III SA/Wa 552/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M. T. i A. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. solidarnie na rzecz M. T. i A. T. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Wójt Gminy P. uchylił decyzję własną z dnia [...] lutego 2008 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2007 r., uchylił decyzję własną z dnia [...] lutego 2007 r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2007 r., ustalił Skarżącym – A.T. i M.T. , wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na 2007 r. w kwocie 2 010 zł. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż uchylone decyzje wydane zostały na podstawie informacji o posiadanych nieruchomościach przedłożonych przez Skarżących w 2005 r. Wskazał, że w dniu 22 kwietnia 2008 r. i 28 kwietnia 2011 r. Skarżący, jako radni gminni, złożyli oświadczenia majątkowe zawierające odmienne dane o posiadanych nieruchomościach. Postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Organ wznowił postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, uznając, że dane zawarte w oświadczeniach stanowią nową okoliczność faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji i nieznaną Organowi podatkowemu. Organ I instancji wskazał, że podczas oględzin nieruchomości w dniu 11 lipca 2012 r. stwierdzono, iż na nieruchomości stanowiącej działkę ew. nr [...] w miejscowości G. znajduje się budynek, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza (sklep), budynek mieszkalny i budynek gospodarczy nie zgłoszony do opodatkowania. Do budynku, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, dobudowana jest część, której budowa nie została zakończona. Z dokonanych pomiarów wynika, że powierzchnia pomieszczeń zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wynosi 70, 65m2, powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (teren wyłożony kostką brukową przy wejściu do sklepu) wynosi 39, 49m2 oraz 115, 38m2 (parking), powierzchnia gruntu służąca jako wjazd na posesję wynosi 37, 48m2. Zgodnie z projektem zagospodarowania działki nr [...] powierzchnia zabudowy istniejącego budynku sklepowego wynosiła 70m2 i taką powierzchnię Organ przyjął do opodatkowania. Podczas oględzin z dnia 17 września 2012 r. Organ ustalił, że budynek gospodarczy nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej ani nie służy wyłącznie działalności rolniczej, jego powierzchnia wynosi 77, 69m2. Organ wskazał, że Skarżący jest przedsiębiorcą wpisanym do ewidencji działalności gospodarczej pod numerem [...] i prowadzi działalność gospodarczą od 1 sierpnia 2004 r. Organ przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: budynek związany z działalnością gospodarczą o powierzchni 70, 65 m2, budynek pozostały o powierzchni 77, 69 m2, grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 155 m² oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 70 m2. Podatek rolny został obliczony w wysokości analogicznej, jak w uchylonej decyzji z [...] lutego 2008 r. w kwocie 85 zł. W odwołaniu z dnia 15 listopada 2012 r. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, iż brak było podstaw do wznowienia postępowania, gdyż dowody w postaci oświadczeń majątkowych nie istniały w dacie wydania uchylonych decyzji. Zdaniem Skarżących Organ nie odpowiedział wyczerpująco na pisemne zapytania, jakie przepisy prawa podatkowego pozostawały w związku z postępowaniem, i w jaki sposób był zbierany materiał dowodowy. Skarżący podnieśli również, że powiększenie powierzchni budynku sklepowego z 50 m² do 70 m² nastąpiło dopiero w czerwcu 2012 r., podobnie, jak powierzchnia gruntu zajętego pod prowadzenie działalności gospodarczej i gruntu związanego z działalnością gospodarczą. Skarżący ponadto stwierdzili, że z pewnością wykazaliby, że budynek gospodarczy służył działalności rolniczej, gdyby dano im na to szansę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymało w mocy decyzję Organu I instancji. Organ wskazał, że bezspornie w oświadczeniach majątkowych z 2008 r. i 2012 r. wskazane zostały odmienne powierzchnie budynku, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, w stosunku do danych zawartych w informacji z 2005 r. Zmiana powierzchni budynku niewątpliwie stanowiła nową okoliczność nieznaną Organowi podatkowemu w chwili wydania uchylonych decyzji, a która została ujawniona dopiero w ww. oświadczeniach. Uzasadnione było zatem wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Według Organu II instancji, wyjaśnienia Skarżących są niespójne, nielogiczne i niezgodne z pozostałym materiałem dowodowym. W informacji z 2004 r. podana została powierzchnia budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na 55 m2, w informacji z 2005 roku na 50 m2, w oświadczeniu majątkowym z 2008 r. podano powierzchnię 180 m2, a w oświadczeniu z 2010 r. powierzchnię 143 m2. W piśmie z dnia 27 lipca 2012 r. Skarżący wskazali, że