólności łącznej, zaś druga sprzedaży przez M. U. na rzecz I. U. 1/6 udziału w tej samej nieruchomości. Faktycznie w ramach aktu notarialnego (rep. A nr [...]) doszło do dwóch transakcji, niemniej każda z nich została sfinalizowana dopiero w chwili podpisania przez strony odczytanego przez notariusza aktu notarialnego. Zatem dopiero z tą chwilą dochodzi do złożenia przez strony umowy sprzedaży oświadczeń woli. Organy orzekające oparły się formalnie na przyjętą w akcie notarialnym kolejność składanych przez strony oświadczeń, uznając że I. U. stała się najpierw współwłaścicielem 5/6 udziałów w prawie własności nieruchomości, a następnie "błyskawicznie" nabyła kolejne 1/6 udziałów w tym samym prawie. Zdaniem sądu powyższa ocena jest nieuzasadniona. Wskazać bowiem należy, że sam układ redakcyjny nie decyduje o kolejności składanych oświadczeń, a zatem nie sposób wskazać, która z transakcji miała miejsce jako pierwsza. Ponadto, jak wyżej zostało wskazane, złożenie oświadczeń w formie aktu notarialnego następuje z chwilą złożenia podpisów pod aktem przez jego strony. Wszystkie oświadczenia wymienione w akcie są zatem składane jednocześnie. Powyżej już sąd orzekający w sprawie wypowiedział się w tym zakresie, uznając, że transakcje kupna – sprzedaży, objęte powyższym aktem notarialnym, w okolicznościach niniejszej sprawy, stanowiły jedno zdarzenie prawno-gospodarcze. W ich wyniku bowiem skarżący zrealizowali zamiar skupienia "w jednym ręku" 100% udziałów w nieruchomości. Dodatkowo jedynie należy wskazać, co trafnie zaznaczyli skarżący, że nawet przy przyjęciu stanowiska organu, warunek nieposiadania przez I. U. prawa własności nieruchomości nie był spełniony dopiero w czasie dokonywania drugiej transakcji dotyczącej nabycia 1/6 udziału od M. U.. Tym samym przyjmując wykładnię art. 9 pkt. 17 ustawy o PCC prezentowaną przez skarżących, organ winien stwierdzić nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych co najmniej w stosunku do umowy sprzedaży 5/6 udziałów w prawie własności nieruchomości zabudowanej lokalem mieszkalnym położonej przy ul. [...] w miejscowości D., gmina [...], oznaczonej jako działka ewidencyjna nr [...], dla której Sąd Rejonowy w N. IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Reasumując, sąd stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy transakcje z 24 lipca 2024 r. objęte powyższym aktem notarialnym, stanowiły jedno zdarzenie prawno-gospodarcze. W ich wyniku bowiem skarżący zrealizowali zamiar skupienia "w jednym ręku" 100% udziałów w nieruchomości. Ponadto każde ze skarżących (z osobna) spełniało dodatkowy warunek zwolnienia, wymagany przepisem art. 9 pkt 17 ustawy o PCC. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Stosownie natomiast do art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (§ 4a). Z umowy zawartej w formie aktu notarialnego wynikało (§ 10 pkt 1 tej umowy), że notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC w łącznej kwocie 14.400 zł. Podatek ten został pobrany nienależnie. Dokonana w zaskarżonej decyzji błędna interpretacja art. 9 pkt 17 ustawy o PCC doprowadziła do naruszenia tego przepisu, w konsekwencji także do naruszenia art. 72 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 75 § 1 i § 4a w zw. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W tym stanie sprawy, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji podlegały uchyleniu, o czym orzeczono na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), jak w punkcie pierwszym wyroku. Organ ponownie rozpatrując sprawę będzie związany powyższą ocena prawną, przyjętą w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto jak w punkcie 2. sentencji wyroku, w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z §2 pkt 5) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2023.1964). Koszty te obejmują wpis sądowy 432 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł (liczoną podwójnie, jako że każde ze skarżących udzieliło pełnomocnictwa w sprawie i poniosło koszty opłaty z tym związanej) i koszty zastępstwa prawnego w wysokości 3.600 zł (łącznie 4.066 zł). Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.