nieżyjący S.K. , który prowadził budowę obydwu budynków - mieszkalnego i gospodarczego, zlokalizowanych na przedmiotowej nieruchomości, przekazał im jedynie informację, z której wynikało, że budowę realizował w oparciu o pozwolenie na budowę wydane przez odpowiedni organ, którą zakończył. Z aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2003 r., rep. A nr [...] , obejmującego umowę o dożywocie wynika, iż S. K. zmarł dnia [...] kwietnia 1991 r., natomiast E. T. i H. K. oświadczyły, iż na działce nr [...] posadowione są zabudowania: murowany budynek mieszkalny, zużyty drewniany dom mieszkalny oraz zużyta obora. W piśmie z 19 marca 2012 r. Skarżący wyjaśnili, że na dzień składania oświadczenia majątkowego powierzchnia budynku przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej wynosiła 50 m2, jednakże budynek ten był w trakcie rozbudowy do docelowej powierzchni przekraczającej 150 m2 i w oświadczeniach majątkowych podana została powierzchnia docelowa, przy czym dane w oświadczeniach zostały wpisane bez dokładnego uzgodnienia z dokumentami, z pamięci, w pewnym przybliżeniu. Zdaniem SKO wyjaśnienia te były niewiarygodne, przede wszystkim z uwagi na surowe konsekwencje prawne grożące za podanie nieprawdy w oświadczeniach majątkowych składanych przez radnych. SKO wyjaśniło, że wskazanie nieistniejącej powierzchni budynku, w którym prowadzona była działalność gospodarcza, oznaczałoby nieprawidłowe wypełnienie oświadczenia majątkowego. Zdaniem Organu trudno również przyjąć, aby pozostająca w trakcie rozbudowy powierzchnia zwiększyła się do 180 m² w 2008 r., a następnie zmniejszyła się do 143 m². SKO, odnosząc się do argumentów Skarżących, iż powierzchnia budynku uległa zwiększeniu z 50 do 70 m² w czerwcu 2012 r., oraz że Wójt bezpodstawnie przyjął, że parkingi istniały kilka lat temu, stwierdził, że w projekcie zagospodarowania działki nr [...] z kwietnia 2006 r. złożonym przez Skarżących w postępowaniu o pozwolenie na budowę w bilansie terenu podano: powierzchnia zabudowy istniejącego budynku sklepowego - 70 m2, powierzchnia pieszojezdna 256 m2, oznaczono również parking dla sklepu. Organ przyjął zatem do opodatkowania powierzchnię budynku zgodną z dokumentacją z 2006 roku. Organ II instancji wskazał, że wbrew zarzutom Skarżących zwolnienie od podatku od nieruchomości budynków gospodarczych położonych na gruntach gospodarstw rolnych dotyczy budynków służących wyłącznie działalności rolniczej. Przepisy wprowadzające zwolnienia podatkowe są regulacjami wyjątkowymi i nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Z protokołu oględzin z 17 września 2012 r. nie wynika, aby budynek gospodarczy służył wyłącznie działalności rolniczej, zaś skarżący nie przedstawili żadnych wyjaśnień ani dowodów w zakresie sposobu wykorzystania budynku w poprzednich latach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wnieśli u uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, ze względu na naruszenie art. 233 § 1, art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2, art. 128, art. 191 oraz art. 68 § 1 i § 2 w zw. z art. 21 Ordynacji podatkowej. Skarżący podtrzymali stanowisko wyrażone w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. , podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie podkreślić należy, że zaskarżona decyzja została wydana w nadzwyczajnym postępowaniu podatkowym, jakim jest postępowanie w przedmiocie wznowienia. Zgodnie z zasadą trwałości decyzji podatkowych (art. 128 Ordynacji podatkowej), uchylenie, zmiana, stwierdzenie nieważności decyzji albo wznowienie postępowania, mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach. Przyjmuję się, że ostateczna decyzja podatkowa jest zgodna z prawem, a obalenie tego domniemania nastąpić może tylko w przewidziany prawnie sposób, po wykazaniu w postępowaniu dowodowym, że decyzja taka jest wadliwa. Tryby wzruszania decyzji ostatecznej mają więc, jak wyżej Sąd wskazał, charakter nadzwyczajny – istnieją one jako odstępstwo od zasady stabilności decyzji podatkowej, gdyż, istotnie, zasada ta nie jest nadrzędna. Postępowania nadzwyczajne nie mogą jednak zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania merytorycznej legalności decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego (vide np. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2003 r., III SA 334/01, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 4, s. 28). W postępowaniu nadzwyczajnym, do którego należy m.in. tryb wznowienia postępowania, nie zostają zmienione ogólne zasady postępowania dowodowego, w ramach których to na organie podatkowym, niezależnie od strony, spoczywa ciężar dowodu i inicjatywa dowodowa. Ta zasada jest szczególnie aktualna i ważna wtedy, gdy postępowanie wznowieniowe prowadzone jest z urzędu, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. W razie nie dających się usunąć wątpliwości natury faktycznej domniemanie legalności decyzji działa nadal. Rację mają Organy, kiedy twierdzą, że zawarta w oświadczeniach majątkowych informacja Skarżących co do innej, większej powierzchni opodatkowanych w przeszłości obiektów, mogła stanowić przesłankę wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Owszem, trafnie uznali Skarżący, że te oświadczenia nie istniały w 2007 r., nie stanowią więc nowych dowodów, istniejących w dacie wydania uchylonych decyzji, ale oświadczenia te wskazują na nowe fakty, które – obiektywnie – mogły istnieć w dacie wydania pierwotnych decyzji podatkowych. Oświadczenia te nie są więc nowym faktem istniejącym w dacie wydania pierwotnych, uchylonych decyzji, ale ujawniać mogły ("...wyjdą na jaw...") istotne, nowe okoliczności faktyczne, czyli ewentualnie większą powierzchnię przedmiotu opodatkowania oraz inny, nie wyłącznie rolniczy sposób jego użytkowania. Niemniej Skarżący w pełni trafnie zauważyli w toku postępowania przed Organami i w skardze, że powierzchnię przedmiotu opodatkowania oraz nierolniczy sposób użytkowania obiektu w roku 2007 ustalono na podstawie oględzin, które miały miejsce w roku 2012. Skarżący konsekwentnie tymczasem wskazywali, że jeden z ich budynków był rozbudowywany, drugi natomiast w roku 2007 był wykorzystywany tylko na cele działalności rolniczej. Oględziny dokonane w roku 2012 z natury rzeczy nie mogły więc doprowadzić do ustalenia powierzchni i sposobu użytkowania obiektów w roku 2007. Co więcej – ze znajdujących się w aktach dokumentów wynika, że sami Skarżący nie potrafili dokładnie określić powierzchni opodatkowania, podali inne dane w informacji podatkowej w roku 2004, inne w 2005, inne w oświadczeniach majątkowych za rok 2008 (powierzchnia ta, podana przez jednego z małżonków za dany rok, różniła się nawet względem powierzchni za ten sam rok podanej przez drugiego z małżonków Skarżących), inne za rok 2011, inne w końcu w projekcie zagospodarowania działki nr [...] z kwietnia 2006 r. złożonym przez Skarżących w postępowaniu o pozwolenie na budowę. Podawali m.in., że powierzchnia ta była określana w przybliżeniu albo w wielkości "docelowej". W ocenie Sądu dla określenia powierzchni w 2007 r. nie można więc opierać się na tych sprzecznych i niedokładnych danych. Dokonane natomiast oględziny, jak to Sąd wyjaśnił, były w 2012 r. nieprzydatne dla wymiaru podatku za rok 2007, gdyż jest poza sporem, że opodatkowany budynek podlegał ciągłej rozbudowie. Co do zasady nie można oczywiście przekreślać wartości dowodowej oględzin przedmiotu opodatkowania, ale w tej konkretnej sprawie ten dowód musi być uznany za bezużyteczny. Uzasadnienie decyzji SKO opiera się na założeniu, że to na podatnikach spoczywa ciężar wykazania, że ustalone przez organy i przyjęte za podstawę faktyczną okoliczności sprawy są inne. Z takim założeniem nie można się zgodzić z powodów zasadniczych. Ciężar ustalania faktów spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 180 Ordynacji). Oczywistym nieporozumieniem jest więc stosowana przez SKO formuła, iż Skarżący "...nie przedstawili żadnych wyjaśnień ani dowodów w zakresie sposobu wykorzystania budynku w latach poprzednich." (str. 4 decyzji SKO). To Organy powinny w niniejszej sprawie zgromadzić dowody, iż w 2007 r. powierzchnia i sposób wykorzystania przedmiotów opodatkowania były inne, niż zadeklarowane w 2005 r. Takim dowodem nie jest projekt budowlany złożony w 2006 r., gdyż w żaden sposób nie wynika z niego, jaka była rzeczywista powierzchnia budynku w 2008. Notoryjnie znana jest okoliczność, że rzeczywiście realizowana budowa odbiegać może od projektu, a ponadto osiągnięcie docelowej, projektowanej powierzchni budynku, jest pewnym procesem rozciągniętym w czasie, zatem nie można wykluczyć, iż w 2007 r. powierzchnia ta była jeszcze niezgodna z projektem zgłoszonym w roku 2006. Dowodem na określoną, większą powierzchnię budynku, nie jest też decyzja organu nadzoru budowlanego, pochodząca zresztą także z 2012 r. Wręcz przeciwnie – decyzja ta raczej potwierdza przypuszczenie, że rzeczywiście realizowana budowa odbiegała od projektu, a także, że w ciągu wszystkich lat od roku 2006 powierzchnia obiektu zwiększała się. Nie ustalono jednak, jaka była ta powierzchnia w roku 2007. Nie zaszły więc podstawy do zakwestionowania pierwotnego wymiaru podatku i do odstąpienia od wspomnianej wyżej zasady stabilności decyzji administracyjnych. Zgromadzone dowody nie pozwalały więc na wnioski, do jakich doszły Organy. Naruszono zatem wspomniane art. 122, art. 180, a także art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszono też art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie, a także pkt 2, poprzez niezastosowanie. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższą ocenę Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania jej wykonania orzekł na podstawie art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.